1、公允价值计量属性及其在会计准则中的运用公允价值计量属性及其在会计准则中的运用【摘要】新会计准则中公允价值计量属性的广泛运用有其深刻的理论背景和实践基础。本文就公允价值计量属性的相关理论及其在新会计准则中的具体运用进行了分析，并对公允价值在我国运用的前景进行了展望。 【关键词】企业会计准则摇摇摇公允价值计量属性近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家主体间达成的。例如，主体衡量一项资产的在用价值是基于主的会计准则纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性体本身对此项资产未来收益与不确定性的衡量，而不是基于并加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，外部市场对此项资产未来收益的衡
2、量。公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其英国会计准则委员会在 1997 年的一份研究报告财运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或地区会计国际化务报告的折现中持有相同的观点，他们把在用价值定义为：程度的重要标志。我国 2006 年颁布的企业会计准则基本特定主体期望的现金流量的市场价格。国际会计准则委员会准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在 17 个具也在 IAS36（固定资产的减损）中采取了类似的描述，将在用价体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，这表明我国值定义为：主体连续使用某项资产以及对其在使用寿命终了会计准则国际趋同已迈出了实质性的一步。公允价值的运用，进
3、行处置时，估计产生的现金流量的现值。意味着我国传统的历史成本计量模式被历史成本、公允价值特定主体的评价虽然可能含有更加丰富的信息，但是市等多重计量属性并存的计量模式所取代。场却始终是资产或负债的决定者。而且，以上计量基础折现利一、公允价值与其他计量基础的比较率的选择都存在较强的主观性。例如，有人会认为资产盈利率在现行的各国会计实务中，有些计量基础如成本累积值、比较适合作为负债的成本累积计量基础，但也有人会认为增有效清偿价值、在用价值以及特定主体价值等，其目的也在于量借款利率或内含利率更为合适。并且，无论主体的期望如计量资产或负债的现行价值。这些计量基础有一个相同的特何，在多数情况下，必需接受市
4、场价格以获得资产或清偿负征，即都加入了非市场的评价信息，或者说，以特定主体对资债。所以，在进行初始确认或重新计量时，基于市场基础的公产或负债的评价代替市场评价。允价值提供了最具代表性并且更为可靠的计量办法，能够有（1）成本累积值指主体期望获得某项资产或清偿某项负效地评判一项资产或负债的经济实质。债的过程中所需付出的成本。例如，在以提供实物或某项服务但是，在某些情况下，也不能排除利用基于特定主体的信来清偿负债的情况下，主体在计量成本累积偿付额时通常不息与估计。有时市场并不具备估计某项资产或负债现金流所考虑一般的管理费用、盈利以及风险报酬等。而同样在市场交需要的信息，因此必须在合理、公平的基础上估
5、计相关的现金易中，这些因素将被包括在交易价格之内。流量，除非市场上存在相反的证据表明这种估计是不适当的。 （2）有效清偿价值为某些特定资产的现值，这些资产以固但如果可获得有关的数据与信息，则必须加入市场数据与信定利率进行投资并期望其产生的现金流入能与某项特定的负息对所做的估计进行调整。债的现金流出相匹配。这在套期保值会计中有广泛的应用。由综上所述，我们可以认为公允价值是指理智的双方在一于外部市场会把此项资产的不确定风险考虑在内，所以将要个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的求更高的现行价值；对于负债而言，外部市场将会考虑该主体情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言，公允价值指现
6、行的信用水平，所以相应负债的现值也是不同的。有效清偿价值市价或未来现金流量现值。基础排除了市场对同样资产或负债的评价，代替主体本身的二、公允价值计量的理论基础评价。任何实用模式的构建都离不开理论支持，从公允价值的（3）在用价值与特定主体价值是指独立主体间因具有某涵义可以看出， “公允”起源于产权保护，而对“价值”的认识离些相同的信息与能力而同意达成的交易价格。也就是说，这种不开对价值内涵的探究。因此，产权理论、价值理论、会计目标交易价格并不是在完全市场上通过竞价形成的，而是在特定理论及会计计量理论共同构成了公允价值计量的理论基础。援财会月刊渊理论冤窑园苑窑阴1.产权理论：公允价值计量是产权利益
7、均衡的需要。一范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业，这与国际会般认为，市场经济是法制经济，因为市场经济秩序是靠法制保计准则中公允价值涉及的范围基本一致。护的产权体系来维护的，因此又可以说市场经济是产权经济。公允价值作为重要的计量属性在我国新会计准则中加以产权经济的核心问题是产权的界定、安排、交易与保护，这其规定之后，在具体会计准则中运用是很自然的事情，但确定在中最为基础的问题是产权的计量问题。平等、公平、等价、自愿多大范围、多大程度上运用是非常困难的。这是因为，公允价与诚信原则代表了产权制度的根本要求，而资源配置、激励、值运用不当可能会弊大于利，这在我国是有过教训的。尽管如外部性内部化则
8、是产权的三项基本功能。公允价值不仅充分此，我国会计准则还是从参与经济全球化的大局出发，在充分体现了产权制度的这一根本要求，而且有助于产权的清晰界考虑我国目前的经济、法律等环境因素的基础上做出了大胆定，有助于产权制度的合理化，有助于资源配置效率的提高，的选择，最大限度地在具体会计准则中使用公允价值。目前，从而有助于产权功能的实现。我国已发布的 38 个具体会计准则中涉及会计要素计量的有302.价值理论：公允价值计量是提高会计信息质量的根本个，在这 30 个涉及会计要素计量的准则中有 17 个不同程度地要求。会计的目标是向会计信息使用者提供对其决策有用的运用了公允价值计量属性。会计信息，有用的会计
9、信息应反映资产的真实价值。均衡价格公允价值小范围运用还是大范围运用，本身就是一个两理论认为，商品的内在价值或真实价值是供求双方在交换过难选择。一般说来，小范围运用可能会使会计信息的可验性相程中形成的均衡价格，现实生活中的实际交易价格围绕均衡对提高，但信息的相关性会相应降低；而大范围运用虽然能提价格上下波动并不断向其靠近，公允价值是现实条件下最符高会计信息的相关性，但可能会降低信息的可验证性。事实合均衡价格形成条件的交易价格，因而是最贴近商品真实价上，我们运用公允价值的主要目的就是为了提高会计信息的值的交易价格。相关性，若是小范围运用，不仅会使信息的相关性得不到提 3.会计目标理论：公允价值计量
10、是会计目标逻辑推理的高，还可能使信息的可靠性也得不到保障。这是因为企业向外必然结果。在会计领域，会计目标处于会计理论的最高层次，界提供的会计信息虽然是分项目披露的，但总体而言更是一是会计系统运行的导向，也是会计理论和会计实务存在的基种汇总的会计信息，这种汇总的信息需要建立在可靠和可比础。会计计量与会计目标有着极为密切的关系，不同的会计目的分项目信息基础之上。如果只是在个别会计准则项目中运标理论会形成不同的会计计量思想，会计计量又是实现会计用公允价值，就会导致因各个分项目所运用的计量属性不同目标的重要手段，即所有会计计量行为，特别是资产计量和收而引致会计信息的可比性降低，使会计信息质量下降，相关
11、性益计量都是围绕特定目标进行的；所有计量方法都是实现会也就无从谈起。因此，公允价值的较大范围运用，就成为理性计目标不可缺少的技术；会计计量模式的选择无非是要增强的选择。另外，尽管从理论上分析公允价值的运用范围应由小会计信息的有用性，从而保证会计目标的实现。到大，采取渐进的做法，但实际上在量上迅速扩展也是国际会4.会计计量理论：公允价值计量是会计计量模式的合理计实务中普遍的做法。选择。会计计量模式包括由计量单位和计量属性组合而成的四、公允价值计量属性在我国运用的局限性基础计量模式和建立在基础计量模式之上的运用计量模新会计准则较大范围引入公允价值计量属性，但仅仅只式资产计价模式和收益决定模式。就资
12、产计价模式而言，是在上市公司中采用，其全面推广还有待时日，而即使在上市以公允价值进行会计计量在于为资产计价提供一个公允的计公司中运用也有较多的限制。价基准，因而有助于提高会计信息的决策有用性；就收益决定 1.有条件地谨慎运用。尽管我国新会计准则中公允价值模式而言，公允价值计量为会计学收益向经济学收益靠拢提的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎供了条件，从而有利于真实收益的确定。的。这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条三、新会计准则中公允价值计量属性的运用件两方面。尽管国际会计准则理事会并没有在编制财务报表的框（1）公允价值运用的非主导性。我国新会计准则明确规架中明确地
13、将公允价值列为计量属性，但在具体准则中却对定：企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。这公允价值进行了广泛的运用。例如，在已有的 41 个会计准则实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导中，金融工具、无形资产、投资性房地产、农业等近 20 个会计准地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提则都不同程度地运用了公允价值。我国基本会计准则对公允下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。公允价值价值的定义与国际会计准则基本相同，即：资产和负债按照在运用的非主导性在具体准则中也得到了体现。例如，几乎所有公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债运用公允价
14、值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计务清偿的金额。如此相似的定义，说明我国会计准则在运用公量，在满足一定的条件时才可以公允价值进行计量。允价值方面与国际会计准则已经趋同。从引入公允价值的会（2）条件要求较为苛刻。我国新会计准则对公允价值的运计准则项目看，在我国新会计准则体系中，主要在金融工具、用设置了较为苛刻的限制条件。例如， 企业会计准则第 3 投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币号投资性房地产明确规定：企业应在资产负债表日运用性资产交换、生物资产等 17 个具体准则中运用了公允价值。其成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据阴窑园8 窑财会月刊渊理论冤援表
15、明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计房地产而产生巨额账面利润的可能性，我国企业会计准则第量属性。同时，规定运用公允价值计量的应同时满足两个条 3 号投资性房地产第 16 条规定：自用房地产或存货转换件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原相关信息。 企业会计准则第 5 号生物资产也有类似的账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于规定。 企业会计准则第 12 号债务重组明确规定了公允原账面价值的，其差额计
16、入所有者权益。这一规定与国际会价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量” 。而企业计准则第 40 号投资性房地产规定的“对于将存货转化成会计准则第 7 号非货币性资产交换则规定，可以运用公将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允允价值计量的非货币性资产交换必须具有商业实质并且换价值与其原先账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实确认”具有明显的不同。再如，考虑到目前我国并不存在无形质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与资产活跃市场的现实， 企业会计准则第 6 号无形资产并换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预
17、计未来现没有规定按公允价值对无形资产进行后续计量，而国际金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价会计准则第 38 号无形资产却明确提出：初始确认后，值相比是重大的。不难看出，我国新会计准则对公允价值的无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事的余额。为了按本准则进行重估，公允价值应参照活跃市场项是不允许运用的。予以确定。重估应足够频繁地进行，以使资产的账面金额与我国之所以要谨慎地运用公允价值，是因为经过近三十其在资产负
18、债表日利用公允价值确定的账面金额不会存在重年的改革开放，我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但大差异。显然，这是允许企业选用公允价值对无形资产进行这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存后续计量。在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前，还有相五、公允价值计量属性在我国运用的前景当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有在我国目前的会计实践中，一些会计要素及报表项目，实关公允价值的完备信息。我国的市场经济环境与发达国家较质上已经是按公允价值作为计量属性来进行计量。公允价值成熟的市场经济环境相比还存在着一定的差距。在目前情况计量属性虽然具有许多优点，但它也具有数据、资料
19、不易取下，如果不顾条件地运用公允价值必然会带来公允价值的滥得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。用，并最终导致会计信息的失真。尤其应当注意的是，在我历史成本计量属性因便于核实而显得更为可靠，但由于按历国，作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不史成本计量得出的会计信息要用于现在和未来的经营决策，够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可以那么这些信息就有可能由于不相关而变得不可靠；反过来，由依赖的、必不可少的证据。此外，公司治理水平不高、会计人于公允价值是现行市价或未来现金流量现值，这些信息用于员素质低下等也是我国不宜以公允价值作为主导计量属性现在或未来的经济决
20、策时是较为相关和可靠的。的重要原因。公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最但是，我们也应该认识到，计量属性的选择必须符合现实近市场上的交易价格抑或预期未来净现金流量的现值，这些的经济发展环境。目前，由于我国经济发展的市场化程度偏都需要主观判断，既然有主观判断，就必然会不同程度地受低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公能力较低等，限制了公允价值更大范围地推广与应用。此外，司治理还存在许多缺陷，一些高管人员的诚信意识缺失，会由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，不同的目的对计人员的道德水平和执业能力还参差不齐。因此，在现实会会
21、计信息也有不同的要求，有时即使是同一种要求，会计信息计环境下，对公允价值的运用持谨慎态度是正确的。的提供也要受成本效益原则的限制。因此，在现阶段不可能 2.保持特色，不简单照搬国际会计准则的规定。由前面也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用的分析可见，我国新会计准则中的公允价值计量属性，无论多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，是概念还是具体运用的范围都充分借鉴了国际会计准则，体尽量采用公允价值，以求得会计信息的有用、相关、可靠。现了与国际会计准则的趋同。但我国在引入公允价值计量属主要参考文献性时，并没有完全照搬国际会计准则或美国等国家的会计准 1.陈美华.公允价
22、值计量基础研究.北京院中国财政经济出则，而是在坚持与国际会计准则趋同的前提下，充分考虑了版社袁2006 我国目前的经济发展、企业体制和公司治理情况，以及法律、2.常勋.财务会计四大难题.上海院立信会计出版社袁 2002 文化等会计环境，不是简单地追求相同，而是保持了中国特 3.陈瑜.我国会计准则国际协调研究要要历程与对策.北色。我国新会计准则在运用公允价值时除了在程度上保持了京院中国财政经济出版社袁 2005 应有的谨慎之外，在具体操作方法上也保持了自己的特色。4.王治安袁万继峰.我国会计国际协调的经验评价.成都院例如：为消除拥有巨额物业的房地产上市公司因确认投资性西南财经大学出版社袁 2006 援财会月刊渊理论冤窑园 9 窑阴
