1、安徽地税稽查信息2017年第21期（总第344期）安徽省地方税务局稽查局 2017年9月15日探讨税务机关在涉嫌犯罪案件移送中应注意的问题【基本案情】2015年7月，接群众举报,马鞍山市地税局稽查局对某房地产公司2011年至2014年度涉税情况进行专案检查。检查中发现该房地产公司存在大量虚开发票列支成本行为，稽查局立即将该公司以虚开发票涉嫌犯罪移送公安机关。同时税务稽查人员对该公司虚开发票偷税情况进行核查，确定该公司虚开发票14份，金额5400万元，造成少缴税款602万元。 2016年3月将案件提交市局重大案件审理委员会审理，委员会提出该案件涉及司法处理，暂时中止，待司法案件处理后再继续审理执
2、行。2016年9月，该案经法院审理判决该房地产公司及两名被告人犯虚开发票罪，对被告单位判处罚金20万元，对两名被告判处有期徒刑并处罚金。2017年3月，经市局重大案件审理委员会审理决定，对该单位采取虚开发票多列成本少缴税款及滞纳金予以追缴，鉴于法院对该单位虚开发票犯罪行为处以罚金20万元并对涉案当事人分别处以罚金和人身罚，决定不予行政处罚。【法理评析】一、本案税务机关应该以什么罪名移送公安机关刑法中有虚开发票罪和逃税罪两项罪名。该案房地产公司虚开发票，其本意就是要达到多列成本，少缴税款的目的。虚开发票是手段行为，逃税是目的行为，虽然违反了两项罪名，但两者是牵连关系，刑法属于同一违法行为的两个阶
3、段，刑罚处断时按照责一重罪进行处罚。根据刑法第二百零一条逃税罪和第二百零五条虚开发票罪的处罚规定，逃税罪处罚要重于虚开发票罪，应按逃税罪进行处罚。根据税收征管法地六十三条第一款的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”可以明确该房地产公司行为是偷税行为。故从刑法和税收征管法看出本案以逃避缴纳税款罪移送更为合适。二、本案税务机关应该什么时间移送公安机关。涉嫌虚开发票罪移送公安机关的时点。我国行政处罚法第七条第二款规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事
4、责任，不得以行政处罚代替刑事处罚。”2001年国务院行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定第三条也指出：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”以虚开发票犯罪移送公安机关的时间，为行政机关有证据认为涉税违法行为可能涉嫌构成犯罪的时点。涉嫌逃税罪移送公安机关的时点。刑法第二百零一条规定，逃税罪的客观构成要件必须为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税款达一定比例的行为或五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以
5、上的行政处罚的行为。对于首次偷税行为，如果纳税人已经按照税务机关处理、处罚决定，按时足额缴纳应补税款、滞纳金和罚款的，则不符合追究刑事责任的要件。因此，在程序上，逃税罪属于法律特别规定的行政处罚前置于刑事处罚的罪名。该案要以逃避缴纳税款罪移送公安机关，必须要在税务稽查机关认定税收违法事实，作出行政处理处罚决定并执行完毕后，根据犯罪构成要件，决定是否移送，否则公安机关不具备刑事立案的条件。三、 案件移送“三个阶段”税务机关如何行使行政处罚权。案件移送公安机关之前,税务机关有权进行行政处罚。根据行政处罚法第二十八条规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵
6、相应罚金。”行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定第十一条第二、三款的规定：“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。”上述规定说明，行政执法机关在将违法案件移送公安机关之前可以依法作出行政处罚。对于本案，税务机关可以在移送之前，查证事实、锁定证据、补缴税款，先行作出行政处罚并执行。案件移送公安机关之后，在司法机关作出有罪判决之前或之后，税务机关无权就同一违法行为重新启动罚款类行
7、政处罚，但可根据情况作出行为罚和申诫罚。最高人民法院中国行政审判指导案例2010年版 “枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚案”及国家税务总局稽查局涉税诉讼案例评析2016年版“某贸易公司虚开农产品收购发票案”都与本案极为相似。上述两个案件中，税务机关都是先以涉嫌虚开（增值税专用）发票罪将案件移送公安机关，在司法机关未对案件判决之前，又按照偷税行为，对涉案单位进行行政处罚，涉案单位对行政处罚提起行政诉讼，最终法院认定税务机关违反法定程序，适用法律错误，判决撤销税务机关行政处罚决定。案例裁判要旨：“对同一违法犯罪行为，原则上只能给予一次刑事法律上的人身罚或财产罚，即使行政机关
8、已经作出人身罚或者财产罚的行政处罚，相关的行政处罚和刑事处罚也必须进行折抵。在司法机关对该违法犯罪行为作出最后处理之前，行政机关如在向公安机关移送之前未作出人身权和财产权的行政处罚，则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚，否则构成程序违法。” 最高人民法院办公厅关于印发行政审判办案指南（一）的通知规定：“行政机关将案件移送司法机关追究刑事责任后，不宜再就当事人的同一违法事实作出与刑事处理性质相同的行政处罚。”因此，本案在移送公安机关后，税务机关不能再以同一违法事实认定偷税，作出罚款的行政处罚。税务机关重大案件审理委员会在案件移送公安机关后，中止审理执行房地产公司偷税案件，待法院判决后做出不予行
9、政处罚的决定，程序正当、做法正确。最高人民法院关于司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复（2008行他字第1号）明确：税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚。也就是说，税务机关基于行政管理的需要，在案件移送公安机关后可以作出行为罚和申诫罚的行政处罚。本案在移送后，税务机关可以对涉案企业处以吊销许可和收缴或停止供应发票的行政处罚。案件移送公安机关后，司法机关决定不予立案、撤销案件，作出不起诉、无罪判决或免予刑罚，税务机关可以根据情况重启行政处罚
10、程序。关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见（中办发20118号）第一条第三款：“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。本案中，如果税务机关将违法案件移送公安机关后，公安机关不予立案、司法机关决定不受理、不起诉、不追究刑事责任的，税务机关应当继续依法追究该房地产公司的行政责任，作出行政处罚，且处罚的种类也不受限制。【执法建议】正确认识虚开发票和偷税行为的同一性。本案中税务机关在案件查处初期就将案件以虚开发票犯罪移送公安机关，后又以涉
11、嫌偷税开展税务检查，实际上是将虚开发票和偷税作为两个违法行为处理。而在刑法范畴中两者属于牵连关系，虚开发票行为是偷税行为的手段，偷税行为是虚开发票的目的，属于同一违法行为的两个阶段。在穷尽行政执法程序后，对涉税犯罪案件进行移送。本案税务机关在没有作出税务处理和行政处罚之前，即以虚开发票犯罪移送公安机关，是考虑到在没有公安机关协助，会增加税务机关的调查取证难度，借助公安机关的刑侦手段，全面调查取证，但是造成后期以偷税作出的行政处罚不能继续执行。建议税务机关要拓宽调查取证的方法和手段，完成行政程序证据收集，在补缴税款、滞纳金，执行行政处罚后，再移送涉税犯罪案件。不按照罚款金额来衡量过罚相当的问题。
12、本案如果按偷税进行行政处罚的罚款不少于查补税款602万元的50%，与司法判决所处罚金 20万元相差巨大。但要认识到刑事处罚是对当事人的违法行为作出的最严厉的制裁措施，本案司法判决除了对单位和个人处以罚金外，还对涉案个人处以有期徒刑的人身罚。充分发挥税警合作联络办公室作用。目前各级公安机关都成立了派驻同级税务机关联络机制办公室，税务机关要以此为契机，加强公安刑事司法和税务行政执法的衔接配合，建立公安税务联合办案机制。在涉税案件移送之前，提请公安机关介入调查，联合开展侦查，在追究刑事和行政责任时，两部门各司其职、各负其责、分工合作，共同收集证据，协调案件处理。（马鞍山市地税局稽查局 王旭东）送：省地税局，国家税务总局稽查局，省地税局局属各单位，各市、县地税局发：各市、县地税局稽查局，省局稽查局局属各科室
