1、养老金会计处理的探讨( 11 二-川;二;二叭.:-; Iy:;.二 I 公什均交.2()().2-养老金会计处理的探讨季晓东(南京经济学院会计系 21棚3)I 摘要 1 人口老龄化趋势已成为全球性的问题，世界各国一直在不断努力寻求解决的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。在会计处理上，西方国家已形成一套比较完善的体系，而我国在这方面尚处于探索阶段。本文分析了养老金的性质及养老金会计核算的原则;借鉴西方(主要是美国和IASC)养老金会计领域的研究成果，分别就两种养老金给付方式下的会计处理进行论述 :结合我国养老金制度发展的实际情况，对养老金计划 l 及会计问题进行初步探讨。 【关键词养老
2、金计划规定缴费制计划规定曼益制计划养老金费用-、寻 l 盲人口老龄化现象自 19 世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。在发展中国家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计，到 2030 年全球老龄人口占总人口比例将由目前的 9%上升至 16%0 西方人口专家将 21 世纪称为;世界性人口老龄化的时代;。面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社会问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。养老保险制度是多个养老金计划的结合体，它是工业革命以来出现的由政府、企业和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。养老
3、金计划可以按法律或协议要求建立，也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立;在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划，也可以由企业自行管理即非基金计划。无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划 (Defu 时 ContributionPlan)和规定受益制(DefinedBenefit Plan)计划两种。这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。根据友则年 11 月 1 日开始的第五次全国人口普查资料统计，我国 岁以上人口占总人口的比例
4、为 10.6%，其中臼岁以上的人口占6.96%(仅指中国大陆)，已达到联合国关于;老龄型国家或地区;的界定标准。我国养老保险制度的改革是从 1984 年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国惰的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次:第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业补充养老保险;第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划(Hybrid Plan)，其中社会统筹部分属于规定受益制计划
5、，而个人账户部分属于规定缴费制计划;第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划;第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是-种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。 联合国关于人口老龄化的界定标准为: 岁及 岁以上人口占总人口的 10%或 65 岁及其以上人口占总人口的 7%，即为;老龄型国家或地区;。27 ?偫?泄?拐?偫?泄?斺?汥? 汏?对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。我国起步较晚，到目前为止，
6、仅对社会保障机构的养老金会计作了规定，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。本文拟在对国外养老金计划及其会计处理的研究成果基础上，对我国企业养老金会计问题作一初步探讨，希望能对我国养老金制度的建设及其会计处理的发展略尽微力。二、养老金的性质及其会计核算的原则(一)养老金的性质养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点:一是;社会福利观二是;劳动报酬观;。社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配;在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老
7、金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场经济的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未乘应付养老金数额;二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用 L 计入当期成本;另一方面也就负有为职
8、工提存养老金的义务。这一观点已被世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。(二)养老金会计核算的原则既然劳动报酬观下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。具体地说:第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言，是;递延工资它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式;不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付
9、部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权利追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本;企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计人，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。
10、1948 年，美国会计程序委员会(CAP)曾发布了第一个养老金会计准则一一合计研究公报(皿 B36)，使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提拨数。1956 年 1 月，CAP 又发布了血.847，第一次将养老金负债的概念引人准则，础剧 7 建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金(即指职工己得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金)，并建议在利润表中把该未提拨的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提拨的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制蝇年 11 月 FAS
11、B 发布了第 8 号意见书(APB8)，建议无论企业当期向养老基金提拨的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。19:自年 12 月 FASB 又颁布了 SF.必如;雇主对养老金的会计处理;(取代 APB8)，强调采用权责发生制。第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，
12、带来相应的经济收益，根据收入费用 1997 年 1 月 1 日实施的企业职工养老保险基金财务制度 。28 ?卂?卂?卆?澣? 偂?浭?配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围;而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行
13、为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。三、国外养老金会计处理方法分析西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会(FASB)制定的第 87 号财务会计准则公告(SF 娼 87)一一;雇主对养老金的会计处理;和第 88 号公告(SFAS88)一一;雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理;加拿大特许会计师
14、协会(ClCA)下属的会计准则理事会制定的会计建议书(NO.34)一一;养老金费用和债务;以及;养老金费用;(NO. 41) ;英国会计准则委员会(ASC)曾制定过标准会计实务公告 24(SSAl 引)一一;养老金费用的会计改组之后的会计准则委员会(ASB)发布了财务报告准则公告 17(FRS17)一一;退休福利;，等等。另外，国际会计准则委员会(IASC)也制定了两个涉及养老金的会计准则，即;雇员福利;(IASI9)以及;养老金计划的会计和报告;(IA 旦剧。由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。(一)规定缴
15、费制下的会计处理规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记;养老金费用贷记;现金(实际提存时)或;应付养老金(尚未实际提存现金时);如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。规定缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期
16、职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期末未摊销的部分则是企业的一项养老金资产(预付费用);如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。(二)规定受益制下的会计处理规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一
17、定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。规定缴费制只是承担按期提存一定数额养老金的义务。而规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。规定受益制下会计处理一般包括以下内容:确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分一一当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有:当期服务费用、前期
18、服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点(1)非资本化观点(Nonca 回国由 tion?29 ? 卂?匸? 千? 獬?侣? 氹?卓? 匸?湳?丰?浡? 滟?摩?稸?莹?|合 f 十研究 1.1.户川飞含.二二 111 斗 I
19、登-千二乎?气 Iap 萨 W 忧 h)。即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。(2)资本化观点(capitalizationapproach)。该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，
20、因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。首先，企业将来的结付义务包括许多不确定性因素;其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择;而贴现的计算必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。四、对我国养老金制度及会计处理的思考(一)我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及;实质重于形式;原则上看，似应按照规定受益制来进行会计处理。但目前我国企业养
