1、市场经济与新会计准则的若干问题第 7 卷 2007拄 第 12 期 12月 Vo17。NO12 Dec ， 2007 文章编号 ：16711807(2007)12-008405 市场经济与新会计准则的若干问题 陈 宁 (安徽经 济管理学院 ，合肥 230059) 摘要 ：论述 了当前 中国向市场经济体制转轨 的特 殊过 程 中，新会 计准 则的发布 是建设 比较 完善 的社会 主义 市场经 济体 制的 内在要求 。新会计 准则的质量特征是 市场经济 的本质 所决 定的。新 会计 准则的 实施 要 求比较规 范的 市场经 济的 体制 。市场经济 的规 范化状 况、经 济主体 对市场规则的认 同及
2、遵 守状 况决定新会计准则 的实施 效果。 关键词：社会主义市场经济体制；新会计准则；经济范畴 中图分类号：F233；F1239 文献标志码 ：A 新会计准则体系的发布标志着我国社会主义市 场经济的发展进入一个新的阶段。与国际惯例趋同 的企业会计准则体系正式建立是时代的要求，发展的 必然 ，大势所趋 。1 新会计准则 的实施将对我 国的 市场经济产生重大影响，我国市场经济发展的进程也 将决定新会计准则实施的效果。本文试图从社会主 义市场经济体制与会计准则体系的内在关系来探讨 双方的互动性，互动可以理解为两个个体之间一种相 互使彼此发生作用或变化的过程 ，作用有积极和不积 极两种结果。由于会计准
3、则和市场经济在 互动中发 展 ，在发展 中他们会 同时面临许 多困难 ，因为双方的 发展就意味着企业必须选择变革，变革必定伴随着艰 辛，必然发生变革的成本。但是发展就是硬道理，不 会破坏已有的成功 ，不去破坏现有的平衡，就永远不 能够实现新 的目标。 1 新会计准则的制定和发展是建立比 较完善的社会主义市场 经济体 制的 内 在要求 11 只有市场经济的范畴才会产生和发展各种会计 准则 建立健全会计准则体系是我国实行社会主义市 场经济体制的内在要求。选择市场经济是因为市场 经济是人类文明迄今创造的一种最有效率，最有利于 先进生产力发展 的资源配置方式3。自从有 阶级的 社会经济形态产生以来 ，
4、市场经济是最公平的。市场 84 经济的充分发展是人类社会 经济 发展不可逾越 的一 个历史阶段，社会主义公有制和国有经济必须创造出 与现代市场经济相适应的有效实现形式 ，才能促进生 产力发展，才能从根本上保证其主体地位和有效发挥 主导作用口。只有规范的市场经济体制才能发挥市 场机制的基础性作用 ，会计准则产生的内因正是在于 市场经济体制的需要。只有市场经济的范畴才会产 生会计准则 ，在其它社会经济形态 中都没有产生过会 计准则 。 世界上第一个会计准则源于 1929 年纽约股市崩 溃而引发的经济危机 ，因为当时企业在会计方法的选 择上各 自为政，会计信息披露没有共同规则，广大投 资人(尤其中小
5、股东)、债权人等的产权利益主体的利 益受到损害 ，整个社 会经济无法 面对交易 的稳 定预 期 。股市崩溃而产生的经济危机这种巨大的资源配 置障碍、高昂的社会交易成本急需要用规范的会计信 息的原则来改变。美国的证券和会计师民间组织“救 火式”地着手制定会计准则(GAAP)。从此开始了世 界范围会计准则的制定。特定的市场经济体制要求 与之相适应的会计规范体系，混乱的、虚假的会计信 息只能导致无序 的社会经济秩序。由于不 同的会计 准则将产生不同的会计信息，从而影响到不同利益主 体的利益，能使一部分人受益，另一部分人受损，这受 益 的幅度和受损 的幅度 必须 受限制 ，这就是 利益兼 顾 。会计准
6、则诞生的初衷是为 了维护公众利益 ，但 是在具体的制定过程中包含了各个利益集团的游说， 收稿 日期 ：2OO7 一 O921 基金项 目：安徽经 济管理学院科研课题(YJKT0713)阶段 性研 究成果 。 作者简介：陈宁(1949 一)，女，江苏常州市人，安徽经济管理学院副教授，研究方向：市场经济与财务会计。 吼 业 d 产 y 和 O n 技砒 T 科 盯 维普资讯 /.cqvip4 市场经济与新会计准则 的若 干问题 导致最终产生的准则成为某一强势利益集 团的政策 代言人和利益代表 L5。因此，会计准则的制定与完善 从来就是一个多重的社会博弈过程 ，涉及社会各利益 主体之间复杂的互相影响
7、，某一利益主体的决策行为 只有考虑到其他相关者利益主体的利益，并能够共同 遵守相同的游戏规则 ，才有可能实施 。 中国的会计准则产生于从计划经济向市场经济 转轨的 1992 年，在经济体制与国际惯例的巨大差异 中 ，经济行为频繁碰 壁。在一 片与 国际接轨 的呼声 中 ，中国第一个会计准则救火式 的被动“接轨” ，当时 主要以美国会计准则模式为蓝本。今天中国新会计 准则体系是主动与国际惯例趋同，主要借鉴国际会计 准则 ，并得到 国际上 的认可，是 中国会计发展史上新 的里程碑。国际会计准则理事会还根据我 国新会计 准则中的合理做法 ，修改国际财务报告准则 。这表明 中国会计的发展对全球会计的发
8、展产生重要影响。 十多年来，我国的市场经济程度，特别是人世后的空 前提高。综合国力大大加强，即将发展到比较完善的 市场经济的阶段，对会计体系产生了更高的要求，新 会计准则以提高信息质量维护市场经济秩序为宗旨 保护社会公众切身利益，是市场经济规则的重要组成 部分 。从改革方向看 ，明显强化会计准则的作用和地 位 ，弱化并将最终取消会计制度 。建立与中国市场经 济相适应、与国际趋同、涵盖企业各项经济业务，可以 独立实施的会计准则体系。新准则仍由政府制定，这 是中国的政治体制决定民间组织并不强势，不具备改 变传统局面的官方地位和组织基础 。 12 市场经济的本质决定新会计准则 的中国特色 新会计准则
9、的中国特色与国际趋同是由市场经 济的本质决定的。我国正处在向比较完善的市场经 济体制转轨的过程中，出于意识形态和体制的惯性， 中国特色肯定是长期存在 ，根植于中国特色的市场经 济的泥土之中的会计准则自然具备充分的中国特色。 市场经济的进程是变化发展的，原有的会计准则中有 些所谓的中国特色并非按中国市场经济的发展来设 计和变化，而是过去传统计划经济的特色，这些特色 恰恰是需要我们改进的，是落后的应该变革，不能因 为我们强调 中国国情和会计准则的中国特色 ，把不适 应当前经济环境的内容继续保留。特别是人世后，不 能按 WTO 的规则进行而淡化所谓的中国特色 ，不能 快速建立起符合国际通行规则的现代
10、市场经济的市 场体制，则不可能在国际范围内寻求转轨成本和转轨 成果之间的平衡点，某些中国特色已成为阻碍会计准 则国际趋同的借口，这些中国特色已成为我国建立比 较完善的市场经济体制的障碍。我国的市场经济是 公有制与市场经济相结合的世界上的特例，具有明显 中国特色，可就市场经济的基本特征而言，无论是西 方发达国家的市场经济，还是我国社会主义市场经 济，都是相同或者相似的，都以市场经济的特征来运 行，运行的规则上是一致的。我国的市场经济还没有 特殊到需要另外一套会计标准来确认计量和报告，否 则就不是市场经济体制了。那么。我们的着眼点应 是求同而非求异，实质性的差异和无意义的设障也是 动态的，寻求建设
11、性，多赢性的和谐方案，是为了获得 适当的处理方法 而进行 的双边或多边的互 动。新会 计准则思想理念 的超前性 ，能促进中国高速发展的经 济，规范市场经济秩序，保障资本市场的功能与效率， 提高企业管理的水平。 13 市场经济的 内在要求决定新会计准则的意义排 序 新会计准则的发布，有一种观点 (官方和民间) 认为是：首先，适应经济全球化的需要，其次才是会计 国际趋同和完善社会主义市场经济体制的新形势、新 要求。笔者不同意此观点并以为这种观点的排序是 倒置了。改革开放初期 ，我国在 国际筹资 中碰壁 ，人 世后我国在国际贸易的反倾销诉讼中，因为败诉而遭 受的损失超过 966 亿美元，其中会计准则
12、未能与世 界对接 ，以及缺少熟悉 国际财务报告准则的会计人才 成为不可忽视的原因 L7，这些现象并不能说明对外经 济往来就是产生新会计准则的第一需要。令人瞩目 的中国经济实力快速增长靠的是中国自己的力量，是 中国向完善的市场经济发展的经济体制的高效率机 制，外贸和国际资本流动是对新会计准则需求的外部 条件，一个国家的富强不能主要依靠外向型经济，经 济体制的内在动力才能保障中国融入国际经济体系。 一 个严重依赖外国资金 、外 国技术 、外国市场 的贸易 大国，即使贸易额再增大 ，还是属 于欠发达 国家。中 国正处于巨变之中，加入 WT0 之后在空前 的贸易顺 差中，出现了以争取“市场经济地位”为
13、名分的外交活 动。讨论市场经济的地位并非因为中国已成为遭受 反倾销诉讼最多的 wT0 成员国，反倾销是国家之间 利益冲突的体现，不可避免。更重要的是关系到我国 经济发展的方 向，如何推进我 国市 场化进程 。同样 ， 会计的国际趋 同不仅仅是为了提高中国对外开放水 平，重要是为了建设现代市场体系，充分发挥其构建 和谐社会的功能作用 。 85 维普资讯 /.cqvip 科技和产业 第 7 卷 第 12 期 2 新会计准则实施要求更规范的市场 经济的体制 21 非市场经济的范畴难以发挥新会计准则的重大 效用 新会计准则针对中国向市场经济转轨过程中发 生的各种问题，总结了许多经验，强化会计信息质量
14、的决策有用性，强调保护投资人和社会公众利益，突 出披露原则。具有明确、具体、针对性强，可操作性强 的显著特点，必然要求社会环境与之相适应。笔者认 为中国转轨经济的现状是市场经济、垄断行业 、政府 干预三部分同时并存，这三部分之间相互产生重大影 响 ，这些影响中互相排斥要远远大于互相促进 。垄断 行业的扩大必定导致市场经济范畴的缩小。只有在 市场经济的范畴里才能实施会计准则，新会计准则高 质量的内容和更高的目标与垄断经济更是背道而驰 的 。 垄断行业是国有资本长期垄断经营，产业规模越 来越大，高成本、高价格、低效率、低服务质量愈突出， 国际竞争力弱。这种追求最大的垄断利益的特定主 体滥用政府赋予
15、的权力 ，排斥其他经营者进入同业市 场，损害消费者权益 ，违反公共利益。损害社会公平 早 已成为当前严重 的社会 问题。垄断权力产生的资 本集团 ，扰乱市场秩序 ，制造并榨取制度租金 ，进行各 种方式的寻租活动 ，致使市场交易信号不对称，相关 者利益冲突加剧。提高了社会分配性努力，抑制了社 会生产性努力。中国巨大收入差距 的重要原 因是行 业垄断。人均收入排在前面的如电子、电信、金融、保 险、电力、公交、证券、烟草 、石油是垄断行业 。人均收 入排在后面的如农业、商业零售业、矿业等均是在市 场经济中进行了较充分竞争的行业。垄断得暴利 ，市 场竞争收入低 ，这是违反市场公平竞争 的后果 。在非
16、市场经济的范畴内，会计准则制定得再好也没有意 义，只有“装饰”品的功能。只要这种垄断行业结构存 在，不仅改善收入分配没有任何希望，行业的低效不 能提高 ，而且导致着国有资产的严重流失 。花旗银行 的总资产 回报率在 2002 年是 15 。工商银行是 014，只有花旗银行的 1lO，花旗银行年净资产收 益率 2O ，而工商银行只有 335 ；中国电信向投 资初装费的客户收月租金的“产权倒置”行为 ，由于政 府批准，在社会多年的斥责声中，仍然是多拖一天就 多一份进入口袋的违规利润，其最大的资本是拥有世 界上最大的客户群。当前全社会反映最强烈的是垄 断行业监管缺乏，以特权而导致的严重腐败，不仅表
17、86 现在几大国有垄断行业违法犯罪的大要案频频发生， 更多体现在这些行业以垄断权力获取的高额利润本 应是全民共享 ，但相当一部分在行业内 自我吞噬。某 些国有企业把历史成本和其他成本(如环境成本)转 嫁给社会后 ，将高额利润内部分配。这些方面的监管 的会计信息值得研究。垄断行业的特殊收益还吸引 了青年学生们报考与就业志愿 ，即使本人对这些垄断 行业无专业兴趣 、无特长 ，也不顾一切涌向垄断行业 。 形成中国高教的高分低能 ，损害个人才华 ，影 响国家 经济发展水平。中国教育功利化倾向越来越严重，人 才的适用性 ，可用性 ，创新能力欠缺。以此造成的人 力资源成本的浪费使得新 准则有效配置社会资源
18、实 施 目标未能达到。现行 的权 力结构 出现 了代表本部 门利益的倾向。不同的权力部门从自身的行政关系、 权力范围、行业特征来控制筹资 、投资、生产、销售 、甚 至财政收支，形成分 散化 的利益格局 ，能从垄断行业 中获得利益的即得利益集团会全力抵制市场化程度 提高而表现出一定的改革成本 。出现公有制成 为有 权人的私有制，国家利益部 门化 ，部门利益个人化 的 后果 。社会财富在不断增加的同时，新财富源源不断 流入旧体制 ，必将抑制全社会 资源 流动与竞争 ，增强 了垄断的势力和动力 ，造成新的投资、收入 、劳动机会 的不公平，严重违反了市场经济的基本规则。垄断行 业缺少不能进行 自由竞争
19、 ，缺少公平 ，公正 ，公开 ，没 有公允价值 ，只有垄断价格。新会计准则所规定的许 多重要 内容在垄断企业 中是缺位 的。市场规则是要 求市场准入、交易就业、教育机会均等，完全通行非歧 视原则 ，生产要素必须 自由地进行地 区流动、部 门流 动、产业流动。新会计准则正是按照这些规则来体现 各种资本、技术、管理等生产要素按贡献参与分配的 原则。 规范的政府职能是现代市场经济的一大特征，政 府主导下的经济体制改革与政治体制改革的滞后性， 使政府与体制的边界模糊。政府职能定位不清和转 换不到位 、越位 、错位、失位现象普遍 。干预权力过分 巨大 的全能政府介于市场交易 、而且成为一种能够直 接参与
20、价值分配的现实资源，由此致使市场经济主体 产权缺失，制约了生产要素所有权的利益实现要求， 从而影响了按劳分配与按要素分配原则的有效实施。 这正是 与新会计准则的最重要特征和 目标背离之处 。 政府干预了生产要素的价格，造成了很强的投资冲 动，但效率提高得很慢 ，十几年来物价波动幅度很大 ， 银行利率一直受政府管制，并非市场的真实利率。国 家政策优惠和体制倾斜使不同地区、行业的资源配置 维普资讯 /.cqvip 市场经济与新会计准则 的若 干问题 很不均衡 ，社会贫富分化程度不断加剧 ，城乡差别 、行 业差别、地 区差别 、城乡 内部收入差别皆有不 同程度 扩大 。社会保障、二元经济 、医药高价
21、都 表明了政府 职能“越位” 、 “失位” 。政府 的干预还使我国职务消费 (不包括企业)问题致使行政 成本为最高 。政府应从 经济管理型转向公共服务型，只有在国家立法中明确 政府 的公共服务 目标与职能 ，否则历史 的惯性克服是 困难的。实现社会主义市场经济体制下市场功能与 政府功能的互补才能高质 高效 地实施 新会计准则 。 政府干预的领域，只需要使用传统的会计体系，高质 量高目标的新会计准则不能发挥作用。市场经济、垄 断行业 、政府干预三足鼎立的现象在转轨经济 中是暂 时的过渡阶段 ，在经济潮流中这三者 的地位是不断变 化 的。 22 不规范的市场将会影响新会计准则的实施效果 不能忽视
22、中国市场化程度存在明显 的差距 ，垄断 的扩大和政府指令性计划影响国民经济 ，中国按市场 规则运作的经济体制的转变进程远未结束。中国市 场目前还是一种竞争不充分的市场，大量未开发的市 场 ，不具备市场经济 的起码规则 ，许多行业属于卖方 市场，消费者无足够的货币投票来淘汰供给者 。合乎 市场竞争的博弈难以充分展开，人们往往具有偶然获 利机会，在多变的政策和不平等的竞争中难以长期发 展。新会计准则注重在会计计量上给人们提供一个 追求长期利益的稳定预期和反复博弈的规划 ，因为新 会计准则 的核心是强化 了资产 、资本计价，收入 、费用 确认 ，成本、利润 、现金流量 、资本结构与资本成本，产 品价
23、格、市场占有等多项市场表现指标_9。它会对会 计 目标 ，企业经营战 略，财务规划 和各项经济后果指 标产生重大影响。中国企业普遍的短期行为 ，历史和 体制的惯性，市场伦理先天不足，肤浅的实用主义使 人们从政治崇拜转 向商 品和金钱崇拜 。1986 年诺 贝 尔奖获得者布坎南就提出，中国市场经济改革要警惕 “未启蒙的利己主义” ，他不主张对市场经济只是采取 “技术主义”的做法 ，强调必须有相 应的道德关怀 ，他 强调指出“道德败坏在任何时候都是可悲的” 。要加 强社会在意识、意义、秩序基础上多元利益的整合，努 力克服拜金、享乐、利己、冷漠、虚无等消极现象 。 一 个社会的正常运转 ，有赖于体系
24、化的规则存在。无 规则的社会必定致使社会秩序脆弱，社会成员之间的 互动缺乏必要的信任。社会成员的长期行为缺乏制 度层面支撑 ，规则和制度是需要有基本价值理念作为 依据的。由于新会计准则涉及 的领域相当广泛 ，市场 经济的两大根基是维护产权和自由竞争，是市场功能 能否得到有效而充分发挥的关键，现代市场经济又是 竞争与合作的有机统一，道德素质，立法和对新会计 准则 的技术应用同时结合 ，才能规范交易主体的损人 利己、损人不利己、甚 至损人害 己的极端无序 自私的 行为_l ，力求避免恶性竞争、过度竞争、无序竞争，来 促进市场经济和谐发展。如果等到市场经济完善和 成熟了再来实施新会计准则，这将使我们
25、蒙受更大的 损失和代价 ，不仅丧失 巨大 的机会成本，对 中国经济 发展起不到促进和保 障作用 ，还会阻碍经济的高速发 展 。不能因为落后的环境而停滞不前 ，要充分认识到 实施新会计准则的艰巨性 。在融入国际潮流之中，强 化市场经济规则 的建 设 ，保 障中国经济 的可持续发 展 。 23 新会计准则将会改变市场经济中的信息不对称 自 19888年我 国开始研究会计准则 以来 ，我们 的 会计准则系统还 比较封闭的 ，主要表现在会计准则与 市场经济脱节，主要体现在市场经济与新会计准则相 结合时的超前和滞后 的矛盾。会计准则 的相关利益 者对会计准则的制定不关心 。会计准则的变迁 ，影响 着每一
26、个利益相关者的利益 。由于拥有共 同的利益， 利益相关者往往通过相应的利 益集团来参与会计准 则 的变迁 。西方国家常见各利 益集团对会计 准则制 定机构进行讨价还价的现象 ，而我国在财政部征求意 见时，利益相关者参与却很少 ，尤其是企业界。除了 市场经济历史短 ，不成熟 ，没经验 ，企业界还对会计信 息的质量缺乏信心。从会计准则每次发布 ，包括这次 新会计准则的发布，首先引起关注的是学者 ，他们需 要探讨很 多理论问题 ，其次是企业 的高级管理人员 ， 主要关心新会计准则出台如何影响 自身的利益调整。 社会公众普遍忽视新会计准则 的重大意义。在某些 范围内，社会公众对新会计准则体系的关注远远
27、低于 对各种奖金的兴趣 ，好像只是会计行业的事 。原因有 很多，参与机会少，没有发言权，更无解释权，会计信 息长期封闭 ，对中外财务丑闻的麻 木，对权力及其机 构的敬畏，价值观的改变，体制的惯性等等。社会公 众不是不懂得新会计准则对 自身利益的重要性 ，在趋 向利益 的市场经济中，会计数字能够以具体的和计算 上可预测的方式来进行利益分配，决定和把握产权关 系和权利流动 。社会公众认为新会 计准则离单个利 益主体之间比较遥远 ，相隔着政府 、企业多变的政策 和解释权，市场经济的变化，会计魔术的暗箱操作等 等障碍，能通过这些障碍的会计信息的结果可能已经 面 目全非了，而你还必须无条件 的、糊涂 的
28、全盘接受 。 当前利益相关者对会计信息监督严重缺位，包括政府 87 维普资讯 /.cqvip 科技和产业 第 7 卷 第 12 期 监督缺位 ，委托监督机构不能胜任。中国传统上只有 会计报告制度，没有会计信息公开制度。我国会计准 则的产生和发展汲取 了不少发达市场经 济国家 的先 进经验，在方向、内容和形式上，与美国会计模式靠的 最近，美 国的会计模式号称“阳光下的会计” 。中国这 次新会计准则首次突出披露原则1，具体的披露内容 和形式针对中国会计信息披露历史性的缺陷和人为 的暗箱操作，由于披露的信息的前提、时间、范围、过 程和形式具体明确，可操作性极强，若再加上法律、法 规 、制度与之配合，
29、披露原则的实施效果是直接的，没 有太多的障碍。有望能改变长期以来信息不对称的 严重状况。一些中外公司能够长期造假未能被发现， 屡遭舆论质疑都有惊无险，暴露了会计准则制定模 式，公司治理结构，市场监管等重大问题。中国市场 经济尚不规范，在会计信息质量特征中引入透明度是 完全必要的，市场经济不能没有公众的知情权。此 外，社会的一些经 济行为常常会偏离 市场经 济的要 求，若不存在事前的法律或制度规定利益相关者利益 分配的支配权的让渡就必须依靠产权主体之间的自 愿谈判来完成，然而信息不对称，强权界定产权现象 都可以造成一方剥夺另一方或多方的支配权 ，或其中 一 方或多方面临权力或交易成本的约束被迫放
30、弃支 配权要求而利益受损，例如当前房地产热的拆迁经济 大量被迫负债购房 的现象。强权还可能造成经济效 益审计无法具体落实内部责任、干部离任审计走过场 或干脆不进行。这些现象在真正地实施披露原则后 ， 在社会监督之下 ，是可以得到改变的。 3 结论与启示 1)新会计准则本质是具有 社会权力或权威 的强 势利益集团维护或改变市场经济的利益格局的合法 并且合规性的基本工具。 2)中国的市场经济体系和新会计准则体系的共 同作用，能够逐步演变中国特色，并在国际趋同时发 展互动机制。中国市场化程度越高，新会计准则实施 效果越佳 。 3)我们不能把新会计准则的实施过程视为一个 平稳 的、渐进的、连续的、和谐的过程，也不能将其视 为一个纯技术性的，由既定的社会经济、文化、历史传 统所决定 的自发演进过程 9
