1、现现 代代 税税 务务 管管 理理 与与 执执 法法 工工 作作 全全 书书 税务筹划案例点评 一本书编写组编 内蒙古人民出版社 图 书 在 版 编 目 (CIP)数 据 现 代 税 务 管 理 与 执 法 工 作 全 书 /本 书 编 写 组 编 呼和浩特 内蒙古人民出版社 2004ISBN 7-204-05941-7现 本 税收管理 基本知识 汇编 F812.423中国版本图书馆 CIP 数据核字(2004)第 114936 号内蒙古人民出版社出版发行 (呼和浩特市新城西街 20 号 010010) 全国各地新华书店经销 北京兆成印刷厂印刷开本 787 1092 1/32 印张 237.5
2、0 字数 4 006 千字2004 年 11 月第 1 版 2004 年 11 月第 1 次印刷印数 1 1 000 册书号 ISBN 7-204-05941-7/F 119定价 684.00 元(本卷定价 18.00 元)I目 录纳税不服从的原因及对策 1税务机关的对策 5强税收管理途径的理论分析 7税收管理改革 9费大于税 集中揭示了中国税收的 缺位 现状 15依法治税的政策选择 24治污投资勿忘税收筹划 31增值税特点及筹划 35税收筹划爱你恨晚 38税收筹划得当企业总会从中受益 46税收筹划在企业财务管理中的应用 48这是偷税 避税 还是税收筹划 54新版机开货运发票存在的问题及对策
3、63出口品首次被征高额反补贴税 警示我国调整 政策 67对我国农业税改革的初步设想 71实施税收征管法及细则尚待明确的问题 73税收征管有效预警与服务 76I关于纳税服务的理论思考与实践探讨 79积极发挥税收在全面建设小康社会中的职能 作用 86浅谈税务管理现代化 92住房贷款保险知识及办理程序 99签订购房合同前要注意 8 大要点 .102升息预期下的四季度债市投资策略 103新形势下的可转债选券依据 108燃料油期货 套期保值操作秘笈.1 10股市三大症结 112股市面临严峻的发展危机 114规范优惠政策鼓励公益捐赠 116税务许可要按行政许可法的规定操作 .119混合个人所得税制符合国情
4、 125谨防利用再就业优惠政策偷逃税 128警惕企业延后纳税申报现象 130加强税收户籍管理势在必行 133税务机关征缴社保费优势明显 137税务文化建设的外延与内涵 142关于完善我国流转税制的设想 145正确把握税务稽查局的行政能力 149税收征管法规定和执法有脱节 152I保护纳税人权利的国际经验与借鉴 156原材料异常减少查账方法 162复议和诉讼要把握时限 164拉弗曲线 对税制改革的启示 166建立资本利得税制的构想 171探索税收计划管理新思路 175小规模纳税人政策面临的困惑 181鼓励民企 走出去 财税政策要改革 184税收优惠政策意义不凡 185税收助推科技 科技增强国力
5、.187税务筹划案例点评1纳税不服从的原因及对策纳税不服从是与纳税服从相对而言的 最早提出 纳税服从这一概念的是英国经济学家 Sanford 纳税 服从是指纳税人能够按照税法的规定正确 及时地履 行 其 纳 税 义 务 规 范 的 纳 税 人 不 服 从 则 恰 恰 与 之 相 反 在西方的税收理论中 普遍接受的一个观点是纳 税不服从即是指逃税 即不向税务机关申报其全部或 部分收入 如果将狭义的逃税定义为是理性纳税人通 过 采 取 违 反 税 法 的 行 为 补 报 或 进 行 虚 假 申 报 以 便 不 缴或少缴应纳税款的行为那 么 更 为 广 泛 意 义 上 的 逃 税 者 还 应 该 包
6、 括 这 样 一个行为群体 这一群体自身没有纳税意识 缺乏必 有的税务知识 也就是说还有一部分人根本不知道税 收这一概念的存在 或者只知其名 不晓其意 从而 也就谈不上依法纳税了 在我国的现实情况下 这一 群体也是不容忽视的 由于这一群体与纯粹的理性纳 税人是不同的 所以对这一群体所采取的对策与对理 性 纳 税 人 所 采 取 的 对 策 也 应 有 所 区 别 (前 者 在 掌 握 了 一定的税收知识后可能会依法纳税 也可能会转变为 后者) 这 里 我 们 着 重 来 分 析 理 性 纳 税 人 的 纳 税 不 服 从行为 逃税税务筹划案例点评2纳 税 成 本 (服 从 费 用 )纳 税 成
7、 本 是 之 纳 税 人 或 第 三 方 (入 股 住 金融机 构 等 )在 履 行 纳 税 义 务 的 过 程 中 所 花 费 的 人 力 物力 和财力 纳税成本大致可以分为以下几种首 先 是 在 实 行 所 得 税 预 扣 法 的 所 得 税 制 下 雇 主 所发生的费用 因为雇主承担这从雇员的工资 薪金 中 扣 除 一 定 的 所 得 税 并 集 中 上 交 国 内 税 务 机 关 的 义 务 所以公司不得不实行一种较一般情况下更为复杂 和高成本的工资薪金制度其次 纳税人必须花费大量的时间对其获得的收 入进行不断的记录并完成纳税申报表的填写 有的纳 税人 尤其是那些有着不同类型收入的纳税
8、人 不得 不 雇 用 会 计 人 员 或 律 师 来 帮 助 其 完 成 纳 税 申 报 表 的 填写此外 纳税人在服从其纳税义务时还可能经受着 精神上的负担 税法越复杂 越难理解 纳税人的精 神成本就越大所有的税种都与服从费用有关 只是随着税种的 变化所产生的服从费用的种类会有所不同 从西方发 达国家的情况看 纳税成本一般为征税成本的 2-3 倍 纳税成本的大小 必然会对纳税申报产生影响 成本 越高 个人不服从即逃税的动机就越大 下面我们就税务筹划案例点评3从与逃税相关的因素出发 通过对这些因素的分析 试图为税务机关寻找出合理的对策不 服 从 (逃 税 )的 经 济 分 析故 意 向 税 务
9、 机 关 漏 报 所 得 这 本 身 就 冒 着 很 大 的 风险 而且也是不合法的 这就意味着我们并不可能 获 得 而 且 也 并 不 存 在 与 逃 税 的 实 际 程 度 有 关 的 精 确 统计资料 所以我们只能利用非税收领域的分析工具 来对逃税进行考察我们首先假设个人是理性的 无道德的 而且是 风险厌恶者 并且还进一步假设个人会尽量追求仅取 决于其收入的预期效用最大化 下面的模型将用来分 析个人在一段时期内作出的有关是否逃税的决策 假 定在一段时期内 个 人 的 实 际 收 入 (I)是 固 定 的 在发 生 逃 税 的 情 况 下 个 人 申 报 的 所 得 是 (D) 对 个 人
10、 申 报 的所得按固定税率征税 被税务机关查获的概率为 p p 是一个常数 查出逃税 那么纳税人必须按未申报 的 所 得 (即 I-D)支 付 F 倍的罚款 假定罚款率要大于 税 率 那 么 如 果 没 被 查 获 个 人 的 税 后 净 收 入 为 W=I-t D如果被查获 那么在纳税和交完罚款后的净收入 为 Z=I-t D-FI-D当然 如果 D=I 那么 Z=W=(1-t) I税务筹划案例点评4纳 税 人 的 预 期 效 用 时 期 可 能 发 生 的 两 种 情 况 各 自效用的加权平均 即逃税被查获和未被查获 各自 的概率分别为 P 和 1-P 即 EU=(1-p)U(W)+pU(Z
11、)如果个人是风险厌恶者 那么他只能做出适当逃 税的次优选择 通过对未公布收入 D 求导可以得出次 有化公式 - t(1-p)U(W)-(t-F)pU(Z)=0(U()是 效 用 函 数 的 一 阶 导 数 )对 上 式 中 的 税 率 (t) 惩 罚 率 (F)和 查 获 率 (P)分 别 预 测 出 当 这 些 因 素 发 生 变 化 时 会 对 收 入 的 最 佳 申 报 (D*)产 生 何 种 影 响从上述结果可以看出 当税率发生变化时 无法 得出申报输入的变化 因此不能断定出增税就会鼓励 逃税 计算结果同时也表明加大惩罚力度和查核力度 都会迫使纳税人更多的服从税制规定以上的模型显然是非
12、常简单的 首先模型中采用 的是固定税率而非累进税率 有人曾经用累进税率来 进行计算 得出的结论是除非由于加强处罚的可能性 增加而引起能与之中和的刺激效应 否则累进税率将 会对所得申报产生消极抵制的作用 其次个人也并非 是完全无道德的效用最大化的追求者 事实上 有许 多纳税人都愿意诚实申报 因为他们认为不诚实是没 有效用的税务筹划案例点评5第三 以上的模型中忽视了服从费用 服从费用 因为种类较多 其中还包括许多不能以货币计价的成 本 (如 时 间 成 本 精 神 成 本 等 ) 所以在模型中不能精 确计算 但在实际中服从费用对个人行为的影响也是 不 容 忽 视 的 如 果 服 从 费 用 随 着
13、 收 入 的 增 加 而 上 升 (也 许 是 因 为 随 着 收 入 水 平 的 提 高 收 入 来 源 多 样 化 了) 那 么 服 从 费 用 就 类 似 于 就 所 得 而 征 收 的 一 项 税 款 对纳税人而言 在应纳税款之外又增加的一部分 附加税款 显然会对个人申报所得起抑制作用但是从对上述模型的基本分析中 也可以得出一 个近乎确定的结论 那就是对犯法诈骗行为判决力度 的加强通常会使服从率上升税务机关的对策逃税总是弊大于利的 它不仅会使宏观经济指标 发生偏差 还会造成收入分配的不公 引起资源配置 的失调 所以针对逃税 税务机关或者说政府应当采 取怎样的对策呢政府可以从两个角度来考
14、虑这个问题 首先从对 逃税这一行为的检查与惩罚来看 税务机关加大检查 力度无疑会对纳税人的行为产生一定的威慑力量 但 是 要 提 高 检 查 率 是 要 耗 费 很 大 成 本 的 (如 要 雇 佣 更 多 的税务稽查员) 而增大处罚力度则要相对便宜一些税务筹划案例点评6但是这并不意味着税务机关可以任意地加大惩罚 以 求最终彻底消除地逃税 因为如果对逃税更加严重的 处罚是死刑 而对杀人犯的处罚也是死刑 那么任何 逃 税 者 都 会 有 一 种 杀 掉 任 何 可 能 知 道 他 逃 税 行 为 的 人的动机 因为即使他这么做了 所受的惩罚也不会 比逃税所受的惩罚更为严重 可见完全消除逃税从经
15、济上 政治上都是不可取的 所以合理的政策取向应 该 是 设 计 一 套 不 会 对 潜 在 犯 罪 者 产 生 误 导 的 处 罚 措 施 确定一个社会所能容忍的最佳的逃税水平 以使 整个社会的效用达到最大其次 政府是否也应该从纳税人的角度作一考 虑因为纳税成本本身就是纳税人承担的额外费用 是国家为了降低征税成本而转嫁给纳税人的负担 纳 税 成 本 的 高 低 关 系 到 纳 税 人 对 税 收 的 态 度 和 依 法 纳 税的自觉性 成本越高 纳税人的抵触情绪就越大 纳税人在履行其纳税义务的同时 也应该充分享受到 其拥有的权利 从我国当前的情况看 我国还存在着 相当大的 税盲 群体 所以税务
16、机关一方面应该加 大 税 法 知 识 的 宣 传 力 度 使 纳 税 人 切 实 领 会 到 税 收取之于民 用之于民 的真正含义 以此来提高纳 税人的税收觉悟 另一方面还应该力求降低纳税人的 纳税成本 为纳税人从各方面提供优质服务 应该由税务筹划案例点评7税务机关自身承担的征税成本不得转嫁给纳税人 因 为这会造成比征税成本数额高出数倍的逃税额 最终 得不偿失强税收管理途径的理论分析税收管理问题的重要性一 税收管理是指税务机关依照税法组织收入的 管理手段 没有管理就没有税收活动的实现 另一方 面 税收管理的状况对经济有着广泛的影响在许多发展中国家 有限的管理能力成为税收的 束缚 对各个发展中国
17、家的逃税情况的研究表明 半 数以上的潜在所得税未能征收入库的情况并非罕见 其他税种也有些类似情况 我国虽然缺乏这类研究资 料 但同样 应征额与实征额之间有较大的差距这 种 税 制 表 面 现 象 与 实 际 运 行 之 间 的 差 异 可 能 来自于逃税现象 也可能来自于税制的设计 管理和 司法解释 如广泛使用税收刺激 或税收行政复议制 度失效等 这种差异 不仅使得政府收入流失 更降 低了税制的弹性 特别是在通货膨胀的条件下 由于 管理的原因 导致税收收入相对额下降 要想增加收 入 只有不断地提高税率和开征新税 不少发展中国 家正是这种情况就微观个体而言 管理水平决定税收负担 直接税务筹划案例
18、点评8影响收入的多少 逃税行为不可避免地会影响税收的 横向公平 由于管理上的差异 无论税法怎样规定 同等收入者之间 同等产品消费者之间 同等财产所 有者之间 税负水平都不相同 例如 我国的个人所 得税 是一种分类所得税 实际上税率取决于收入来 源 对工资薪金收入由于可以进行集中的源泉扣缴 管理容易 使得工资薪金的税率实际上高于劳务收入 和生产经营所得的税率二 税务管理在任何国家都不可避免地在很大程 度上受该国政治经济文化状况的影响 如果一国是腐 化堕落的海洋 那么税收管理也不可能是一个纯洁的 孤岛 而如果一国工商业者大多是文盲 不能建立和 保存会计资料 那么一些以帐为征收依据的税种 如 所得税
19、 一般销售税就不可能有效的征收 如果对税 务机关和税务官员考核的依据就是组织收入 那么可 能会鼓励税务机关不顾税法规定 而如果政府其他部 门也以多种方式向企业施加经济负担 税收管理更难 以进行在有些国家 纳税人与税务官员都缺乏必要的诚 实 各级政府对税务官员很少有控制办法 有关税收 运作的信息很少 更难以收集 这种税务官员与政府 间的信息不对称 使得政府调整的费用很高 而且纳税务筹划案例点评9税人没有对征税人的监督意识 即使有所意识 也往 往 因 为 指 控 的 私 人 成 本 远 远 大 于 其 私 人 收 益 而 只 好 作罢 这就使得税务人员的违规行为几乎不受约束税收管理改革税收管理问题
20、的解决办法 不外乎以下三方面 改变环境 改革管理办法和改革法律规定一 改变环境1 提高公民的纳税意识 现 代 各 种 税 种 的 成 功 很 大 程 度 上 要 依 靠 公 民 的纳税意识 这种纳税意识一方面来自于 自觉觉悟 另一方面来自于被抓住的恐惧这 取 决 觉 悟 很 大 程 度 上 来 自 纳 税 人 对 作 为 正 式 制度的税法体系的认同程度 如果纳税人能确认税收 用途正当 与自己享受的公共服务能联系在一起 是 政府提供公共产品的 影 子 价 格 并 且 能 感 觉 到 与 其他纳税人相比 税收是公平的 这个时候 纳税人 对尽义务的意愿会大大加强 但到目前为止 中国的 税 法 宣
21、传 仍 停 留 在 依 法 纳 税 是 每 个 公 民 的 光 荣 义 务 社会主义税收取之于民用之于民 的水平上 这使纳税人误认为税收是政府无需付出的取得 税收 是一种绝对的权利 宣传与纳税人在实际生活中的体 会 相 脱 节 所 有 这 些 都 使 得 纳 税 人 对 征 税 有 抵 触 情税务筹划案例点评10绪要改变这一态度 一是要改变目前的税法宣传使纳税人相信 税收是他们为社会生活付出的代价 而且是收制度是公平合理的 二是要在实际中让纳税 人看到 税收给他们生活中增加的 并不只是负担 如通过对开支制度的改革 建立税收指定专用制 开 征受益税种 把税收收入和财政支出用几种可靠的方 式联系在
22、一起 改革财政体制 将政府事权与财权下 放到最基层政权 加强对纳税人的服务等等 但这类 基础性变革 无论如何 不可能很容易和很快的完成 在中国 还要同政府职能转轨 行政机构改革等问题 结合起来看 改革只能是渐进和温和的 而且税制的 公平目标 在 效率优先 兼顾公平 的原则下也不 应过分看重加 强 纳 税 人 意 识 的 另 一 方 面 就 是 加 强 对 违 法 纳 税人的检查和处罚 并将这些情况公布 以敬效尤 而这又和加强税收管理是相联系的2 改 善 征 管 的 其 他 条 件 包 括 提 高 纳 税 人 的 管 理 水平和会计核算水平 规范政府行政干预和惩治腐败 等等 但这超过了税务部门本
23、身的范围 在这里不作 讨论二 改变税务管理本身税务筹划案例点评11管 理 水 平 较 低 是 与 税 务 人 员 队 伍 建 设 和 税 务 管 理技术水平相联系的 要想提高管理水平 必须在这 两方面有所提高 这就需要 首先是管理队伍必须进 行专业培训并有充分人力 其次是需要第一线的登记 员和出纳员 拥有相对现代的交通通讯设备和计算机 等 并能根据需要开发出功能强大而实用软件解决税收管理上的难题 古代的方法是实行 包 税 将 私 人 收 入 与 税 收 收 入 联 系 起 来 这样做的好 处是能使税收稳定 但显然 这种制度安排就是公然 准许对纳税人进行勒索如 果 为 每 个 税 务 官 员 和
24、 地 区 税 务 机 构 规 定 征 收 目标 把此征收目标作为考核成绩的唯一标准并把遵 循这一目标视为保证中央收入的主要手段 这样的制 度实际上成为一种 税官包税 制度 税务官员的基 本 动 力 仍 然 是 从 最 无 反 抗 力 的 纳 税 人 身 上 征 收 最 多 的税款 以达到甚至超过目标 如果我们把现代的委 托代理理论应用于税收管理问题的分析 就会发现 税务人员同样有道德风险和逆向选择问题 他们违规 是一种双向的不遵循税法 包括故意多收或少收的行 为 如受贿和勒索等 而且税务人员与政府之间的约 束机制和激励机制都是不充分的就我国而言 现有征管制度对征税人控制力度明税务筹划案例点评1
25、2显偏弱 除 现 行 征 管 法 有 原 则 性 规 定 外 目前还 没有完整的税务稽查法规 对征税人的稽查是通过对 纳税人的稽查来间接实现的 这一思路体现在 征管 查三分离 的征管模式设计上 这种稽查对税务人员 来讲 并不具有严格的约束力 对于故意多收的行为 虽有行政复议制度作为约束 但目前并不普遍 纳税 人进行复议的成本大于他们自己的收益在激励机制上 如果将征收目标作为考察税务人 员的方法之一 还是可行的 但基本前提使这一征收 目 标 与 实 际 应 征 额 之 间 相 差 不 大 ,这 就 要 求 有 合 理 的 测算方法 对某地区的税收目标进行估算 可以在此 基础上实行激励机制 甚至可
26、以将税务人员收入与组 织收入情况联系起来 提高税务人员的积极性 但同 时要完善约束机制 防止勒索或坑害纳税人要保证税务官员尽职尽责 不作份外之事 最基 本 的 方 法 就 是 把 他 们 对 纳 税 人 的 自 由 处 理 权 限 减 到 最低限度 税务人员与潜在纳税人之间的协商余地越 多 则双方勾结 狼狈为奸的可能性就越大三 关于改进法律 解决税收管理问题的最好办法 还在于在税制设计与改革中充分考虑到管理水平的局限 使税制设计 不可脱离税收管理 否则 应征额与实征额之间的差税务筹划案例点评13异会进一步扩大1 为解决管理问题有许多 巧妙措施 但这些措施的真正效用如何 却很值得怀疑 如利用发票
27、同时作为征税依据和销售依据的流转税 在 零售中不开发票的现象很普遍 虽然有消费者提出要 发票 但售货员可以规定两种售价 要发票一个价 不 要 发 票 一 个 价 或 者 开 出 所 谓 销 货 凭 证 之 类 的 小 票 使得发票的吸引力消失一方面 税务管理机制中对于所获取的资料 缺 乏运用的可行条件 如增值税的 交叉稽核 特征没 有 充 分 发 挥 作 用 原 则 上 计 算 机 化 可 以 解 决 这 一 问 题 但目前似乎尚难以达到其他行业 信息反馈 系 统所能做到的程度 先进精密的系统较之妥善设计的 审计系统效率似乎相差不多2 制定完善的法律框架关于这一问题 以 Allingham a
28、nd Sandmo 为创始提出了理论上的框架E(Y)=KY-T(Y)-P(m)mY+(1-K)Y-T(1-mY)其中, E(Y):可 支 配 收 入 Y:个 人 真 实 收 入 T(Y):税 收 函 数税务筹划案例点评14m:真 实 收 入 被 隐 瞒 比 例 P(m):罚 款 率 函 数 K:逃税行为被查获函数理性的纳税人要使个人可支配收入最大化 预期 的最优 逃税 程度取决于税率结构 逃税被查获概 率以及罚款率结构其它因素不变 逃税程度取决于查获概率 降低畸高税率加大查处力度和频度 提高罚款率 均能减轻逃税 但现实的情况要比这一模型复杂得多 而且 在发展中国家中 被抓住的概率和抓住后被严惩
29、的概率 实际上都很低四 税制结构要适应管理现实 在发展中国家目前的税收管理水平下 税制结构的设计要适应管理现实 如在现实中 还应继续实行 以流转税为主体的税制结构 所得税目前实行严格的 全球综合所得税也是几乎不可能的 虽然分类征收所 得税有很多缺点 但是现实的途径如此所 得 税 必 须 保 证 对 现 代 工 业 部 门 中 的 工 资 进 行 征收 同样 税收管理中要将管理的力量集中于保证 通 常 作 为 重 点 的 较 大 纳 税 人 能 依 法 履 行 其 全 部 纳 税 义务 这比把力量消耗在中小企业的汪洋大海中要强税务筹划案例点评15得多费 大 于 税 集 中 揭 示 了 中 国 税
30、 收 的 缺位 现状朱 镕 基 总 理 在 当 选 之 后 举 行 的 首 次 记 者 招 待 会 上 把新一届政府的施政纲领归纳为 一个确保 三 个到位 五 项 改 革 其 中 列 居 五 项 改 革 内 容 第 五 位的是财政税收制度改革的进一步完善 按照朱镕基 总理的说法 目前我国财政税收制度所存在的一个亟 待解决的问题是 费大于税费大于税 是对目前我国政府收入格局的一种 形象性描述 改革开放以来 我们一直在两个问题上 存在着困惑其一 财政收入占 GDP 比重的持续下降与政府 机 构 的 迅 速 膨 胀 和 政 府 支 出 的 高 速 增 长 同 时 并 存 1978 年 我国财政收入占
31、 GDP 的比重为 31.2% 到1997 年 这个比重是 11.4%(1995 年曾为 10.7%) 两 相比较 下降了近 19 个百分点但与此同时 我国 的政府机构却在迅速膨胀 随着政府机构的膨胀 人 员编制的扩大 政府支出出现了高速增长 这种现象 把人们带入了困惑 按常理讲 无论是将 GDP 视作 一个蛋糕 还是一块馅饼 政府从中拿的份额下降了 税务筹划案例点评16所能支配的钱减少了 其机构和支出便不可能膨胀和税务筹划案例点评17增长 更不可能以如此高的速率膨胀和增长 这其间 的谜底是什么其二 企业负担重与宏观税负水平低同时并存 近几年 关于企业负担重的抱怨声不绝于耳 特别是 随着国有企
32、业亏损面的扩大 下岗人员的增多 企业 负担重的问题引起了社会各界的广泛注意 负担重又 被引伸为税负重 于是 对国有企业陷于困境原因的 责难被归结到 1994 年后所实行的新税制上 然而 1996 年 我国的各项税收相加总共 6901 亿元 仅占 同年 GDP(67700 亿 元 )的 10.2% 这样的宏观税负水 平 无论作怎样的比较 都不能说是高税负 恰恰相 反即使在发展中国家的范国内 10.2%的税负也是 一个相当低的水平 这种现象亦将人们带入了困惑 依常理说 企业负担和宏观税负应当是一种相互对应 的关系 在政府从企业取得的税收额度处于较低水平 的同时 企业的负担却达到不堪重负的地步 这其
33、中 的原因又是什么随着研究视野的放宽 我们注意到这样一件事 在现时的中国 财 政 收 入 (税 收 收 入 )不 等 于 政 府 收 入 在国外 当你想了解财政收入有多少时 人们往往会 告诉你 政府收入是多少 因为 政府收入都是要纳 入预算的 也就是要拿到国会或议会去讨论审议的税务筹划案例点评18列入预算并交由立法机关审议 通过的政府收入 就 是我们所说的财政收入 所以 国外经济文献中的政 府收入和财政收入是一回事 我国现时使用的财政收 入概念 则只是国外所使用的政府收入概念的一个部 分 如果以国外的政府收入概念为统计口径 目前我 国的政府收入大体可分作几个类别第一 预算内收入 预算内收入就是
34、每年财政部 长 向 全 回 人 民 代 表 大 会 做 预 算 报 告 时 所 公 布 的 政 府 收入 也就是我们所说的财政收入 按照 1997 年的 统计数字 预算内收入占 GDP 的比重为 11.4%第二 预算外收入 预算外收入是计划经济年代 沿袭下来的一个经济范畴 本来是作为预算内收入的 补充性财源来使用的 除了十年动乱时期预算外收入 的 规 模 较 大 (1976 年 曾相当于预算内收入的 35.5%) 之外 其余的年份 一般在 15% 20%左 右 但是 70 年代末以未 随着以放权让利为主调的改革进程 预算外收入的规模出现了急剧扩张 到 90 年代初 预算外收入已经和预算内收入大
35、体持平 1993 年 我 们对统计口径作了一下调整 国有企业所掌握的预算 外资金不再计入预算外收入的范围 现在所说的预算 外收入 只包括财政部门和行政事业单位所掌管的预 算外资金两个部分 即使就这个口径而论 1997 年税务筹划案例点评19预算外收入也要占到 GDP 的 6 7%第二 制度外收入 如果将预算内收入称作 依 法而征 的收入 将预算外收入称作 依规而收 的 收 入 (尽 管 放 在 预 算 外 但 征 收 管 理 以 国 务 院 国家 计 委 和 财 政 部 等 部 门 颁 发 的 行 政 性 文 件 为 依 据 ) 制 度外收入则是由各部门 各地区 自立规章 自收自 支 的收入
36、这部分收入的渠道较乱 很难得到精确 的统计认字 根据 1997 年的有关数据推算 制度外 收入至少要占到 GDP 的 5% 除此之外 大约占到 GDP 的 4%的 财 政 收 入 退 库 可以算作政府收入的第 四类 上述几类收入相加 目前我国政府收入在 GDP 中的占比 实际已达到 25%以 上现在 我们终于有了上面所说的两个困惑问题的 答案了 财政收入占 GDP 比重的持续下降与政府机 构 的 迅 速 膨 胀 和 政 府 支 出 的 高 速 增 长 之 所 以 能 够 同 时并存 原因就在于 我们所说的财政收入只是政府 收入的一部分 政府机构的运转及其支出 除了规范 性的财政收入之外 还有其
37、他非规范性的资企来源的 支撑 企业负担重和宏观税负水平低之所以能够同时 并存 原因就在于 规范性的税收只是企业负担的一 部分 除此之外 各种非规范性的政府收入同样来自 于企业 税收方面的负担和其他非规范性政府收入方税务筹划案例点评20面的负担相加 才是企业所须承受的来自政府部门的 总体负担问题在于 如果以全部的政府收入作为百分之百 那 么 在其中 只有 40%多 一 点 儿 属 于 规 范 性 的 预 算 内 收入 其余的近 60%则 由 游 离 于 预 算 之 外 的 各 种 非 规 范性的政府收入所构成 预算内的收入 基本上是税 收收入 游离于预算之外的非规范性政府收入 主要 来自于各种各
38、样的 形形色色的政府收费 如行政事 业性收费 基金性收费 对农民收取的乡统筹和村提 留 各级政府的集资摊派 等等 由于政府从收费渠 道 取 得 的 收 入 规 模 和 份 额 上 均 多 于 通 过 税 收 征 得 的 收入 所以说 日前我国的政府收入格局是 费大于 税其实 费 大 于 税 并 非 只 是 对 目 前 我 国 政 府 收 入格局的形象性描述 它 还 隐 含 着 另 一 层 意 思 费 大于税 的政府收入格局不正常根 据 国 际 货 币 基 金 组 织 的 统 计 资 料 ( 政 府 财 政 统 计 1995) 各 国 中 央 政 府 税 收 收 入 在 全 部 政 府 收 入
39、( 不 含 债 务 收 入 ) 中 的 占 比 情 况 是 美 国92.53%(1994) 英 国 91.15%(1993) 法 国 93.28%(1994) 加拿大 88.60%(1992) 德国 93.64%(1993)意大利 97.24%(1994) 韩国 88.12%(1995) 印度尼西税务筹划案例点评21亚 92.18(1991) 菲律宾 89.57%(1994) 泰国 90.66%俄国 93.17%(1994) 从上述的数字中 可以得到这样 一种印象 税收收入往往要占到各国政府收入的绝大 比重 而且 越是实行市场经济的国家 税收的占比 越大 相比之下 我国税收的占比是明显偏低的必
40、须解释这样一个理论问题 为什么税收收入要 在政府收入中占绝大比重无论那一种形式的政府收入 从根本上说来 都 是用于满足政府支出的需要的 政府支出的性质 自 然决定和制约着与其对应的政府收入的性质 改革以 来 我国财政支出的格局发生了翻天覆地的变化 其 中 最 为 显 著 的 是 基 本 建 设 支 出 的 占 比 由 1979 年的 40.4% 路下滑到 1996 年 9.6% 而且 1998 年中央一级基本建设支出还要在 1997 年执行数的基础 上再下调 6.8% 这 说 明 我 国 的 财 政 支 出 格 局 已 经 越来越带有 公共财政 的特征 那么 怎样看待这 个问题 就大的方面说
41、这是符合市场经济发展规律 的一个变化 因为 市场经济与计划经济的根本区别 就在于 资源的配置主要依赖于市场 政府的任务则 是拾遗补缺 凡是可以通过市场解决或通过市场可以 解决得更好的事项 政府就不去介入 凡是不能通过 市场或通过市场解决得不能令人满意的事项 政府才税务筹划案例点评22必须涉足 具体而言 在市场经济条件下 政府的职 能事项大体有三个方面 提供公共物品或服务 调节 收 入 分 配 和 促 进 经 济 的 持 续 稳 定 发 展 只 要 稍 加 分 析 便不难发现 政府用于履行这三个方面职能而花 费的财政支出具有一个共同的性质 这就是 它都 是处于 满足社会的公共需要 这一层次的 它
42、通常 只有投入 没有产出(或几乎没有产出) 换句话讲 用于弥补市场经济条件下的财政支出的资金 基本上 是 有去无回 的政 府 的 哪 一 种 收 入 形 式 能 够 和 支 出 的 这 种 性 质 相对应呢 目前中国政府的收入形式 按大类说主要 有三块儿 一是税收 二是收费 三是举债 我们不 妨做一下比较分析税收的性质通常被概括为三性第一 强制性 它表明 税收是政府依据法律强 制征收的 纳税人只要有了应纳税的收入 发生了应 纳税的行为 就必须依照税法的规定如数把该缴的税 缴上来 所以 政府通过税收所组织的收入的量 是 稳定可靠的第二 无偿性 它表明 政府通过税收所取得的 收入 既不需要偿还 也
43、不需要支付任何代价 所以 税收收入的利用 一般不会给政府带来 额外负担税务筹划案例点评23第三 数额的相对固定性 它表明 政府在征税 之前 要以法律形式预先确定征税对象与征税数额之 间的数量比例 除非变动税法 否则 在经济发展水 平一定的前提下 政府通过税收组织的收入 便是一 个既定不变的量 可以看到 能够给政府带来稳定可 靠的收入 并且 可无偿使用 征收比例既定的税收 同 市 场 经 济 条 件 下 的 政 府 支 出 的 性 质 恰 恰 是 一 种 对 应关系 正因为如此 它可以且应当成为政府收入的 主要形式政 府 收 费 是 以 交 换 或 提 供 直 接 服 务 为 基 础 的收入形式
44、 收费同税收的根本区别在于 前者以交 换 或 提 供 直 接 服 务 为 基 础 后 者 则 以 政 治 权 力 为 基 础 世界上几乎所有国家的政府部门都有收费 不过 从总体上说 在市场经济条件下 规范化的收费只有 两类 一 是 规 费 (fees)另 一 是 使 用 费 (user charges) 规 费 是 政 府 部 门 对 公 民 个 人 提 供 特 定 服 务 或 实 施 特 定 行 政 管 理 而 收 取 的 工 本 费 和 手 续 费 如 行 政 规 费 (护 照 费 商标登记费 律 师 执 照 费 等 )和 司 法 规 费 (民 事诉讼费刑 事 诉 讼 费 结 婚 登 记
45、费 等 ) 使用费是 政府对公共设施的使用者按一定标准收取的费用 如 高速公路通行费 桥梁通行费 汽车驾驶执照费 可 以看出 无论规费 还是使用费 都不能成为市场经税务筹划案例点评24济条件下的政府支出的主要收入来源 而只能在政府 收入体系中居补充或辅助地位 这是因为 规费的收 取(1)须 限 定 在 政 府 部 门 提 供 或 实 施 的 特 定 服 务 或 行政管理的领域 其收取范围狭窄(2)要 限 定 在 工 本 费 和 手 续 费 的 额 度 内 其收取标 准不高使用费的收取(1)须 以 公 共 设 施 为 依 托 不是所有的公共物品或 服务都可收取使用费(2)要 贯 彻 受 益 原
46、则 谁使用谁交费 不使用不交费(3)要 实 行 基 金 化 管 理 专款专用 其收入只能用于公共设施的维修与建设(4)收 取 标 准 不 能 高 于 提 供 公 共 设 施 的 平 均 单 位 成本国债显然可以作为政府收入的一种形式 但 由于受到如下两个限制 它亦不能成为政府收入的主 要财源其一 国债的举借 要建立在认购者自愿承受的 基础上 认购者买与不买或购买多少 完全听凭其意 愿 不能强制摊派 所以 政府通过举债取得的收入税务筹划案例点评25的量 就不那么稳定可靠其二 国债是有偿的 通过举债取得的收入 不 仅到期要还本 而且要按认购者持有时间长短加付利 息 由此而形成的还本利息支出 对于政
47、府 很可能 是一个沉重的负担对 三 种 收 入 形 式 进 行 比 较 分 析 的 结 果 我 们 看 到 税收 只有税收 才是市场经济条件下政府收入 的基本来源 至于收费和举债 只能作为补充或辅助 性的财源 也许正因为如此 历史上的许多人都对税 收的特殊地位和作用给予了高度的评价 马克思曾形 象地说过 赋税是喂养政府的奶娘 丘吉尔也曾讲 过 世 界 上 只 有 两 样 东 西 是 永 恒 的 一 是 死 亡 另 一就是税收相 对 于 税 收 所 应 当 具 有 的 地 位 和 应 当 发 挥 的 作 用来说 费 大 于 税 的 政 府 收 入 格 局 现 状 是不正 常 的 费 大 于 税 集 中 揭 示 了 中 国 税 收 在 政 府 收 入 体系中的 缺位 现状依法治税的政策选择那么现在我们能够为依法治税做些什么 拓展税收的作为空间 消除税收 缺位税收的 缺位 主要表现在 费大于税 的政府 收入格局上 税收 缺位 的消除 自然要从规范政
