1、会计信息披露目标下的公允价值计量中外会计准则的基准性差异【摘要】我国会计准则与国际会计准则的差异,其主要表现之一是在会计计量上的差异,随着国际经济的一体化,在会计计量中更多的借鉴国际会计中的公允价值计量方法,对于真实报告会计信息具有重要作用.资本市场全球化趋势导致投资者在全世界范围内寻找投资机会.公司在全球范围内寻求最低成本的资本.然而.作为资本市场基石的上市公司财务信息严重缺乏可比性.而会计信息的不可比性使得资本市场的交易成本上升.制约着市场配置资源的管道.国际会计准则委员会(IASC)在准则的制定过程中.最突出的思想是围绕资本市场为核心.抛弃以注册会计师为导向的制定策略.以资本市场和金融市
2、场为指引.强调财务信息的披露.以满足投资者与债权人需要的第一目标.形成 IASC 核心准则的部分.即针对跨国证券发行与股票上市公司编制财务报表所需制定的一套完整的会计准则.而更深刻的一轮改革即是在世界范围内.实现国际会计准则在全球范围内的认可及其推广使用.其原则是建立以核心会计准则为架构的国际会计准则体系.一,信息披目标下的资本的公允计量资基金“两个科目同时核算,“ 对外投资“科目反映事业单位对外投资的实际价值,而“事业基金“ 科目则反映事业单位占用在对外投资上的资金数额.另外.在对外投资中.只规定了成本法核算,没有考虑到权益法核算内容.如:学校投资兴办校办企业.投资的资本,大多占到校办企业的
3、 50%以上,这都需要在对外投资核算方面增加权益法的内容.(五)固定资产的折旧现行事业单位会计制度对固定资产只核算账面原值,不计提折旧,固定资产的更新和维护通过按收入的一定比例提取修购基金来解决.在这种核算方式下,固定资产的账面价值只反映历史成本,难以反映其实际净值,从而导致虚增净资产.民间非营利组织会计制度规定了折旧制度,如折旧范围,折旧方法(年限平均法,工作量法,年数口对外经济贸易大学国际商学院张学谦/撰稿作者认为:国际会计准则与我国会计准则的最主要差距之一是以会计计量为特征表现的会计理论与实务.因而.考察国际会计准则理论其主要表现于在会计计量方面的差异.而会计创新也在于会计计量的新思想与
4、新方法的应用.为突出信息披露目标及作为核心会计准则的创新之处.国际会计准则委员会鼓励企业会计计量采用多种计价模式,对财务报表分项目而采用不同计价标准进行 N/I.不同的计价标准使得报表及金额显然不一样,但这一作法的目的是突出报表的“ 真实性和公允性“ 观念 .会计的计量是以资产计量为基础.资产的确认是对某一项目作为一项资产正式列入会计报表的过程.该过程可看成是会计信息记录中最有价值的环节.美国会计学YuriIriji 教授在其 会计计量理论 提出“会计计量是会计系统的核心职能“的观点具有一定的科学性.只有在确定资产的价值才能报告企业的最终价值及其权益价值.在本质上.会计计量包括资产计价与收益决
5、定两项内容.资产确认解决的正是以何种方式列入报表何项目的问题.而资产的计量是指以怎样的价格对资产衡量? 用货币数量确定及表示其不同资产的取得运用及存量.根据国际总和法和双倍余额递减法).但用于展览,教育或研究目的历史文物,艺术品以及其他具有文化或历史价值并作长期永久保存的典藏等文物文化资产则不计提折旧.因为这些资产会越老越值钱.(六)收入的确认与计量收入的形式(按来源) 主要有捐赠收入,政府补助收入,会费收入,提供服务收入,投资收益,商品销售收入和其他收入.在收入的确认上区分交换交易形成的收入和非交换交易形成的收入.在收入列报上区分限定性收入和非限定性收入.现行事业单位会计制度对收入按来源划分
6、为事业收入,经营收入,专款收入等.并对经营收入要求与经营支出相配比.(七)费用的确认与计量费用的分类(按功能) 划分为:业务活动成本,管理费用筹资费用和其他费用(如允价值计量基准性差异会计准则委员会颁布的会计准则解释.资产负债表可同时使用多种计量方法用于一张报表的编制以反映企业价值.对一张资产负债表的考察,所反映出的会计计量标准其实是一种相互并存差异的计量体系.二,新计量观:公允价值计量在无客观依据的情况下采用公允价计量是适应经济潮流的一种计量方法.从根本上说,资本计量的标准化程度是与资本流动的范围相一致的.当资本要在全球范围内自由流动时.会计计量功效内在地决定了会计准则也必须予以全球化.在瞬
7、息万变的市场环境中.公允价值可能更具有决策的相关性.因此在国际会计准则中.被看成是更具有真实性的一个计量属性.历史成本计量属性虽遭到业内的批评.但由于其在会计实务中的便于操作性及经济环境的改善常使用历史成本计价.然而对投资者从提供较多会计信息角度看.历史成本计价难以解决满足投资者的要求.而按历史成本计价的经济事项因其真实性而遭到人们的质疑.随着经济环境与关联资产结构的变化.特别是金融资产的增加,使之对历史成本会计的有用性也带来了影响.资本发展的成功与否在更大程度上取决于企业资产价值及企业总价值的固定资产处置损失等).费用性质均为非限定性,即作为非限定性净资产的减项.期末全部转入非限定性净资产.
8、现行事业单位会计制度没有“费用“ 要素,而是“支出 “要紊,并将支出按其性质划分为事业支出,经营支出,专款支出,上缴上级支出,对附属单位补助等.并强调可以用经营性收入以外的收入来安排事业支出.(八)净资产的核算我国将净资产区分限定性净资产和非限定性净资产进行列报.限定性净资产是资产的使用受到资源提供者或我国法律法规用途限制或时间限制.除此以外的其他净资产为非限定性净资产.综上所述,此项民间非营利组织会计制度的实施.必将给会计工作带来全新的理念.广大的会计工作者只有不断的学习才能跟上时代的步伐.回公允性程度.而公允价值的使用于包括资产减值,金融工具,租赁,投资性房地产,企业合并等项目中有被推广应
9、用之势.如美国FASB 于 1991 年公布的 SFASNO.107文中说明.以公允价值计量金融工具确立FASB 的目标管理 .并进一步在非金融资产与负债的计量中使用及推广.由于金融产品单独定价处于主要盈利过程之外.其金融产品的公允价值较易确定.公允价值的相关性研究常以金融产品展开.如养老金以及退休后债务(Landsman1986.Banh1991.Amir1993,Choietal1997),有价证券(Barth1994.PetroniandWahlen1995.Barthetall996,BeVyetal1996.Eccheretal1996.Nelson1996.BarthandClin
10、ch1998),银行信贷(Banhetal1995.Eccheretal1996.Nelson1996)等金融产品.以及金融衍生品(远期,掉期,期权等)(Schrand1997.Venkatachalam1996.Wong1997).上述说明 .金融产品和金融衍生品的公允价值对投资者的决策是相关的.公允价值增加了银行会计盈余的变动率(Barthetal1995o 而对于混合的金融产品(如可转换债券,可赎回债券,偿债基金以及它们的交互品等等).尽管该公允价值较难估计且存有估计误差.但是该披露公允价值也会产生经济后果.以财务数据或比率的变动(KimmelWarfield1995Bar1etal19
11、98).银行投资组合的变动(BeatyMagliolo1996o在有效市场前提下.不完全和不完善市场中,企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息.这种观念下的会计计量仅只是配比的工具.然而随着市场条件的改变.会计模式面临调整.市场条件下对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息越发重要.计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上.会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值.劳伦斯?A?温巴奇说过:“传统的财务报告模式正在被打破.现在是会计师们应注意未来发展的时刻.“FASB 在第 3 号概念公告中更提出了全面收益概念.从而使收益确认的“收入/费用观“转向 “资产/负债观“.计量
12、观所引发的种种变化.使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础.因此.公允价值既可能提供更多有关资产和负债的价值信忠以及优化资本市场的资源配置和资本定价,进而在某种程度上增进了会计信息价值的相关性,但公允价值又有可能因为计量上的主观性以及管理层的操纵而降低了会计信息的价值相关性.因此,关于公允价值的问题也主要围绕着价值相关性和管理层操纵这两方面展开.三,公允价值豆其计量依据回(一)公允价值的解释1GAAP(公认会计准则)中对公允价值的定义是:资产的公允价值是在非清算交易中.自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值;负债的公允价值是在非清算交易中.自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时
13、价值.2IASC 认为.公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额(1998 年).3.FASB(美国财务会计准则委员会) 认为,公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中.自愿购买或承担)或出售(或清偿 )一项资产(或负债) 的金额(2000 年 ).FASB 于 2000 年 2 月颁布了第 7 号财务会计概念公告在会计计量中应用现金流量信息与现值.着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值;并且补充和更正了第 5 号财务会计概念公告企业财务报表的确认和计量第 67 段关于“未来现金流量 (或贴现值)“中不够充分 ,不
14、够确切的部分 .第 5 号财务会计概念公告曾称未来现金流量的现值(PresentValue)或折现值 (discountvalue)是计量属性之一,第 7 号财务会计概念公告则认为未来现金流量的现值只是一种资产或负债的摊销方法.因为按照前者的举例.现值是在资产或负债已经按历史成本,现行成本或现行市价确认并计量之后.用于摊销这些成本和价值.上述表述可看出.公允价值作为新的计量属性.最大的特征就是来自于公平交易市场的确认.是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息.正是由于公允价值是理性双方自愿达成的交易价格.其确定并不在于业务是否真正发生,而在于双方一致性而形成的价值,因此.FASB 在 33
15、 号财务会计准则公告中指出.公允价值是金融工具最相关的计量.而且是衍生工具唯一相关的计量.这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生.不符合传统会计的计量标准,而采用公允价值计量可解决这一问题.(二)公允价值的计量1 公允价值属性FASB 认为:每一个财务报表要素都可用多种计量属性计量.1984 年.FASB 在其第 5 号财务会计概念公告企业财务报表中的确认与计量中,列举了 5 种计量属性:历史成本,现行成本,现行市价,可变现净值和未来现金流量的现值.与之比较,公允价值并非真正意义上的第六种计量属性.而仅仅是上述五种计量属性在市场交易形式下的以另一形式的再现和重复.与上述五种计量属性相比较
16、而言,公允价值的特征模糊,而带有多属性的交叉,在计量属性上具有:不确定性.即难于断定公允价值本身的表现形式;变动性,即市场交易的确认不同.市场交易的价值也变动;集合性.即公允价值是在市场交易情况对上述五种计量属性的集合.2.公允价值的计量依据以活跃市场的报价为公允价值是其最佳依据,但当难于取得该报价时.采用公允价值的估测值是其可行的方法.如以产品销售收入,其他业务收入等也是按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的.按成本与市价孰低法计价对存货计量的是部分采用公允价值计量.因而.上述的公允价值计量通常是以某种可观察的市场金额实现其会计计量,而对资产和负债进行计量时.往往无法取得这种可观察的市
17、场金额,只能改用未来现金流量的现值进行计量.其与未折现的现金流量相比.现值计量更能反映形成市场价格即公允价值的要素.包括对未来现金流量的估计,对未来现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期.用利率表示的货币时间价值.内台于资产或负债中的价格的不确定性和其他难以识别的因素.FASB 在 2000 年 2 月发布的第 7 辑财务会计概念公告在会计计量中使用现金流量信息及现值中指出.现行成本和现行市价都在公允价值的定义之内.而可实现净值和现值与公允价值不一致.可实现净值与公允价值不一致.是因为可实现净值是未经贴现的现金或现金等价物.其没有考虑货币时间价值.但对于短期应收应付项目.由于其货币时间价值可以忽略不计.故其可实现净值可以近似地代表这些项目的公允价值.现值与公允价值不一致.是因为现值涉及不同主体(市场或企业个体)对未来现金流入(出) 的金额时间 ,风险及不确定性的预期.而不同主体对上述因素的预期是不
