1、浅谈可供出售金融资产的会计处理阴财会月刊全国优秀经济期刊浅谈可供出售金融资产的会计处理中国矿业大学管理学院周玉岳秋萍朱华华康景丽张莹一、可供出售金融资产的界定接计入所有者权益的因公允价值下降而形成的累计损失也应会计准则应用指南规定“：可供出售金融资产通常是指企当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划减值确认后资产负债表日若公允
2、价值回升，可供出售金分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持融资产股权性投资记入“资本公积其他资本公积”科目，有至到期投资等金融资产的，可归为此类。 ”交易性金融资产不冲回原计提的资产减值损失；可供出售金融资产债权性投是企业为了近期内出售而持有的以公允价值计量且其变动计资以原计提金额为限冲回计提的资产减值损失。入当期损益的金融资产，比如，企业以赚取差价为目的从二级三、实例分析市场购入的股票、债券、基金等。持有至到期投资是指到期日例 1：甲公司 2006 年 3 月 25 日购入华能股票 3000 股，每固定、回收金额固定或可确定、且企业有明确意图和能力持有股市价 20 元，另付已宣
3、告尚未支付的现金股利 4000 元和各至到期的非衍生金融资产，如企业从二级市场上购入的固定项交易费用 300 元。甲公司对该股票投资既不准备近期变现，利率国债、浮动利率公司债券等。贷款和应收款项主要是指也不准备作长期股权投资，将其列为可供出售金融资产。2006 金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成年 4 月 3 日甲公司分得股息 4000 元。2006 年年末，该股票公的应收款项等债权。因此可供出售金融资产可以定义为：它允价值为每股 19 元。2007年 2 月 28 日，股市出现不良迹象，是企业购入的不准备近期出售的、也不准备持有至到期的金甲公司对华能股票进行减值测试，每股市价
4、为 15 元。2007 年融资产。6 月 30 日，华能股票价格上升，每股市价为 18 元。二、可供出售金融资产股权性、债权性投资会计处理差异（1）2006 年 3 月 25 日购入股票时：借：可供出售金融资 1.初始计量差异。企业购入的在活跃市场上有报价的股产华能股票（成本）60300 元，应收股利 4000 元；贷：票初始计量时以其公允价值加上相关的交易费用作为入账价银行存款 64300 元。购入股票时的每股成本为 20.1 元（60300 衣值，已宣告尚未支付的现金股利记入“应收股利”科目。购入的 3000） 。债券作为可供出售金融资产处理的，按债券的面值计入成本， （2）2006 年
5、4 月 3 日分得股息：借：银行存款 4000 元；债券的溢折价、购入时的交易费用、尚未到期的利息均记入贷：应收股利 4000 元。 “可供出售金融资产利息调整”科目，已到付息期尚未支（3）2006 年 12 月 31 日确认公允价值变动损益 3300 元付的利息记入“应收利息”科目。若债券不是分期付息，而是到3000 伊（20.1-19） ：借：资本公积其他资本公积 3300期一次还本付息，应将分录中的“应收利息”科目改为“可供出元；贷：可供出售金融资产华能股票（公允价值变动）3300 售金融资产应计利息”科目。元。如果股票价格上升，作与此相反的会计分录。2.后续计量差异。对于持有期间可供出
6、售金融资产股权（4）2007 年 2 月 28 日，计提资产减值损失12000 元性投资产生的股息，借记“应收股利”科目（该金额以被投资单（19-15）伊 3000：借：资产减值损失 12000 元；贷：资本公位宣告发放的现金股利为准） ，贷记“投资收益”科目；对于资积其他资本公积 3300元，可供出售金融资产华能产负债表日债权性投资产生的利息，借记“应收利息”科目（该股票（公允价值变动）8700 元。金额由面值乘以票面利率确定） ，贷记“投资收益”科目（该金（5）2007 年 6 月 30 日股价上升，共升值9000 元（18-额由摊余成本乘以实际利率确定） ，两者之间的差额借记或贷15）伊
7、 3000：借：可供出售金融资产华能股票（公允价值记“可供出售金融资产利息调整”科目。变动）9000 元；贷：资本公积其他资本公积 9000 元。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，例 2：乙公司 2006 年 1 月 1 日按面值购入康佳公司 2005 且公允价值变动记入“资本公积（其他资本公积） ”科目，不确年 7 月 1 日发行的 3 年期、票面利率为 12%、面值 300 万元的认减值。但公允价值持续下降，且下降幅度大于或等于 20%，债券。该债券实际利率为 9%，每半年付息一次，到期还本。乙或预期下降趋势属于非暂时性的可以认定发生减值。可供出公司共付 330 万元，含有
8、手续费 2万元、债券半年期利息 18 售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直万元（300 伊 12%伊 6 衣 12） ，债券溢价 10 万元。2006 年 1 月 25 日阴窑 12 窑上旬援全国中文核心期刊财会月刊阴 CAS7 之“不确认损益”会计处理及其纳税调整分析广东广播电视大学周凌企业会计准则第 7 号非货币性资产交换（CAS7）入资产入账价值并直接结转原材料成本，符合会计准则要求；中“不具有商业实质或资产的公允价值不能可靠计量的非货而后者先通过其他业务收入，再通过其他业务成本结转原材币性资产交换，以换出资产的账面价值计量，不确认损益”的料账面价值，符合税法要求。这在
9、实践中让人感到困惑：究竟规定，与企业所得税法实施条例中“企业发生非货币性资产如何进行会计处理及纳税调整。交换应当视同销售货物确认收入”的规定以及相关流转税法二、两种会计处理对比中“以物易物双方都应作购销处理，确认收入”的规定有明显针对上述不具有商业实质的非货币性资产交换的两种典差异。如何处理上述差异成为目前业界讨论的热点之一。型会计处理，笔者认为其代表了目前会计处理的两种观点：一一、目前会计处理的困惑是会计导向严格按照会计准则规定进行会计要素确认与 CAS7 及其应用指南对具有商业实质且资产的公允价值计量，与税法不一致时采取纳税调整的方法进行处理；二是税能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
10、规定与税法要法导向尽量与税法要求保持一致，减少纳税调整事项，以求基本趋同。CAS7 规定：对具有商业实质且资产的公允价值便于企业纳税。现将两种会计处理以举例的方式进行对比分能够可靠计量的非货币性资产交换按照“出售”换出资产、等析，如下页表所示。两种会计处理方法的最终结果都遵循了换价“购买”换入资产的方式进行会计处理，确认换出资产实现入资产以“账面价值计量” ，都达到了“不确认损益”的目标，但的损益；而对不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处各自优缺点亦很明显。理没有具体规范，如何把握“账面价值计量”和“不确认损益”三“、不确认损益”的纳税调整众说纷纭，包括财政部会计资格评价中心编著的中级会计
11、实会计上的“不确认损益”意味着不产生利润，但并不意味务（2008 年 12 月版）对同样不具有商业实质的换出原材料着没有税法上的应税所得，会计准则和税法的差异通过纳税给出两种截然不同的会计处理，一例不确认损益（例 8-6） ，一调整来协同。在这个过程中要结合企业会计准则第 18例确认损益（例 8-7） ，即前者以换出原材料账面价值作为换号所得税（CAS18）和企业所得税法来解决认识和操作收到 2005 年 7 月 1 日到 2005 年12 月 31 日半年的利息（第（4）2006 年 6 月 30 日确认债券的公允价值变动损益：一期债券利息）存入银行。2006 年 6 月 30 日，乙公司计
12、算应借：资本公积其他资本公积 1.5 万元；贷：可供出售金融收利息，同时按取得该债券的实际利率计算实际获得的投资资产康佳债券（公允价值变动）1.5 万元。收益，并确认该债券公允价值变动，损失了 1.5 万元。2006 年（5）2006 年 7月 3 日收到康佳公司支付的第二期债券利 7 月 3 日收到第二期债券利息存入银行。2006 年 12 月 31 日息：借：银行存款 18 万元；贷：应收利息 18 万元。乙公司计算应收利息，同时对康佳债券进行减值测试：债券公（6）2006 年 12 月31 日计息：借：应收利息 18 万元；贷：允价值持续下跌，短期内无望回升，预计资产减值损失为 10 投
13、资收益 13.8618 万元（312-3.96）伊 9%伊 6 衣 12） ，可供出售万元。2007 年 6 月 30 日，由于康佳公司调整了产品结构，使金融资产康佳债券（利息调整）4.1382 万元。债券的公允价值上升为 295 万元，并计算本期的利息。 （7）2006 年 12 月 31 日计提减值损失：借：资产减值损失（1）2006 年 1 月 1 日购入债券时：借：可供出售金融资 10 万元；贷：资本公积其他资本公积 1.5 万元，可供出售产康佳债券（成本）300 万元、康佳债券（利息调整）金融资产康佳债券（公允价值变动）8.5 万元。12 万元，应收利息 18 万元；贷：银行存款 3
14、30 万元。 （8）2007 年 6 月 30 日计息：借：应收利息 18 万元；贷：投（2）2006 年 1 月 25 日收到康佳公司支付的第一期债券资收益 13.2256 万元（312-3.96-4.1382-10）伊 9%伊 6 衣 12） ，利息存入银行：借：银行存款 18 万元；贷：应收利息 18 万可供出售金融资产康佳债券（利息调整）4.7744 万元。元。 （9）2007 年 6 月 30 日，该债券公允价值上升，减值转回：（3）2006 年 6 月 30 日计息：借：应收利息 18 万元；贷：投借：可供出售金融资产康佳债券（公允价值变动）5.8726 资收益 14.04 万元（312 伊 9%伊 6 衣 12） ，可供出售金融资产万元295-（312-3.96-4.1382-10-4.7744） ；贷：资产减值康佳债券（利息调整）3.96万元。损失 5.8726 万元。茵援上旬窑 13 窑阴
