1、 重大会计差错更正的利润操纵行为及治理对策分析 近年来，我国一系列会计规章的颁布与实施大大压缩了企业财务舞弊的空间：如债务重组、非货币性交易、投资等具体会计准则的修订；关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定的发布；修改配股和增发条件将净资产收益率的计算扣除非正常损益的影响；发布关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款标准备忘录等。在这种日趋规范的会计环境和企业盈余管理的空间越来越小的情况下，利用会计差错更正调节应计利润成了企业的“新宠”。根据我国企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定，如果发现前期财务报表存在重大会计差错更正，会计处理应采用追溯调整法，这种方法有助于本年度收
2、益的如实反映。但是，追溯调整法不影响当期损益的特点同样可以被企业操纵，并将会计差错更正作为调节收益在不同会计期间“按需分配”的工具。本文根据在审计工作实践中遇到的财务实例和已公布的上市公司有关资料，通过对具体案例的分析，揭露企业利用重大会计差错更正进行财务舞弊的行为和动机并提出相应的对策。一、利用重大会计差错更正进行利润操纵的行为和动机分析我国上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，已被不少实证研究所发现。如果会计差错更正的会计处理被企业操纵，也具有同样的动机和目的。（一）保持再融资资格我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性指标，企业为“达标”可以在 ROE 的分子（净利润
3、）和分母（净资产）上做文章。若企业在亏损不可避免，并直接影响到企业再融资资格时，财务主管们往往绞尽脑汁，“制造”利润，利用重大会计差错更正的追溯调整法调减前期利润。这样做与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，达到提高平均净资产收益率的特殊效应，为企业创造融资条件。案例一A公司是一家以机床制造为主的公司，产品的成本计算是以定额成本结转销售成本，而 2004 年改用实际成本法。后经财务人员“测算”，2003 年因“误用”定额成本法致使 2003 年度少转销售成本 2000 万元，公司补制了 2003 年初的董事会决议：“公司决定从 2003 年起采用实际成本法”。2004 年公司“发现”
4、这一会计差错后，及时进行了更正，减少了 2004 年的期初留存收益 2000 万元，同时减少存货 2000 万元。由于 2004 年初的存货减少，使 2004 年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利 680 万元。从上述“更正”中，我们有以下疑问：该“差错”确是错误，还是经过更正反而形成了一项差错？一般地讲，企业定额成本的制定都是在实际成本测算基础之上 的，如果主要材料和人工价格变动幅度不大，则定额成本比之实际成本也应相差不大。2004 年和 2003 年相比较生产条件变化并不大，那么，2000 万元的差错调整其“奥秘”何在？后经调查得知，A 公司正在申请一项贷款，银行要求 2004
5、 年销售利润率必须达到 8%，且连续三年盈利。该公司 2002 年和 2003 年经营形势较好，但 2004 年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，为使洽谈中的这笔贷款顺利到手，不惜“以丰补歉”，适当降低 2003年利润，补贴至 2004 年，企业具备了再融资条件。（二）避免连续亏损按规定，上市公司连续二年亏损将被“特别处理”（ST），若第三年再亏损则可能面临退市风险。不少上市公司会选择利用重大会计差错更正实现年度间的利润调节，以避免因“二连亏”、“三连亏”而遭遇“特别处理”甚至“退市”的命运。从近些年来扭亏公司年度报表分析看，披露“重大会计差错更正”事项的公司占全部扭亏公司的 50%
6、以上。除个别外部原因引起的差错更正事项外，基本属于重大差错自愿性更正。在发生自愿性差错更正的扭亏公司中，绝大多数差错更正调减了年初留存收益，其调减金额普遍都比较大，并差错调减金额超过扭亏当年净利润的更不在少数。由此可见，重大会计差错更正在公司扭亏中扮演了重要角色。具体表现为：采取在亏损年度“重亏”“让我一次亏个够”，为接下来的年度盈利创造有利的条件，既利用会计差错更正的追溯调整方法，可以起到使企业亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。于是企业财务盈余的怪现象产生了：亏损年度巨亏，盈利年度微盈。案例二B 公司 2002 年度亏损 4900 万元，2003 年度盈利539 万远，200
7、4 年又亏损 490 万元。审计中发现如下情况：该公司2003 年的会计差错更正调减了期初留存收益 800 万元，系发现了“漏提的 2002 年售后服务维修费用和销售返利费用等”。针对这个差错，公司调减期初留存收益 800 万元。那么这 800 万元的差错是否具有公允性呢？其提取依据是什么？经分析发现，2001 年至 2004年各年营业收入差别不大，均在一亿元左右，售后服务维修费用和返利费用，如果以销售收入为基础提取，则各年的同类费用应该区别不大，甚至营业费用在三年中差别也应不大。但从比较会计报表中却得到了三年营业费用分别为：2002 年 2712 万元，2003 年 1047万元，2004
8、年则锐减为 694 万元。其中“猫腻”不言而喻：该公司利用所谓的“会计差错更正”，将本属 2003 年的费用“更正”到2002 年负担，“轻装上阵”的 2003 年“一举”赢利 539 万元。但简单测算后就会得出结论：2003 年实亏 261 万元（800 万元-539 万元）。（三）维护高管人员报酬计划的实现在职业经理人日益盛行的今天，许多国有企业重金聘请经理人员。而高管人员的报酬，除职务工资外，还按净利润的一定比例提取酬金或期权股份，从而诱发了企业利用会计差错更正进行财务舞弊的行为动机。案例三在对某国有公司（火力发电企业）进行会计信息质量专项检查时，发现 2004 年的一笔会计调整事项：“
9、2003 年原材料（煤炭）盘盈8000 吨，企业增加存货 350 万元，冲减期间费用 350 万元；2004 年经核查，企业认为该盘盈事项系重大会计差错，应予更正，调减存货 350 万元，调减期初留存收益 350 万元”。审计人员对此感到有些蹊跷。经再三追问，财务科长道出了原由：该公司系承包经营，当地政府按净利润的一定比例给予高管人员奖励。为了多套取政府资金，企业虚构了一笔存货盘盈。在此目的得逞后，2004 年又面临存货实存与账面有 350 万元的差额，为了平账，又作了更正处理。审计人员问：这样做不怕被发现吗？财务人员回答：政府奖励一般以企业报送的财务报表为依据，即使随后被发现，时过境迁，甚至
10、人员都调离了，还追究谁的责任？何况我们“知错就改”，有多大问题呢？二、利用“重大会计差错”界定的模糊性进行利润操纵通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额 10%及以上或者占发现当期调整前的利润总额 10%及以上，符合两者条件之一，即作为重大会计差错。由于两者选一，企业往往会选择对已有利的条件作为判断重大会计差错的依据，从而为利润操纵提供了空间。案例四某企业 2002 年报表利润总额为 50 万元，2003 年亏损 40 万元。2003 年发现 2002 年企业少提折旧 100 万元，少列收入 50 万元，少提长期借款利息 10 万元，多提投资收益 20 万元。（已知 2002 年计提折
11、旧 100 万元，确认收入 6000 万元，计提长期借款利息 40 万元，确认投资收益 100 万元）。该公司将少提折旧 100 万元，少提长期借款利息 10 万元，多计投资收益 20 万元，归属于“重大会计差错”进行更正，调减年初未分配利润 130 万元，（以上三项均超过该类事项金额的 10%）；“少计收入 50 万元”由于小于销售收入总额的10%，归属于“非重大会计差错”进行更正，调整发现当期即 2003年损益，则 2003 年利润总额由原来-40 万元调整为 10 万元。本例中将少提长期借款利息 10 万元作为“重大会计差错”，而少列收入50 万元作为“非重大会计差错”，就是由于会计差错
12、是否属于“重大”这一定量判断标准而引发的利润操纵的会计行为。如果结合利润因素考虑，少列收入 50 万元虽未占到调整前收入总额的 10%，但远远超过发现当期调整前利润总额的 10%，如果将该事项作为“重大会计差错”，调整 2003 年的年初未分配利润，则 2003 年的年初未分配利润为-30 万元。2003 年利润为-40 万元。三、利用重大会计差错更正进行财务舞弊的治理对策从以上案例和分析可以看出，尽管我国已经有了接近国际惯例的会计差错更正准则，但实践中仍有人不从正面理解和运用准则，而是利用会计差错更正大做文章，以满足某种需要。有些研究者认为，我国缺乏保证财务报告质量的支撑系统，是会计改革难以
13、达到预期效果的重要原因。因此构建一种能切实提高会计信息质量的机制，形成一种各界积极提供和使用真实信息氛围，至关重要。笔者试提出以下建议，以图治理和根除利用重大会计差错更正进行财务舞弊现象。（一） 修正“重大会计差错”的认定标准为了缩小企业利用会计差错更正进行利润操纵的空间，在选择界定重大会计差错标准时，除了考虑交易量的大小问题，还应结合利润因素综合判断，将重大会计差错的判断定量标准由目前“两条件之一”修改为“三条件之一”，即修改为：某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额 10%及以上，并且占发现当期调整前的利润总额 10%及以上；某项交易或事项的金额虽未占发现当期调整前的利润总额 10%及
14、以上，但已占该类交易或事项的金额10%及以上；某项交易或事项的金额虽未占该类交易或事项的金额10%及以上，但已占发现当期调整前的利润总额 10%及以上。（二）规范对重大会计差错更正的审计意见如果被审计单位在财务报告中反映了对前期财务报表的重大会计差错，并做出了相应更正，作为外部监督的注册会计师就应该以审慎的态度密切关注，采用适当的审计程序，以判断会计差错更正处理的恰当性和合理性，并据此判断和确定本期审计意见类型。但就目前情况看，只有极个别公司的审计报告在无保留意见的解释说明段中提及差错更正事项，其他公司的审计报告都没有提及差错更正事项及其合理性。考虑到一些公司差错更正金额重大，会计处理不规范，
15、某些重大会计差错还可能引起虚假陈述的法律责任问题，因此，要颁布重大会计差错更正的审计规范指南，为重大会计差错及其更正审计程序和审计意见类型提供指导，规范注册会计师对公司会计差错更正的处理意见和批露措辞：凡是经注册会计师审核认为重大会计差错的更正是合理的，会计处理是恰当的，可以在无保留意见的解释说明段提示，以避免报表阅读人的误解；若注册会计师审核后认为重大会计差错是不合理的，则应根据更正事项的性质和金额及影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果审计范围因受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法取得评价会计差错更正合理性的证据时，注册会计师可以考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。（三
16、）建立规范的会计差错更正的持续信息批露机制成熟资本市场的经验表明：完全信息披露是规范市场主体行为最好的“警察”和“防腐剂”。在欧美国家，发布新闻公告和向证券交易委员会提交临时报告是披露会计差错及更正信息的常见方式。我国目前会计差错更正的信息披露以定期报告代替临时公告的现象十分普遍，并且及时披露会计差错内容、金额和调整处理等信息的临时公告寥寥无几。从我国上市公司已有的案例分析得知存在下列问题：大部分公司对会计差错更正不愿作正面批露：做出批露的，又不够及时；批露的篇幅和方式不足以说明差错的原因和更正的合理性。特别是对重大会计差错的更正，也往往“语焉不详”甚至是“文过饰非”。针对这种情况，进一步完善
17、信息披露及时性法规和监管就非常有现实意义。因此有必要提出规范的会计差错更正信息批露的规章或规则，尽快出台有关临时公告指引。如哪些事项必须在事项发生后一定时日内披露，甚至对批露的格式、措辞硬性做出规定，不能遵守的给予公开谴责，取消再融资资格，直至“ST”、“PT ”等。这样就会比较容易界定差错更正事件对股价的影响，便于计算损失金额，保障投资者利益。（四）健全与会计差错行为相适应的民事赔偿机制目前，我国证券法等相关法律虽然肯定了在证券市场中的受害人可以获得相关法律救济，但维权的成本太高。根据最高人民法院规定：各级法院受理财务虚假陈述案件的前提是案件必须是业经中国证监会查实的案件，这实际是将受害人的
18、诉权建立在行政权基础之上，这与民法的本意是相悖的。由于信息不对称，按照“谁主张谁举证”的原则，受害人很难取得对自己有利的证据。就会计差错造成的损害而言，由于差错更正本身已是公司在公开承认自己的错误，因此，只要投资者证明自己遭受了损失，且受到的损失与公司的会计差错有关，即可提起诉讼，而不该受“必须是证监会查实案件”的限制。针对企业频繁运用会计差错更正的不当行为，我国相关法规要进一步完善，不妨将发生重大会计差错更正的情况均纳入法院审理证券民事诉讼的范围，将责任主体的范围扩大到所有公司或法人实体，并对造成重大会计差错的公司负责人、财务主管及注册会计师应承担相应法律责任具体内容进一步明确。只有这样，建
19、立了通畅的民事赔偿机制，才有利于维护投资者的合法权益，也在公司和注册会计师头上悬了一把“达摩克利斯”之剑，使得公司在财务舞弊时心理成本更高，使注册会计师在执业时更加谨慎，从而促进财务信息质量的全面提高。（五）推进诚信建设，着力改善会计职业的大环境 2000 年以来出现的一波接一波的财务舞弊风潮，既有某些机构或财会人员不珍惜职业声誉，肆意以身试法的原因，更是因为当前经济环境太差，社会上存在着大量的虚假信息需求。许多会计信息的使用者，一方面希望得到真实的会计信息，又出于某种目的放任虚假信息的流传，如：某些地方政府为了一时的政绩，为了个人的升迁，怂恿和配合会计作假，在本地上市公司业绩不佳时以财政补贴、税收返还等形式配合企业，使其业绩提升。再如：在现实执业中，一些单位和部门利用职权干预注册会计师执业，搞部门垄断，指定业务，并捞取回扣等，扰乱行业执业程序，也滋生了腐败现象。因此要治会计舞弊之本，必须多管齐下，营造诚信社会，在整个外部大环境得到改善后，虚假会计信息没有了市场，会计职业方能“善其身”。
