1、对美国目标导向准则制定机制的思考国财苑?借鉴与参考男佝维剐I1 大学会计发展研究中心一,目标导向为基础的会计准则涉及的主要问题1.概念框架在准则制定中的作用.目标导向的会计准则是牢牢地基于概念框架的基础之上,在现有的准则制定过程中,美国财务会计准则委员会(FASB)实际上已经运用了概念框架.概念框架是从 1970 年中期至 1980 年中期,FASB 为指导会计准则的制定而发展的,概念框架是美国财务会计和报告的基础,由目标和相关联的基本概念组成的逻辑严密的体系,但概念框架并不代表具体会计问题的处理程序和报告惯例,也不能代表具体的准则公告.FASB 发布概念框架的主要目的是提供一个制定其后续准则
2、的框架.然而,从目前状况来看,概念框架并未充分发挥这一作用,没有为解决会计和报告问题提供所有的必备工具,部分是因为概念框架的某些方面不完善,导致有些准则偏向以原则为基础,而有些准则偏向以规则为基础.造成多种准则制定主体的存在.例如,FASB 概念公告 No.5“企业财务报表的确认和计量“的指南,描述实际存在的基本概念,用于分析和尝试解决确认和计量的提出申请;SEC 批准后,公司股票正式终止交易 .,(2)纳斯达克股票市场纳斯达克市场的上市资格部或上市调查部通知上市公司其股票因不再满足纳斯达克市场持续挂牌的条件而终止上市.如果上市公司对上述决定不服,可以逐级上诉.先是向纳斯达克市场的上市资格小组
3、,接着是向纳斯达克市场的上市与聆讯审查委员会,继而是向全美证券商协会(NASD)理事会,最后可上诉到美国证监会,美国证监会的决定将是最终裁决.二,中美上市公司退市制度对比后的启示与借鉴首先,在退市概念的界定方面,我国的退市含义并不完整.美国有自主退市和强制退市之分.在我国却只有强制退市.究其原因,同我国证券市场发展历史相关,具有上市资格那就意味着可以在证券市场上大量筹资.然而在美国,公司是否上市仅仅是公司决策的一部分,上市并非公司筹资必不可少的手段,因此上市和退市的决策也就更加趋于理性.也正由于此,美国对于上市公司退市的界定也就更加全面.我国由于证券市场发展阶段所限,没有符合真正意义的上市动机
4、,自然也就无法达到所谓真正的退市内涵.其次,从退市标准来看,我国的退市标准过于单一,同时也缺乏严密性.无论是公司法,证券法,还是证监会的规定和证交所的规则,对于退市的确定本质上都是围绕四个标准:公司股本总额,股权分布等发生变化;财务会计报告作虚假陈述;发生重大违法行为;最近三年连续亏损.证监会的规口?58?财会月千 U2004.B8争议,却没有对有争议的确认和计量问题提供必要的概念基础,也未对公允价值的计量基础和方式提供必要的指导.由此可见,以会计原则为基础的会计准则要求一个更完整,一致,清晰的概念框架,只有这样,会计原则才可能比现有的会计准则具有更加广泛的适用范围.2.会计信息相关性,可靠性
5、与一致性的协调.目标导向的会计准则要求一个清晰,一致的概念框架,要求更加清晰地描述如何在相关性,可靠性和可比性之间进行转换替代.我们知道,财务会计和财务报告的目标就是要为投资者,债权人,信贷,其他信息使用者等的决策行为提供准确,完整,有用的会计信息.而会计信息有赖于会计准则的质量水平,FASB 的任务就是如何制定高质量的会计准则,以此来有效定仅仅是针对因连续亏损而暂停上市和退市这最常见的情况做出了具体的规范,在实际操作中真正能实现的,也只有那些由于连续亏损才被最终退市的上市公司.两大证交所的规则实际上也还是对于上述四条标准在操作过程中所遇实际问题的一些补充.而且,就目前这些标准来看,“限期内未
6、能消除“ 以及 “严重 “程度的界定都具有很大的主观性和随意性,难以保证评判结果的真实客观.当然,毕竟我国的证券市场发展水平还远没有达到像美国那样的成熟程度,因此退市标准相对简单也较为适合国情.但是,合理借鉴美国证券市场退市标准.对我国退市制度进行补充和完善还是十分必要的.最后,从退市程序来看,我国的退市程序行政干预过多,公司权利无法体现.无论是证监会的亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法还是上交所和深交所的股票上市规则,都强调的是证监会以及各交易所如何做出暂停上市,终止上市决定,而对于公司的权利却强调不多.美国纽约证交所规定,不符合持续上市标准的上市公司可以向交易所提出整改计划,18 个月
7、内重新达到上市标准的就能恢复上市.即使最后交易所通知公司其股票终止上市,公司仍有申请听证的权利.可见,在美国的退市制度中,非常强调上市公司的合法权益,退市不仅是一方说了算的事情,上市公司具有申请听证权和上诉权.我国的退市程序显然具有较浓重的行政色彩,这不仅不利于纠正上市公司的行为偏差并提高其整体素质,反而会为种种“幕后操作“提供孳生的空间.囹地保护投资者的利益.而相关性和可靠性是信息质量特征的首要要求,可比性(包括一致性)则是信息质量特征的第二层次要求.相关性,可靠性,可比性一起构成了信息的有用性.但对于准则的制定者来说,关键并不在于要在三者之问达成一致,而是如何在三者之间进行权衡,以确保财务
8、报表中的会计信息能真实地反映交易或事项的实质.3.关于原则中的例外.例外将增加会计准则的详细程度并使准则变得更复杂,其注重的往往不是交易或事项的实质.而是更注重其形式,如果例外太多,将导致向规则的方向转变.此外,在以规则转向目标导向的过程中,“遗留“的例外也是亟须解决的问题.4.关于解释和执行指南.以规则为基础的会计准则中,解释和执行指南要尽可能少,否则,将导致向规则的转变;还要明确解释和执行指南的提供时间以及由谁来提供.解释和执行指南应与准则一样具有权威性,但权威性并不一定是法律条文.会计准则以及解释和执行指南的权威性要求,制定机构成员必须来自不同的部门,且不能与原机构有利益上的往来,并且,
9、所制定的准则要求经过征求意见,听证会等程序.二,对我国的启示1.会计准则的制定是以目标导向为基础,还是以规则导向为基础.目前在国际上占据主导地位的会计准则主要是以规则为基础的美国会计准则和以原则为基础的国际会计准则.然而,美国在安然事件案发不久,其国会便通过了(2002 年萨班斯奥克斯莱法案(简称法案),尽管法案没有明确提出美国会计准则的制定应当以原则为基础,但法案却明确要求美国证券交易委员会(SEC)对美国采用以会计原则为基础的会计体系进行研究,可见美国重构以原则为基础制定会计准则的决心.一年后,在 SEC 的研究报告中明确指出,在美国采纳以目标导向的原则为基础的会计准则,此结论被认为是法案
10、形式的具体体现.在我国,资本市场起步较晚,其成熟程度和复杂性与美国有许多不同之处,准则的制定更要具备前瞻性,高起点,普遍性.在我国逐步实行以目标导向的会计准则,是由以下客观规律所决定的:(1)目前,实现全球会计标准化进程已得到了进一步的发展.所有欧盟国家,澳大利亚,俄罗斯等国家宣布自 2005 年起,将采用国际财务报告标准,以报告其本国内的财务成果,这股潮流几乎是不可逆转了.在美国,将继续推进目标导向制定方向前进或考虑会计协调的可能性.2002 年 10 月,FASB 和IASB 在出版的一份理解备忘录中,也同意进行全球会计准则协调的合作.此外,国际会计准则理事会也开始了会计协调项目的短期合作
11、.在我国,也正积极在推进会计改革的进程,近年来公布的一系列会计准则和会计制度,在许多方面都借鉴了国际会计准则的方法,对会计处理作了一些原则性的规定.然而,我国的会计准则和会计制度在许多方面却又是针对某些具体事件而作出的具体规定,其结果最终也可能走向以规则为基础的会计准则方向.虽然以原则为基础的会计准则给了会计人员更大职业判断的余地,应用不当可能会助长虚假会计信息的蔓延.但这种改革的阵痛应该是暂时的,一味地以碰上什么新闻题再采取措施将会是积重难返,把问题借鉴与参考? 财苑国矛盾的实质继续无休止地向后拖延,最终将使矛盾更加激化 c因此,从长远的眼光来看,研究在我国制定以目标导向为基础的会计准则已经
12、迫在眉睫了.(2)会计全球化进程,金融创新,技术变革以及国际竞争和监管也给财务报告体系的发展提出了新的要求,而制定以目标导向为基础的会计准则更能较好的适应环境变化的步伐.首先,以目标导向的会计准则是基于概念框架的基础上的,每个准则都被限定于具体的,实质性的目标之内,这些目标提供了一个能够运用于职业判断的概念框架,从而使得会计处理更能适应客观环境的变化而反映经济实质的真实性;其次,在以规则的会计准则制定中,需要众多的假设和解释指南,需要花费大量的时间,而目标导向的会计准则体系中,易与和原则达成协调,具有及时性,并能更好的适应客观环境变化的步伐.2.以目标导向为基础的会计准则所需要的准备工作.我国
13、会计准则的建设毕竟才仅仅经过十来年时间,其问虽然也积累了一些宝贵的经验,但毕竟起步较晚.在会计准则的制定过程中,为保证准则的质量,应充分借鉴国际惯例,并注意与我国的具体国情相结合,广泛通过社会力量公开征求意见的同时,多举办会计准则研讨会和国内专家论证会.以目标导向的会计准则是一个重大的转变,需要我们具备良好的经济环境,法律环境,人文环境.(1)需要一批高水平,高素质的会计专业人才.以目标导向的会计准则需要会计人员具有较高的专业判断能力,我国目前会计从业人员已达一千多万人,但总体水平还不是很高,从业资格门槛也并不高,甚至没有从业资格的人员从事会计工作的也时有发生,以目标导向的会计准则可能会带来执
14、行上的困难.因此,培养一批高水平,高素质的会计专业人才已经刻不容缓了.(2)需进一步规范我国证券市场.目前我国证券市场还不太规范,一些上市公司为了避免被摘牌或获得配股资格,不惜在财务会计上做文章,上市公司的造假行为屡见不鲜.以目标导向的会计准则在短期内可能会带来证券市场的混乱,但从长远的角度来看,反而能更客观地反映企业交易与事项的经济实质,从而更加客观地反映企业的财务状况和经营成果.(3)需进一步完善的法律环境.从我国目前的立法情况来看,我国尚没有相应配套较为完善的法律体系来规范和惩戒违反会计准则所带来的法律后果,目前已有的会计法,注册会计师法等尚不足以规范因会计行为而带来的所有经济后果,一些惩罚措施往往力度不够.这就要求我国在会计,审计等行业的立法上要相应地跟上国际会计职业界的步伐,以为目标导向的会计准则的制定提供必要的法律支持.(4)注册会计师职业判断的重要性需进一步加强,审计风险也将随之进一步加大,审计成本增加,给注册会计师职业带来深刻的影响,需要审计的职业教育得到相应的提高.(5)需研究许多与准则建设相关的问题.目标导向的会计准则是美国提出的新的会计准则制定机制,但具体如何操作还在实践当中.我们如果借鉴美国的经验,则需要在相关问题上做更深入的研究,结合本国的实际情况,包括研究中国准则是否需要一个框架指导准则.囹2004.B8 财会月刊?59?口
