1、中国近代两种会计制度长期并存的经济社会原因分析120 甘肃社会科学 2009 年第 5 期中国近代两种会计制度长期并存的经济社会原因分析喻梅(上海财经大学经济学院,上海 200439)提要:基于 20 世纪二三十年代西方会计思想在中国的传播以及民族工商业趋于破产的现状,当时会计学界围绕中式会计如何改进展开了讨论,产生了改良中式簿记派与西式簿记改革派-e.N 的学术争鸣,最终形成两种企业会计制度长期并存的局面.文章主要运用成本一收益分析法和新制度经济学探讨两者长期并存的原因,认为这源于不同规模企业的理性选择和会计制度的缓慢变迁.同时,文中也从社会角度探讨了两种制度长期并存的原因.关键词:改良中式
2、簿记派;西式簿记改革派;会计制度变迁; 成本一收益分析中图分类号:K27 文献标识码:A 文章编号:10033637(2009)05012003鸦片战争前,中式复式记账法已在钱庄票号产生.但中式会计传播途径仅局限于师徒之间的口传心授,没有普遍的会计教育,所以复式记账法并未普及,绝大多数的工厂商号仍然使用着单式记账法.20 世纪二三十年代中国学者大多认为“中式簿记制度不善,条理毫无,有失会计本旨“,因此有必要进行改变.由此产生了两种观点,一种是以徐永祚为代表的改良观点,主张在保留传统中式会计优点的基础上,用西式会计改良传统中式会计.另一种是以潘序伦为代表的改革观点,主张全面引进西式会计代替传统中
3、式会计.当代有学者认为还存在着第三派即“微弱的调和派“ 主张调和改良与改革派的思想.笔者认为这种认识是欠妥的,鸦片战争前中国会计始终是单极缓慢发展着,没有对立面.而鸦片战争爆发后,西方会计思想传人中国,才形成了中式会计的对立面西式会计,而改良派就是调和两者的产物,同时在争论中改良派吸收了不少有益的建议来完善理论体系,其不断完善的过程就是逐渐向西式会计靠拢的过程,因此不存在改良与改革派之间的调和,因为这两者不是根本对立的,他们只是会计变革中的不同阶段.一,改良与改革派关于会计制度的论争(一)改良中式簿记派的观点改良派认为“中式簿记,并非全无组织 ;记账方法,并非全不合理“.所以 “不仅在形式上
4、,有维持之必要,即在实质上 ,亦有保存之价值“.“主张根据吾国制度采取世界最新学理,以最经济最有效之方法改良中式簿记“,但同时也指出了中式簿记的缺点,主要有:“一是账户无一定之分类;二是账簿无一定之组织;三是账簿无一定之格式;四是账法无一定之规律.“ 针对上述缺点,提出改良的四个原则 ,即收付簿记法,账簿分割法,统辖记账法,四柱结算法.(二)西式簿记改革派的主张改革派指出西式借贷簿记法是科学,完善又合理的记账方法,因此要全面引进以改革中国传统的旧式会计.他们认为以改良中式簿记“求其与所谓 西式簿记者永成对抗并立之势,是则与科学统一 之原则似有不符也“n.不仅对改良派提出的四个原则逐项给予批评意
5、见,而且对改良中式簿记做出了一个判断:“ 改良中式簿记似只能认为改良簿记运动中之一种过渡办法,而不可视为有学术上之价值.仅能视为小商号不得已之补救办法,而不可作为普遍之宣传.若宣传逾分,则恐将使真正科学之簿记方法,反有妨碍推行之虑矣.“因此,他们确信中国会计的奋斗目标,是全面引进,推行借贷复式簿记而不是“ 改良 “.(三)对两者的评价 “自西式记账传人中国后,中国簿记之为人鄙弃久矣“ 的情况下,徐永祚仍坚持中式簿记有其自身的优点,这样的勇气是值得肯定的.他强调不能拾人牙慧,食而不化,应将西式簿记中国化并加以发展,才不会在理论与思想上永远落后.改良中式簿记确是当时最经济有效地改变中国会计落后状态
6、的方法.但他们一味强调中式簿记“账理账法为国人所素习“, 因此“西式簿记决不能尽夺中式簿记之席“,这种观点却是以静态的眼光看待中式会计发展.随着西学东渐和民族资本主义的发展传统的封建思想必然因资产阶级思想的发展壮大而动摇,会计人才随着各种形式会计学校的举办而具备.当“风气开,人才备“ 的社会环境存在时,这种对中式簿记不彻底的改良是不能永久存在下去的.因此,改良派仅仅是立足于当时的社会环境对于中式簿记的不得已而为之的不彻底改进.而改革派主张全面引进的借贷复式簿记在本质上优越予传统中式簿记.由于改革派极力倡导推行,使更多的人开始了解西式簿记的种种优点,动摇了民族资本主义工商业者关于“理财 “,“做
7、账“的落后封建意识,也推动了改良会计向更加科学完善的方向发展.因此,改革派在分化瓦解传统单式簿记的作用是巨大的,但他们对于西式会计的推行过于乐观,没有认识到封建势力的巨大阻力并且忽略了当时西方先进的会计制度在中国半封建半殖民地社会环境中的可移植性.当时经济学界存在着强烈地干涉经济的愿望,因此他们关于改进中式会计的争论导致企业会计面貌发生了一定的变化,形成主要以两种会计制度改良中式会计制度和西式会计制度并存的局面,其中改良中式会计制度以现金收付记账法及四柱结算法为主要特点,而西式会计制度以科目借贷记账法及平衡结算法为主要特点.西式会计制度在大中型企业得到推行,改良中式会计制度则在各中小型企业得到
8、运用.行业会计的演进状况,大致是银行金融及工业企业中西式会计取得了优势,商业企业中改良中式会计影响较深,农业部门只有少数农场接受了改良中式会计或西式借贷会计,其主流仍停留在落后保守的单式会计.两种会计制度长期并存,甚至在 20 世纪 80年代仍问或有关于借贷记账法和收付记账法的争论,直到 1992历史 121年经国务院批准,财政部在企业会计准则中明确规定企业要采用借贷记账法核算,形成强制性制度变迁模式才结束了两者并存的局面.而近代工商业会计制度变迁模式是以上海会计师公会和实业家为主体的诱制性制度变迁.我们不禁要问,在辛亥革命之后,政治领域改革派获得了广大爱国人士的一致认同,为什么在会计学界改良
9、和改革会计之争却能够长期持续,形成两种记账方法为特点的企业会计制度长期并存的格局,这背后的经济和社会原因是什么?下文将对此进行探讨.二,两种会计制度长期并存的原因分析(一)经济分析1.成本一收益分析首先我们分析在两派争论前已设立的旧式企业,这些企业在其会计制度演进中的大致过程是先放弃单式会计制度转而采用改良中式会计制度,随着企业规模的增大再采用西式会计制度.因此,我们分析这些企业的初始制度都是改良的中式会计制度.在进行会计制度转换中存在着转换成本和转换收益.其中转换成本包括:聘请会计师的成本,建立新会计制度所需成本(原有账簿和文具不再适用于新会计制度下的核算),建立新会计制度所需的运行成本(培
10、训原有会计人员和招聘能够用西式记账规则记账的会计人员的成本);转换收益包括 :明确核算企业成本利润带来的收益,企业公信力的提高带来的收益(因企业可以明确核算成本利润就可以编制会计报表,报表经会计事务所鉴证后,因社会公信力提高带来的收益).对于小企业,它们的规模小,所有权和经营权尚未分离,因此对于明确会计核算的要求不强烈,同时管理难度小,对已改良后的会计制度较适应.因而,对小企业而言转换成本大于转换收益,他们没有动力去改变现有的会计制度;而对于大型企业,伴随着所有权和经营权的分离,各方对于明确核算经济利益的要求较强烈,同时管理难度不断提高,改良的会计制度不能对企业财产进行全面核算,更不能进行成本
11、核算,所以不适应大型企业管理需要.又因为民族工商企业家为了在残酷竞争中生存下来采取的横向,纵向一体化联合,也导致企业所有权和经营权进一步分离.因此,对于大型企业而言,转换收益大于转换成本,他们有动力改变现有的会计制度.如刘鸿生为加强企业的科学管理,不惜高薪聘用留美归国会计师为其设计了一套成本会计制度,他指出:“普通一般人反对新式会计的理由,是因为费用大些,因为要记载清楚,分析详细,不得不多请几个会计人员.但是他们不想多用几个人的薪水和用后所得的好处,两相比较,实在是极合算的.“而中型规模企业是两派争夺的焦点,但明确核算给他们带来的收益不显着,由此出现的格局是一部分中型企业采用了西式会计制度,另
12、一部分采用改良中式会计制度.其次,那些新成立的工业企业大多采用了西式会计制度,同时在外国人操纵的邮政,交通,海关等部门也一直采用西式方法记账.综上所述,伴随着企业规模扩展,所有权与经营权的分离,企业对于会计核算的要求逐步提高,就会采用与规模相适宜的会计制度.而规模的变化与企业内外部各种因素相关,不可能整齐划一,因此从宏观层面呈现出两种会计制度并存的态势.当然除此之外仍然有为数不少的封建色彩很浓的商号,作坊,农场固守着传统中式会计体系,但是在会计改进这一大潮流中,他们都或多或少,或明或暗掺和了一些新的成分,夹杂着改良因素.2.制度经济学分析新制度经济学认为制度变迁的速度与现存的知识存量成正向依存
13、关系.中国当时会计理论知识和实务的现状是:“常欲以西式会计方法,整个推行,无如办事人员多数缺乏贷借知识,累试无功.“新式会计人员不敷支配 ,造成“ 广大中小商号,仍多袭用旧式“.西式簿记传人中国很长一段时间,学者仍然尊奉儒家经典认为研究考稽盈亏之学是可耻的事,而中国沦为半封建半殖民地后绝大多数学者又认为中式会计没有研究价值,其特点无人知晓.中西会计隔膜很深,两者没有对话平台,于是“新者自新 ,旧者自旧 “延缓了企业会计制度现代化的步伐.从上看来不仅是实业界普遍存在着会计知识不足,会计学界对于中式会计理论研究的不足共同导致了工商会计迟迟不得进展的结果.从制度变迁模式分析不同行业会计制度变迁速度各
14、异.银行会计演进前期,中国银行,交通银行为会计制度变迁主体,随后上海银行,浙江兴业银行也纷纷聘请国外专家改革其会计制度,之后引起政府和学者的注意并加以研究银行会计,到1934 年国民政府财政部钱币司颁布暂行银行统一会计制度,由此形成强制性制度变迁模式,因此银行界能较早完成向西式会计制度的转变.而工商业会计制度基本上是一种诱制性变迁模式.国民政府开征的所得税,虽刺激了各工厂商号会计制度的改革,但推进作用十分有限.仅仅是上海会计师公会下设的改良簿记委员会担负着制定各行业会计制度的重任,他们的步骤是先通过商会向各地商号企业发放调查表以了解他们采用何种会计制度,然后以此为依据制定各行业的会计制度.但是
15、这样一个民间团体,并不具备行政上的强制力,几万份调查表由各埠商会散发后收回 44 份(就目前上海档案馆所藏档案只存有 4J4 份回函,并未制定出各行业统一会计制度).另一方面,国民政府对于股份有限公司组织形式的企业以公司条例来约束其会计行为,其中第 166 条规定:“(股份有限公司)每经营年度终,董事应造具营业报告书,资产负债表,财产目录,损益计算书以及公积金和股息分配议案于股东大会开会前三十日交监察人查核.“因而那些大规模企业采用西式会计制度的原因:一是满足企业加强经济核算 ,进行日常管理的要求;二是政府强制这些公司会计制度革新 .在内外两种压力下,股份有限公司会计制度的革新速度就远远超过内
16、在无要求外在无压力的小企业.因此工商企业中不同会计变迁模式导致了变迁速度参差不齐,新旧并存的局面长期存在.近代中国经济一直处在二元结构中,这种结构使各行业,企业并不是处于同一发展层次,因发展层次的多元化导致了企业会计制度多元并存的局面.那些受西方资本主义控制的行业,较早具备了变迁的知识存量和制度环境,借贷复式会计制度就能得到较迅速的普及.而那些受封建势力控制的行业,不仅缺乏相关知识存量和配套制度安排,而且封建势力已形成既得利益集团,他们阻止一切妨碍他们取得利益的变革.先进的借贷复式会计制度与封建家长制管理并不相容,这种不相容导致了对西式会计制度的修正改良中式会计制度的出现.徐永祚提出倡导改良时
17、应顾全三个前提:“一,毋为改良簿记而使原有司账人员陷于失业;二,毋为改良簿记而增加采用外国笔墨之机会;三,毋为改良簿记而使多费手续多雇人员陷于经费扩大.“凹在这样的前提下进行中式会计改进当然不会触动账房先生及传统工商业店主的利益,因而所受阻力最小,是一122 甘肃社会科学 2009 年第 5 期员,花费要远大于改良中式会计.另外,要在大规模企业中强潘序伦:为讨论“改良中式簿记“致徐永祚君书 ,银行周行推行改良中式会计又不能满足其管理需要,是一种非帕累托报,1934,(3),第页,第 0 页.:委皇新式鬻要会苎要求,拿度博三,;弈路径一个混同均衡,即西式会计与改良会计并存的均衡.一一一一一虽然民
18、族工商业的发展带来其会计方法的不断进步,但是第 8 页.在这矛盾中间,互相抱怨着过活一.同时近代中国以京师和中华民国法规大全(第 1 册) 民国二十五年辑印,商务印书馆通商口岸及其影响辐射区为一极,而以广大的内陆地区为另一发行,第 99 页.极,大致已经形成从价值观念到生存竞争方式都差异日显的两,一陆善炽:所得税与会计,r 徐永祚会计师事务所发甚姜.的,:“ 蔓,. 竺.茎兰罗志田.近代中国史学十论.第,页.局.这样的多元化使得处于不同地区不同阶层,乃至相同地区:代喜,未.6.相同阶层中人们的诉求也是多元化的.这种多元化反映到经转引自孙果达:民族工业大迁徙抗日战争时期民营工厂的济领域不同行业,
19、不同规模,不同区域的企业就会使用不同的内迁,第 285=286页,李烛尘:工业危机之成因与挽救,成都工会计制度进行管理.因此社会领域的多元化导致诉求的多元商导报,1946 年 7月 25 日.混战,抗日战争以及解放战争.战争对民族工商业的发展产生2成圣树,郭亚雄?回眸 20 世纪中国会计论坛的记账方法之争了很大的影响,企业可持续经营的不确定性增加,又因为国民J?上海会计,200,():6?政府后期为了筹措大量军事开支,仅注重向各企业商号涸泽而.李孝林?中外会计史比较研究M?北京:科学技术出版社 ,曼.璺矍 j 刘常青.中国会计记账思想的演进脉络 J_郑州航空工业管理上推动工商业会计制度的改革,
20、因此企业规模扩大的速度势必学院,(“一要放缓,那么随之带来的结果是企业会计制度演进速度也会放5徐永祚.中式簿记改良大纲J.银行周报,l934 年 l8 卷 1 嫡:海城市迁往内陆地区,但是这些迁往内陆的民营企业由于受到6卢现祥.西方新制度经济学M.北京:中国发展出版社,2004.荡产而归,尤以中小工业厂家受创最甚,实为抗战时代一页伤9徐家林中国会计科学 20 世纪的发展与变革J?财会月刊,心惨史., 同时由于地区性差异,使得内陆地区的思想,文化 2000,(8):39_42?的开放程度与沿海城市存在着比较大的差距,这样企业在内陆0.永椎四柱结算之方法及其理论与效用J?会计杂志,194的孽“.
21、竺 :i.于改良中式簿记之管见 .立信会计季刊 ,4 于是一切都得从头再来,而这又延长了企业会计制度变迁的过忙,:一一程.对于那些未及时迁出沦陷区的企业,很大一部分被战火毁12张忠民.艰难的变迁近代中国公司制度研究M.上海:坏,而幸存下来的企业又被日本侵略者以种种名义进行直接和上海社会科学院出版社,2002.间接的掠夺,更谈不上进行企业会计制度的改革,这些都造成作者简介:喻梅(1981 ),女,甘肃兰州人 ,上海财经大学了改良中式会计与西式会计并存的局面长期存在.经济学院博士生,研究方向为中国近代经济史,经济思想史.注释:刘常青先生在2O 世纪 3O 年代我国会计界的主要学派及其争论中提出这种观点.责任编辑:王旭东;校对:竹君
