1、关于国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告2015 年 97 号公告解读一、公告出台背景为进一步鼓励企业加大研发投入，有效促进企业研发创新活动，2015 年 10 月 21 日国务院第 109 次常务会议决定，进一步完善企业研发费用税前加计扣除政策。根据国务院决定，2015 年 10 月 30 日，财政部、国家税务总局和科技部制定下发了关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知 （财税2015119 号，以下简称通知 ） ，对研发费用税前加计扣除政策进行了明确。为进一步明确政策执行口径，保证优惠政策的贯彻实施，根据现行企业所得税法及通知的规定，制订本公告。二、公告主要内
2、容（一）明确从事研发活动人员的范围公告明确研发人员包括研究人员、技术人员和辅助人员三类。研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘的。外聘研发人员明确为与本企业签订劳务用工协议（合同）或临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员，劳务派遣的研究人员、技术人员、辅助人员也包括在内。上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人员。（二）明确同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除，因此公告明确，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择享受加速折旧优惠政策的，在享受研发费用加计扣除政策时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的
3、部分加计扣除，且不得超过按税法规定计算的金额。例 1：甲汽车制造企业 2015 年 12 月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值 1200 万元，会计处理按 8 年折旧，税法上规定的最低折旧年限为 10 年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为 6 年（1060%=6） 。2016 年企业会计处理计提折旧额 150 万元（1200/8=150） ，税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200 万元（1200/6=200） ，申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150 万元可以进行加计扣除 75 万元（15050%=7
4、5） 。若该设备 8 年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业 8 年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150 万元进行加计扣除 75 万元。例 2：接上例，如企业会计处理按 4 年进行折旧，其他情形不变。则 2016 年企业会计处理计提折旧额 300 万元（1200/4=300） ，税收上可扣除的加速折旧额为 200 万元（1200/6=200） ，申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费” ，但未超过税法规定的税前扣除金额 200 万元可以进行加计扣除 100 万元（20050%=100） 。若该设备 6 年内用途未发生变化，每
5、年均符合加计扣除政策规定，则企业 6 年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200 万元进行加计扣除 100 万元。（三）明确多用途对象的费用归集要求考虑到企业尤其是中小企业，从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能，用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动， 通知对允许加计扣除的研发费用不再强调“专门用于” 。为有效划分这类情形，公告明确，企业应对此类人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。（四）明确其他相关费用的归集与限额计算研发费用的归集
6、范围除其他相关费用外仅限于通知列举的项目，考虑到其他相关费用名目不一，不能穷尽列举，因此通知参照高新技术企业研发费用的相关规定，明确与研发活动直接相关的其它相关费用，不得超过可加计扣除研发费用总额的 10%。公告进一步明确了该限额的计算：应按项目分别计算，每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的 10%。按照通知规定，假设某一研发项目的其他相关费用的限额为 X， 通知第一条允许加计扣除的研发费用中的第 1 项至第 5 项费用之和为 Y，那么 X =（X+Y）10%，即 X=Y10%/(1-10%)。例：某企业 2016 年进行了二项研发活动 A 和 B，A 项目
7、共发生研发费用 100 万元，其中与研发活动直接相关的其他费用 12 万元，B 共发生研发费用 100 万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8 万元，假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A 项目其他相关费用限额=（100-12）10%/(1-10%)=9.78，小于实际发生数 12 万元，则 A 项目允许加计扣除的研发费用应为97.78 万元（100-12+9.78=97.78） 。B 项目其他相关费用限额=（100-8）10%/(1-10%)=10.22，大于实际发生数 8 万元，则 B 项目允许加计扣除的研发费用应为 100万元。该企业 2016 年可以享受的研发费用加计扣除额为 98.
8、89 万元（97.78+100）50%=98.89。（五）明确特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除政策，实务中常有已归集计入研发费用、但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均为与研发活动直接相关的收入，应冲减对应的可加计扣除的研发费用。为简便操作，公告明确，此类收入应冲减当期可加计扣除的研发费用，不足冲减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且
9、易于计量，为强化政策导向，公告明确，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。（六）明确财政性资金用于研发形成的研发费支出不得加计扣除企业所得税法实施条例规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此， 公告明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。（七）明确允许加计扣除的研发费用的基本要求研发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无形资产，可加计扣除的
10、研发费用都应属于通知及公告规定的范围，同时应符合法律、行政法规和国家税务总局的税前扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。对于研发支出形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销，其摊销年限应符合企业所得税法实施条例规定，即除法律另有规定外，摊销年限不得低于 10 年。（八）明确委托开发过程中委托方可加计扣除的研发费用金额委托开发情形下，考虑到涉及商业秘密等原因， 通知规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的 80%由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；除关联方外委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。公告进一步明确，委托
11、方发生的费用，可按规定全额税前扣除；加计扣除时按照委托方发生费用的 80%计算加计扣除。公告特别强调委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。通知规定企业委托境外研发不得加计扣除，公告进一步对受托研发的境外机构或个人的范围作了解释，受托研发的境外机构是指依照外国和地区（含港澳台）法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍（含港澳台）个人。（九）明确不适用加计扣除优惠政策行业企业的具体判定通知列明了不适用加计扣除优惠政策的七个行业，考虑到当前企业经营多元化的情况，为合理判断纳税人所属行业， 公告明确， 通知所列七个行业企业是指以上述行业业务为主营业务，
12、其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额 50%（不含）以上的企业。（十）明确研发项目辅助账的式样及日常管理通知规定对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。为引导企业准确核算，同时便于税务机关后续管理与核查，公告对允许加计扣除的研发费用项目设置了“研发支出”辅助账和“研发支出”辅助帐汇总表样式，企业在研发项目立项时参照样式设置研发支出辅助账，年末按样式填报“研发支出”辅助帐汇总表。（十一）明确企业享受加计扣除优惠的申报及备案管理为保证优惠政策正确执行，公告明确，年度纳税申报时，根
13、据研发支出辅助账汇总表，填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，在年度纳税申报时随申报表一并报送。研发费用加计扣除实行备案管理, 除“备案资料”和“主要留存备查资料” 按照本公告规定执行外，其他备案管理要求按照国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告 2015 年第 76 号）的规定执行。根据技术合同认定登记管理办法 （国科发政字200063号）第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，该资料需要留存备查。若企业的研发项目已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，也应作为资料留存备查。（十二）明确税务机关强化研发费用加计扣除后续管理与核查要求为进一步落实简政放权放管结合的工作要求， 通知要求税务部门加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，公告进一步提出了后续管理的具体要求，即每年汇算清缴期结束后应开展核查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的 20%。省级税务机关可根据实际情况制订具体核查办法或工作措施。（十三）明确施行时间与通知的执行时间相一致，公告适用于 2016 年度及以后年度企业所得税汇算清缴。国家税务总局办公厅
