1、- 1 -新准则下的财务报告研究摘要 随着我国市场经济的深入变革，企业的经济活动日益复杂，企业财务报告的使用范围也日益扩大，现有的企业财务会计报告要求结合新会计准则，不断加以完善和发展。本文就新会计准则对财务报告的影响这一角度进行了初步的讨论和思考，结合我国当前的经济环境探讨了现行财务报告面临的困境和存在的局限性，力求对新准则的健康运行做出一定贡献并在此基础上提出我国财务报告的未来的发展方向。关键词 财务报告 局限性 发展趋势一、新会计准则下的财务报告内容（一）会计准则和财务报告概述财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务
2、报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。1.新会计准则下财务报告的内涵（1）财务报告的目标是受托责任观和决策有用观的融合基本准则第四条指出：财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出更好的经济决策”。这是一种双重的会计目标，是受托责任观和决策有用观的融合。该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时，强调财务报告决策的有用性。在突出财务报告内容质量的同时，还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。这是一种高质量会计准则理念对财务报告质量的要求。（2）会计理念
3、的变化导致报表地位的改变新准则中的多项准则如：基本准则中关于收入和费用要素的定义、或有事项准则关于预计负债的确认、所得税准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项。即：先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化来确认收- 2 -益。这表明我国的会计理念已从“损益观”向“资产负债观”转变，从而改变了以前重视利润表看轻资产负债表的理念，更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。（3）公允价值计量属性的引入促使利润表体现出了全面收益观新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、
4、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等。比如：对于交易性金融资产，初始确认时按照公允价值计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，并体现在利润表上，这使得利润表体现出了全面损益。（4）合并报表理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论合并财务报表准则对合并报表范围的确定以控制为基础，更关注实质性控制。在合并资产负债表中把“少数股东权益”项目作为所有者权益的组成部分（原准则规定列在负债与所有者权益之间），在合并利润表中将“少数股东损益”作为净利润项目的组成部分，在净利润项目下列示，这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润，对企业财务状况、经营成果具有较大的影响。2、新
5、会计准则下财务报告分析内容和方法当前实施的新会计准则，在此背景下，企业财务报告目标是向企业财务报告使用者提供与企业财务密切相关的一些会计信息，这样就有益于企业财务报告使用者做出决策。新会计准则要求企业按照将自身财务经营等情况报告，在规范企业会计信息披露方面也受到新会计准则的制约。新会计准则在企业财务报告体系披露形式上也有变化，在新会计准则下，重新以资产负债表作为报表体系重心，以净资产增加表现利润实现。突出了股东权益重要性，另外还有以下几点变化，首先是增加了所有者权益变动表作为会计报表的主表，强化了附注的披露要求，新的会计准则同时也对附注披露的一些基本要求、还有披露的内容都作了相应的明确规定，通
6、过这些要求体现了充分披露原则。其次是相应调整了财务报表格式，同时规定企业可根据自己企业的实际需要，增加相关的报表，这样就保证了形成一个开放性动态的财务报告体系。（二）新会计准则与财务报告的关系根据中外对财务报告目标的研究，财务报告目标至少应解决三个问题：第一，谁是财务报告信息的使用者？第二，信息使用者需要什么样的财务信息？第三，财务报告能提供什么样的信息？财务报告目标从信息使用者角度，也即从客观环境的主观角度上提出了财务报告应提供什么样的信息。财务报表列报准则是新会计准则体系中最为重要的准则之一。财务报告是所有财务会计信息- 3 -的综合反映，所有财务信息使用者主要通过财务报告获取相关信息；所
7、有会计准则规范必然集中地体现在财务报告的内容中，财务报告目标将直接决定着财务报表列报的内容和形式。因此，对财务报告目标的研究有助于我们明确财务报表列报的主要内容和形式。在我国重新修订的企业会计准则基本准则中，规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。由此可见我国财务报告目标重新定位于“受托责任”与“决策有用”的结合。1、现行财务报告的局限（1）财务报告披露的内容缺乏前瞻性和预测性信息激烈的竞争市场中未来事项的不确定性，使投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展情
8、况。企业经营者所发布的预测性信息，对于各方财务信息使用者来说是十分有用的。然而目前的财务报表却无法披露这些与企业有关的各种不确定性信息。（2）财务报告披露的部分内容缺乏相关性企业提供的财务会计信息应当与财务报告使用者的投资决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。而现行财务报告采用历史成本计量模式，反映企业过去的交易或事项。企业拥有的财务资源是过去形成的，这将会导致会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告存在重成本轻价值、重历史轻未来、重利润轻现金流，可能会误导投资者做出错误的投资决策。（3）财务报告披露的内容缺乏及时性及时性是会计信息的关键因素。财
9、务报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。上市公司在每一会计年度的上半年结束之日起两个月内公告其期中报告，在每一会计年度结束之日起四个月内公告其年度报告，披露的周期、时限过长。现代社会瞬息万变，资本市场迅猛发展、金融工具日新月异，企业的利益相关者需要及时连续地对企业进行分析，才能做出相关决策。信息发布不及时，很可能在其发布时就失去了效用。较长的时滞期不仅降低了信息的价值，也增加了内幕交易的风险。（4）“.资本公积其他资本公积”计入所有者权益变动表的程序比较繁琐。“资本公积”填入所有者权益变动表时，由于其明细账或总账中无更加具体的项目，填报人员需要查找原始凭证，效率比较低，不利于填报报表的
10、需要。- 4 -2、财务报告的改进建议（1）在维持有用历史信息的同时，更多的披露预测信息，制定预测信息报告。预测信息能够克服历史信息的不足，提高会计信息的相关性。由于企业对自身情况最了解，掌握的资料也最丰富，由企业提供的预测信息在具备相关性的同时会具备一定的可靠性。（2）采取历史成本与公允价值计量属性相结合。在现有的以历史成本计价的基础上，同时披露以公允价值计价的会计信息。投资者、债权人更需要企业未来的信息来帮助他们进行决策，公允价值信息比历史成本信息对于使用者未来的决策更具相关性。但是，公允价值会计信息的提供也要受成本效益原则的限制。所以企业在提供公允价值信息时，有必要考虑其潜在收益和组织实
11、施成本。(3)强化中期报告报送，建立实时报告系统，缩短报告间隔，提高报告及时性。及时可靠的报告可以帮助投资者、债权人和其他外部人士了解企业的获利能力、产生现金流量的能力及其财务状况等。企业根据自身的实际情况，可以一天、十天、半个月、一个月或者每发生一笔交易实时编制财务报告。(4)在“资本公积 其他资本公积”科目下增设三级明细科目。财务人员在填写所有者权益变动表中的“资本公积”项目时，可以根据明细账和总账直接填写，不必再去查找原始凭证，节省时间，提高效率。例如，在“资本公积”下增设三级明细科目“可供出售金融资产”，当填写所有者权益变动表项目中“可供出售金融资产公允价值变动净额”下的“计入所有者权
12、益的金额”时，可以通过“资本公积”明细账或总账中的三级明细科目“可供出售金融资产”进行填写，从而克服了“资本公积”填入所有者权益变动表过程繁琐的弊端。企业可以根据所有者权益变动表项目填写的要求，在“资本公积其他资本公积”科目下，设其相应的三级明细科目。财务报告是企业对外披露会计信息的重要手段，财务报告提供者必须顺应经济环境变化做相应的调整。财务报告的改进是一项复杂、庞大的系统工程，我们可以在立足国情的基础上借鉴国外成果，积极稳定地推进财务报告的改进，更好地发挥其沟通企业与利益相关者的枢纽作用。二、新准则下财务报表理论的变化（一）财务报表概念的变化新准则的财务报表将由延续多年的“三大报表”变成“
13、四大报表”，第四张财务报表就是在新会计准则中的所有者权益变动表，所有者权益变动表的格式也发生了巨大的变化，强化了附注的披露内容与要求。新准则强调附注是财- 5 -务报告的重要组成部分，并对附注披露的基本要求、具体披露内容及顺序等进行了明确而系统的规定，同时相应调整了财务报表格式。（二）范围的变化1.明确了流动负债（资产)和非流动负债（资产）的划分标准。准则规定，满足下列条件之一的归类为流动负债（资产）：预计在一个正常营业周期中清偿（变现、出售或耗用）；主要为交易目的而持有；预计在一个资产负债表日起一年内清偿（变现）；企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上（自资产负债表日起一年内，交换
14、其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物）。流动负债（资产）以外的应当归类为非流动负债（资产）。2.由于“交易性金融资产（负债）”、“生物资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资等科目”的增加，“应付工资”和“应付福利费”、“应交税金”和“其他应交款”等会计科目的合并，资产负债表披露的信息项目发生了变化。准则简化了列报项目，适应了新的市场经济环境。3.利润表中不再区分“主营业务收入”和“其他业务收入”，以“营业收入”列报。企业不再单一经营，而是朝多元化发展，单独列报“营业收入”有助于企业产生更大的收益。4.利润表取消了营业外收支的综合列示方法，改按营业外收支大项进行列报，增加了
15、“公允价值变动损益”、“资产减值损失”和“非流动资产处置收益”科目。其中“公允价值变动损益”是准则新增的一个利润表填报项目，主要用来核算交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融或金融负债的公允价值变动形成的应当计入当期损益的利得和损失，实现了与国际会计准则的趋同。“资产减值损失”主要核算公司的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生的减值，在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，也在本科目
16、中核算。新准则中规定大部分“资产减值损失”不得转回，这使得整体上稳健性有所提高。“非流动资产处置损益”在条例和企业会计制度中要求计入营业外收入或营业外支出项目，而新准则要求在利润表中单独列示反映，清晰明了地反映了企业对非流动资产的处置，有助于提高会计信息的透明度。5.利润表中增加了每股收益的填报。填报的每股收益包括基本每股收益和- 6 -稀释每股收益。每股收益是指普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损。每股收益通常被用来反映企业的经营成果，衡量普通股的获利水平及投资风险，是投资者、债权人等信息使用者据以评价企业盈利能力、预测企业成长潜力、进而做出相关经济决策的一项重要的财务指
17、标。稀释每股收益可以保护投资者利益，有助于投资者进行投资决策，同时促进上市公司自身的公司治理。6.所有者权益变动表的地位由附表上升为主表。新会计准则所规范的所有者权益变动表与会计制度所规范的所有者权益变动表性质不同，主要在于新会计准则规范的所有者权益变动表不仅反映了企业的财务状况，而且动态地反映了企业所有者权益变动的过程，有助于报表使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。三、新准则下财务报告发展中的主要创新点（一）增加了财务列报的基本要求1、强调了会计中的可持续经营假设，体现了会计信息质量的谨慎性原则强调了会计的持续经营，并且明确了基本准则和其他准则的关系。同时准则规定企业不应以附注披露代替确
18、认和计量，一定程度上规范了财务报表附注。以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。体现了会计的谨慎性。2、强调了会计信息的可比性原则财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。会计准则要求改变财务报表项目的列报以及企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的信息两种情况除外。当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。3、强调了会计信息的重要性原则在具备重要性的前提下，性质或功能不同的项目，应当在
19、财务报表中单独列报，性质或功能类似的项目，应当按其类别在财务报表中单独列报。这强调了会计信息的重要性原则。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。项目和金额的判断需要会计人员的职业判断。4、其他要求准则明确规定了财务报表的期间、编制企业的名称、人民币的金额单位等内容。- 7 -（二）会计核算方法的变化导致报表地位发生改变新准则中的多项准则，比如：基本准则中关于收入和费用要素的定义、或有事项准则关于预计负债的确认、所得税准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项，随着收入费用观向资产负债观的转变，会计计量的重心逐渐从利润表上转移到资产负
20、债表上。资产负债观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，用一种会计信息使用者易于理解的方式在财务报表中反映这些交易或事项的结果。即：先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响，然后再根据资产和负债的变化来确认收益，从而改变了以前重利润表轻资产负债表的理念，更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。（三）公允价值计量的引入使“全面收益观”得以在财务报告中体现新准则中引入公允价值计量的经济事项很多，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易等交易事项中，在满足公允价值计量的前提下均要求按公允价值计量，当上述交易发生时，资产的账面价值与
21、公允价值之间的差额可以计入当期损益，一并体现在利润表上。特别是金融资产改变了过去只记“浮亏”不记“浮赢”的现象，较好的体现全面收益观理论。（四）合并报表编制从侧重母公司理论转为实体理论更真实的反应了股东应享有的权益新会计准则对合并财务报表准则的修改体现出修订后合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。合并报表奠定了基础。国际会计惯例中实体理论是合并财务报表的主流理论，我国自加入世界贸易组织后，企业要在全球范围内参与竞争，而且我
22、们已经有了资本跨出国门的经济实力，所以采用实体理论编制合并报表更加符合我国资本市场发展的现状。实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，这样更真实地反映了企业股东应享有的权益。- 8 -四、新准则下财务报告应用中存在的主要问题及原因分析（一）格式固定，无法满足不同信息使用者的需求随着社会经济的日益复杂，财务报告的使用者不断增多。除了股东、债权人外，还包括政府、合作伙伴、社会部门等。不同的信息使用者需要不同的会计信息，而现行财务报
23、告格式通用、会计信息相同，并将不同企业的财务报表予以程式化。即无论信息使用者是谁，均为同一份报告，根本无法同时满足所有使用者的信息需求。（二）现行财务报告信息披露不充分财务报告是为信息使用者披露相关信息的，但现行的财务报告在信息披露上存在以下几个方面的缺陷：1、无法反映非货币信息根据货币计量假设的要求，财务报告所提供的信息必须是能以货币计量的。但现实中，对影响企业财务状况和经营成果的因素并不能全部都用货币计量。（1）缺乏对衍生金融工具的披露随着金融创新的不断发展，衍生金融工具种类也日益繁杂，这些衍生金融工具可能会引起企业未来财务状况、盈利能力的剧烈变化，这些变化不加以披露，极有可能导致财务报告
24、使用者在投资和信贷方面的决策失误。尽管颁布了企业会计准则金融工具的确认和计量的准则，但该准则还不能把所有的衍生金融工具的信息全面地反映清楚。（2）缺乏对知识资本、人力资源等软性资产的披露现行财务报告偏重于揭示存货、设备等有形资产的财务信息，而缺乏对知识资本、人力资源、商誉等无形资产的信息揭示。随着科学技术的发展，会计由注重成本逐渐转向对企业整体价值的关注，尤其是在高科技企业、信息产业里，知识资本、人力资源对企业整体价值的贡献远比有形资产大，而现行的利润表反映的是已经实现的利益，对其它未实现的价值增值很少涉及，使信息使用者无法了解企业重要人才的结构，对现在经营及未来发展的影响程度等不够了解。（3
25、）缺乏对预测性信息的披露随着我国资本市场的日益发展和完善，现有投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展情况。同时，由于信息使用者在自身经验、技术和对企业的了解程度上存在某些缺陷，无法对企业的未来情况作出合理的预计，因此要求编制预测报告（报表）的呼声越来越高。而目前，我国只要求上市公司在招股说明书和上市公告中公布盈利预测信息，其它的预测信息没有要求披露。- 9 -（4）缺乏对企业社会责任的披露随着对产权概念认识的深入以及受托责任的扩大化，企业是社会的企业，在完成其财产保值增值的同时，还承担着越来越多的社会责任，如扩大就业、维护职工利益以及公益性捐赠等。人们在关注企业财务状况和盈利水平的同时
26、，还逐渐重视企业在扩大就业范围、维护雇员利益、参与社会活动和保护资源与环境等社会责任方面所做的努力和取得的成果。但是，遗憾的是，传统财务报告所披露的信息，很少涉及社会责任方面的内容。2、对未来重要项目的披露不够作为信息使用者来说，希望看到有关企业未来的业绩预测，看到新的利润增长点。如企业新增投资的项目、投资的前景预测、投入研究的开发费用、目前的进展和未来可能达到的利润水平等。但在这一点上，我国目前才刚起步，规范还不够完善。3、缺乏企业全面收益信息会计收益是指来自于企业报告期间交易的已实现收入和相应费用间的差额，其确认必须遵循实现原则。传统收益对那些由于市场价格或预期价格发生变化而引起的未实现收
27、益不予确认，这使收益表无法如实反映企业本期间的全部收益；而且将未实现增值置于收益计算之外，使收益计算缺乏逻辑上的一致性，导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比。（三）现行的财务报告存在滞后性1、会计信息本身滞后对会计要素进行计量，一般应采用历史成本原则，并且要符合谨慎性原则。公允价值是使用受到很多的限制。在物价变动时，现行的财务报告所反映的信息是过去的历史成本信息，与资产的实际价值存在滞后。2、编制周期滞后现行的财务报告主要有：年度报告、中期报告，年度报告需要四个月的时间，编制周期比较长，提供的信息滞后。3、披露滞后现行的财务报告根本无法满足信息的时效性需求，是因为披露的周期、
28、时限过长，如企业的年度财务报告要求在年度末 4 个月内报出。在瞬息万变的现代社会，在四个月的时间内，企业的财务状况可能会发生巨大的变化，影响信息的时效。五、进一步完善新准则下财务报告的具体措施- 10 -（一）改变财务报告形式，满足不同信息使用者的需求由于财务报告的使用者不断增多，为满足不同信息需求者的需要应改变现行报告的通用格式形式。由于企业的类型不一样，所选择的会计科目不一样，财务报告项目有区别，现行报告的通用格式包括的内容多，对有些企业是没有用的信息，也要列示。为此，应对不同的企业选择不同的报告格式，对相同类型的企业在固定格式基础上增加灵活披露的地方。（二）拓展财务报告信息披露的内容，提
29、高信息披露的充分性（1）增加对衍生金融工具的收益与风险信息的披露金融衍生工具的风险大，对信息需求者更重要，为满足用户对金融衍生工具信息的需求，对衍生金融工具的收益与风险做出正确的决策，企业应当在报告中专门进行披露，或者至少在报表附注中对其进行一般性的描述。要披露在财务报告日企业持有的金融衍生工具的种类、性质、金额、期限；并充分披露衍生工具的利率、信用等重大风险。（2）增加对知识资产、人力资源信息的披露在知识经济时代，人力资源在企业运作中的重要地位和作用已越来越显著。在人力资源价值货币计量的操作成熟之前，采用非货币性计量方法予以恰当披露是一项明智的选择。我国企业现阶段可采用附录、附注以文字或表格
30、等形式披露货币计量所不能提供的非货币性人力资源信息，如员工受教育水平、知识水平、工作经验、专门技术、工作态度以及经理人员薪酬等，为相关信息使用者提供完整的决策依据。（3）增加对预测性信息的披露由于预测信息具有不确定性，过多的披露有可能对投资者产生误导，为此，企业应该在表外尽可能详细地披露与预测企业未来价值相关的一些信息，诸如企业投资项目、金额，产品市场占有率，材料成本升降等信息，为财务报告使用者预测企业未来价值趋势提供有用信息服务。（4）增加对企业社会责任信息的披露加快我国对社会责任会计的研究，督促企业对社会责任会计的核算、披露。在目前的情况下，企业应该有社会责任信息的披露意识。（三）编制实时
31、报告，提高财务报告及时性伴随着经济的飞速发展，会计信息的决策有用期大大缩短，从三个方面提高财务报告及时性：1、提高会计信息本身的及时性对会计要素进行计量，应以历史成本为原则，在符合谨慎性原则的前提下。- 11 -适当扩大公允价值核算的范围。使财会报告在外界环境变化的情况下也能真实反映企业的真实信息。2、缩短编制周期必须建立一套能提供实时信息的财务报告制度。首先定期报告仍要存在，作为财务成果分配的依据；其次，编制实时报告作为有效决策的依据。为保证财务报告信息的及时性，我国中期财务报告可借鉴西方国家的一些做法，在时间上采用季报编制形式，在内容上要重点突出。3、缩短披露的周期必须建立和完善实时财务报
32、告披露系统，充分利用现代的信息处理技术，缩短财务报告的披露周期。参考文献1 葛家澍，杜兴强.会计理论M.上海：复旦大学出版社，2009.2 晃春余.现行财务报告模式改进的探讨J.财会通讯，2010（7）.3 刘泉军,张政伟.新会计准则引发的思考.会计研究.2009,3.4 中国财政部.企业会计准则Z.北京：中国工商出版社，20105 柴慧.财政部副部长王军解读新企业会计准则体系特点.2009-08-116 Day, 3. M. Speech by SEC Staff Fair Value Accounting-Lets Work Together and Get It Done. http:/www sec.govlnews/speech/spch436.htm, 2009-12-57 财政部.企业会计准则.北京.经济科学出版社，2010 年版8 财政部.企业会计准贝少一应用指南.北京:中国财政经济出版社，2010 年9 财政部.企业会计准则讲解.北京:人民出版社，2010 年版10顾中国.对新会计准则变革的几点理解.会计之友，2009, 611张月玲.新会计准则解读.会计之友，2009,
