1、- 1 -2014 年 5 月事务所提出的会计问题问题一 ：如何理解同一控制下企业合并中相同的多方一、 背景企业会计准则对于“同一控制下企业合并”的定义为：“参与合并的企业在合并前后均受 同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”当前实务中对于如何理解“相同的多方”存在不同的解读方式。例如，甲、乙两个自然人共同设立A、B公司，并分别持有A、B公司50%的股权和表决权。根据A、B公司的章程，A、B公司所有重大事项均需过半数表决通过，甲、乙共同控制A、B公司。2011年1月，A公司通过向甲、乙等比例增发股份的方式购入B公司100%的股权，假设A、B公司同受甲、乙共
2、同控制的时间大于12个月且预计交易后A、B公司同受甲、乙共同控制的时间也长于12个月。甲、乙两个自然人并无任何家庭关系。甲 乙 甲 乙50% 50% 50% 50%A B甲 乙50% 50%A100%B问题：以A公司作为报告主体，其购买B公司100%股权的交易是否应该按照同一控制下企业合并的会计处理理念，即权益结合法进行会计处理？- 2 -二、相关规定相关规定 内容企业会计准则第20 号企业合并参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。企业会计准则应用指南第 20 号企业合并同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资
3、者。相同的多方，通常是指 根据投资者之间的协议约定 ，在对被投资单位的生产经营决策 行使表决权时发表一致意见 的两个或两个以上的投资者。企业会计准则讲解(2010)第 21 章企业合并能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指 根据合同或协议的约定 ，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成 构成企业集团整体的 经济利益流入和流出，最终
4、控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。企业会计准则讲解(2006)第 21 章企业合并能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方， 主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被- 3 -投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等。对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类
5、企业合并一定程度上并不会造成 构成企业集团整体的 经济利益流人和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。 企业会计准则讲解(2010)第 1 章基本准则会计主体不同于法律主体。一般而言，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。 例如，企业集团中的母公司拥有若干子公司 ，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在
6、这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。企业会计准则第33 号合并财务报表合并财务报表，是指反映 母公司和其全部子公司形成的企业集团 整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。IFRS 3Business Combination B2 A group of individuals shall be regarded as controlling an entity when, as a result of contractual arrangement
7、s, they collectively have the power to govern its financial and operating policies so as to obtain benefits - 4 -from its activitiesEITF Issue No. 02-5, Definition of“Common Control“ in Relation to FASB Statement No. 141 The Emerging Issues Task Force attempted to define common control in EITF Issue
8、 No. 02-5, but did not reach a consensus. Nevertheless, as set forth in EITF 02-5, the SEC staff concluded that common control exists between (or among) separate entities in the following situations: An individual or enterprise holds more than 50 percent of the voting ownership interest of each enti
9、ty. A group of shareholders holds more than 50 percent of the voting ownership interest of each entity, and contemporaneous written evidence of an agreement to vote a majority of the entities shares in concert exists. Immediate family members (married couples and their children, but not their grandc
10、hildren) hold more than 50 percent of the voting ownership interest of each entity (with no evidence that those family members will vote their shares in any way other than in concert).Entities may be owned in varying combinations among living siblings and their children. Those situations require car
11、eful considerations regarding the substance of the ownership and voting relationships.三、分析我们观察到当前实务中存在以下二种主要的观点：观点一：A公司不应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。理由如下：同一控制下企业合并的会计处理理念(权益结合法)与准则体系内的其他准则存在一定的理念矛盾，因此应严格将其限定在准则明确规定的特殊范围内。同一控制不等同于同一共同控制，两者存在本质区别。2006 版本的企业会计准则讲解中曾经明确提出，“相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对- 5
12、 -被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等 ”上述 2006 版本讲解的阐述充分显现了“相同的多方”的含义为“多方中的一方具有控制地位”的含义。虽然 2008 版本、2010 版本的企业会计准则讲解删除了上述 2006 版本中的有关文字，但三个版本的讲解对于同一控制下企业合并采用权益结合法的理由，均强调了“从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成 构成企业集团整体的经济利益流入和流出，”。无论是企业会计准则的基本准则，还是合并财务报表准则，均将“企业集团”描述为母公
13、司和其全部子公司组成的会计主体，而只有存在控制关系才会存在母、子公司的关系。由此可见，2008 版本和 2010 版本的讲解仍然强调“相同的多方”必须存在控制关系。本案例中，甲、乙二人仅是共同控制，并非控制 A、B 公司，因此，A 公司不应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。观点二：A公司应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。理由如下：根据企业会计准则应用指南的相关规定，“相同的多方”并非特指“多方中的一方具有控制地位”，而是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。企业会计准则讲解(2008)版本以及企业会计准则讲解
14、(2010)版本均删除了原2006版本中有关“相同的多方“为“多方中的一方具有控制地位”的阐述，由此可见，更新后的企业会计准则讲解的理念已经消除了原与应用指南阐述之间存在的矛盾。- 6 -此外，国际会计准则和美国准则的有关规定中对于“相同的多方”也仅是强调根据合同的约定，多方共同来行使主导被投资单位的权力，即强调共同控制，而并非强调“多方中的一方具有控制地位”。根据A、B公司的章程，A、B公司所有重大事项均需过半数表决通过。A、B公司的章程可以理解为准则所述的“投资者之间的协议约定”。由于A、B公司所有重大事项均需过半数表决通过，一旦A、B公司形成某项重大决议，必定是甲、乙二人在行使表决权时发
15、表了一致意见。甲、乙二人均构成对A、B公司的共同控制，满足“相同的多方”的要求。A公司应按照同一控制下企业合并的理念进行会计处理。四、事务所的观点上述二种观点中，观点一强调相同的多方中必须存在一方的控制地位，观点二认为存在同样的共同控制即可以认定相同的多方。本案例中，我们倾向于采用观点二。我们观察到部分会计师事务所在国际会计准则相关出版物中，对于类似交易的分析基本也采用了观点二的思路。我们也注意到，在某些特殊情况下，实际运用观点二时，尚会存在一些问题。例如， 如果 A、B 公司并非甲、乙二人共同设立，且甲、乙二人取得对 A、B 公司共同控制权的时点并不相同时，权益结合法的具体运用将面临很多实务
16、挑战，包括如何认定从最终控制方视角看的原账面价值以及如何重述同受同一控制的比较期间的财务报表等。- 7 -附录：部分会计师事务所国际会计准则相关出版物中的观点汇总KPMG Chapter 55.13.10.120 In our view, the requirement for there to be a contractual arrangement should be applied strictly and is not overcome by an established pattern of voting together. Example 1. Company X and Comp
17、any Y is owned by shareholders B、C、D and E, each of whom hold 25% of the shares in each company. B、C、D entered shareholders agreements in terms of which they exercise their voting power jointly. Therefore, both X and Y are under common control of the same group of individuals (B,C and D), and are un
18、der common control.EY Chapter 10 2.1.1 For the exemption to apply to a group of individuals there has to be a “contractual arrangement” between them such that they have control over the entities involved in the transaction. IFRS 3 also does not indicate what form such an arrangement should take. How
19、ever, IFRS 11Joint Arrangements, in its application guidance explains that, in determining what is a “joint arrangement”, “contractual arrangement” can be evidenced in - 8 -several ways”, and “a contractual arrangement is often, but not always, in writing, usually in the form of a contract or docume
20、nted discussions between the parties”. This also implies that it is possible for a contractual arrangement to be in non-written form. Clearly, if it is not written, great care needs to be taken with all of the facts and circumstances to determine whether it is appropriate to apply the exemption. One
21、 particular situation where this is likely to be the case is where the individuals involved are members of the same family, since there is unlikely to be any written contractual agreement. PwC Chapter 2525.391 A group of individuals is regarded as controlling an entity when, “as a result of contract
22、ual arrangements, they collectively have the power to govern its financial and operating policies so as to obtain benefits from its activities. IFRS 3 App B para 2. Therefore, in order for the exemption to apply when the combining entities are governed by a group of individuals, there has to be more
23、 than a common body of shareholders. In our view, a group of individuals does not have the collective power to govern in the absence of a contractual agreement, unless individuals within the control group are all part of the same close family group.25.391.1 There are scenarios where a family owned o
24、r managed business consists of a number of separate entities that are not controlled by any one individual or collectively under the terms of a contractual arrangement. In such cases we consider that a control group is presumed to exist between spouses and children. Control groups involving siblings
25、 should be considered based on specific facts and circumstances. A control group exists in other circumstances only where there is a control agreement. Where a control group exists, business combinations involving entities controlled by that group will be considered to be combinations of entities un
26、der common control.25.391.2 The exemption from IFRS 3 also applies when the combining entities are owned by entities, none of which has overall control but that jointly control the combining entities by means of contractual arrangements (that is, joint venture arrangements).Example Common control tr
27、ansaction involving two joint ventures- 9 -There are two joint venture agreements between S1, S2 and S3, one setting out joint control of entity A and one setting out joint control of entity B. S1, S2 and S3 could be individual shareholders or entities that have entered into two separate joint ventu
28、re agreements governing entity A and entity B. The joint venture agreements require unanimous consent to strategic operating, investing and financing decisions. Control is not transitory (see para 25.389). Entity A acquires entity B. How is this transaction accounted for?Entity As acquisition of ent
29、ity B is outside IFRS 3s scope, because the joint venture agreements establish joint control over each entity. As entity A and entity B are controlled collectively by the same shareholders, the acquisition is a business combination between entities or businesses under common control.- 10 -问题二：企业间类似
30、BOT 项目的会计处理问题一、 背景 甲公司（一家钢铁公司，以下简称：甲方）与乙公司（一家热能科技有限公司，以下简称：乙方）按照BOT模式就甲方结构调整、产业升级项目轻烧白云石竖窑项目达成合作协议。项目概算投资3800万元，建设期7个月，合作期限为项目完工之日起10年，合同到期后，乙方同等条件下优先续签运营合同。乙方负责项目融资、全额投资建设并运营此项目，甲方为乙方提供项目建设运营所需土地。乙方成立了项目公司负责运营该项目，项目建成投产后，甲方提供原料，乙方保证每月向甲方供应不低于7000吨石灰和7000吨的轻烧白云石，并按照116元/吨进行结算，比市场价上、下浮动超过15元时，双方协商确定调
31、整价格。乙方在项目运营阶段生产的超过甲方需求的产品，优先供给甲方，若甲方不需要，乙方需和甲方共同协商处理，乙方不得独自处理。合同到期且甲方付清合同项下全部款项之前，本项目的全部由乙方制造或者采购并安装的设备、设施和仪器等财产的所有权属于乙方。合同履行完毕，本项目财产的所有权将无偿转让给甲方。在本合同生效12个月后，甲方可以依照项目财产评估价提前购买设备所有权。问题：乙方应该参照BOT模式还是固定资产模式进行会计处理？ 二、相关规定根据会计准则解释2号的规定：建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：- 11 -1合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。2合同
32、投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。3特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。三、案例分析依据上述规定，执业人员对本案例中乙方的会计处理存在两种不同的观点：观点一：应参照 BOT 模式进行会计处理本案例中企业间的业务关系和上述规定的内容基本相符，
33、只是授予方的身份上不符合上述规定，按照实质重于形式的原则，该项特征不对业务的实质产生绝对性的影响，应该可以参照BOT 模式进行处理。即：建造该项目的过程中，按照企业会计准则建造合同确认建造收入，同时确认金融资产或无形资产。该项目建成后，项目公司不具备无条件从授予方收取确定金额权利，因而在确认建造收入同时，不能确认为金融资产，只能确认为无形资产（特许经营权）。后续经营过程中再确认加工服务收入。该项目的投资概算（投资成本口径）为3800万，假设其公允值为4200万，经营期能够获取20000万元收入。具体会计处理如下：- 12 -1、建设期：（1）归集建造服务相关的成本：借：工程施工3800贷：料、
34、工、费等3800（2）项目竣工，确认建造服务实现的收入借：无形资产 4200贷：建造收入4200（3）结转建造服务成本借：主营业务成本3800贷：工程施工38002、经营期：对无形资产进行摊销借：费用 4200贷：无形资产4200确认从授权方获取的收入借：现金 20000贷：主营业务收入20000综上，乙方在整个合同期内确认的收入为24200万元，其中：现金流入20000万元。观点二：应按照固定资产模式进行会计处理在本案例中，合同约定的业务不属于公共基础设施建设，甲方（合同授予方）不是政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。更重要的是，乙方（被授权方）的盈利模式与BOT项目的盈利模式不一致。
35、在BOT模式下，项目公司建成基础设施后，设施的实际使用人和受益人是社会公众，而不是运营方。在该案例中，资产建成后，- 13 -资产实际使用人和受益人是乙方，即：被授权方（也是投资方），乙方拥有和控制该资产，承担该资产的风险，且该项资产能够为其带来经济利益，因而乙方应将该资产确认为固定资产。合同履行完毕，项目资产无偿转让给甲方，乙方做资产处置即可。对于“合同履行完毕，项目财产的所有权将无偿转让给甲方”的约定不应该对业务性质的判断起到实质影响。具体会计处理：1、建设期：（1）归集固定资产的成本：借：在建工程3800贷：料、工、费等3800（2）项目建设竣工，结转固定资产：借：固定资产3800贷：在
36、建工程3800经营期：（1）对固定资产进行摊销借：费用 3800贷：累计折旧3800计算产品生产成本借：生产成本贷：料、工、费等确认产品销售获取的收入借：现金 20000贷：主营业务收入20000- 14 -综上，乙方在整个合同期确认的收入为20000万元，其中：现金流入20000万元。两种观点下乙方财务结果的异同（单位：万元）建设期 经营期损益确认资产确认 收入 成本 毛利资产摊销产品销售收入（现金流入）产品销售成本观点一无形资产 4200建造收入4200建造成本3800建造毛利400无形资产摊销 4200 20000料、工、费（资产摊销已另计）观点二固定资产 3800固定资产折旧 3800
37、同上 同上在不考虑税收影响的情况下，上表显示：观点一相对于观点二，使得乙方在合同期内累计多计收入4200万元，建造期多确认的毛利400万元在经营期通过资产摊销结转为费用。可见，两种观点对乙方财务结果带来不同的影响。四、仍存的困惑上述两种观点的主要分歧在于授权方授权投资方投资建设的固定资产是投资方的资产还是授权方的资产？哪一方控制或拥有该资产，承担与该资产相关的风险与报酬应该是问题判断的关键。对于同一项交易，在会计确认上不应该存在两种模式选择的空间。仍然存在的困惑是：1该项目中资产的控制权在甲方还是乙方？（甲方具有产品价格控制权、甲方提供原料、项目生产的超过需求的产品、乙方不- 15 -得独自处理。在本合同生效12个月后，甲方可以依照项目财产评估价提前购买设备所有权、这些能否充分证明甲方控制该资产？）。2BOT会计处理模式是否一定以政府和企业间的协议为前提？当授予方与经营方均为企业时如何处理，是否可以参照准则解释中有关BOT业务规定进行处理？
