1、进一步审计程序工作底稿格式范例为指导注册会计师在风险导向审计下如何编制审计工作底稿，以下以对被审计单位的销售交易审计为例，给出进一步审计程序表及其他相关审计工作底稿的格式范例（包括控制测试、实质性分析程序和细节测试的审计工作底稿）。本范例的目的仅为帮助注册会计师理解如何编制进一步审计程序工作底稿，并不旨在讲授如何针对重大错报风险实施进一步审计程序。本范例仅以工业企业的销售交易为例，并且只包含该交易类别中被审计单位的部分重要控制活动及注册会计师拟实施的部分审计程序（以XXXX 表示）。注册会计师执行财务报表审计业务，应当按照审计准则的相关要求，根据被审计单位的具体情况执行审计工作并做相应地记录。
2、另外，实务中针对不同项目、所执行审计程序的性质及结果等等均不相同，因此注册会计师应当依据具体情况在以下范例的基础上加以调整，其核心目的是达到有关准则对编制工作底稿目的和记录要求，而不是拘泥于格式是否相符。（一）背景资料被审计单位：A公司，主营业务是生产及销售供暖设备，其客户主要是房地产开发商及一般的企业用户。该公司所在行业发展状况较稳定。根据董事会制定的公司近三年发展计划，该公司本年要实现2%的市场份额增长和10% 的收入及净利润增长。A公司坏账准备是根据单独认定已有迹象表明回收困难的应收账款和账龄分析估计计提。在实施进一步审计程序之前，注册会计师已在具体审计计划中，对了解被审计单位的情况和评
3、估财务报表层次及认定层次的重大错报风险进行了记录。假定注册会计师识别的有关销售交易类别的重大错报风险如下：识别的重大错报风险风险的性质相关账户及列报 相关认定重大错报风险水平收入 发生、截止和准确性高为实现董事会制定的目标，A公司通过发展新客户等方法扩大其销售。管理层报表显示收入增长预测已实现，但同时应收账款余额大幅增加。管理层可能会为了满足董事会的预期而虚增收入。同时，管理层为扩大销售而可能草率地接受了一些新客户，由于对新客户的资信状况缺乏深入了解，应收账款的可回收性可能存在问题，坏账准备可能被低估。应收账款坏账准备管理费用坏账存在、计价和分摊坏账准备的计价和分摊管理费用坏账的准确性高高高附
4、件2第3页，共29页（二）进一步审计程序工作底稿本 部分包括进一步审计程序表（ L1）、应收账款明细表（ L1-1）、控制测试工作底稿格式范例（ L2-1）、细节测试工作底稿格式范例 应收账款函证（ L3-1）、应收账款函证核对表（ L3-1-1）及实 质性分析程序 工作底稿格式范例（ L3-4） 进一步审计程序表交易类别： 销售 被审计单位名称A公司 财务报表期间截至 X0年 12月 31日止年度 工作底稿索引号L1编制人及复核人员签字：编制人：AA 日期：X1 年 2月 6日 复核人 如项目经理 /项目负责人 ：BB 日期：X1 年 2月 25日 项目质量控制复核人（如适用）：CC 日期：
5、X1 年 3月 12日 本工作底稿的目的是为记录在某一审计目标下执行的审计程序及得出的审计结论。审计目标已经在具体审计计划中确定，并且审计目标体现了与某类交易相联系的重要账户或列报及相关认定。本表主要包括以下部分：1 重要账户和列报2 审计目标与结论3 审计程序（针对某一审计目标采用综合性方案）4 审计程序（针对某一审计目标采用实质性方案）1 重要账户和列报在下表中记录具体审计计划列出的重要账户和相关列报。本期金额单位：人民币元前期金额单位：人民币元调整前审计调整调整后 调整前审计调整调整后工作底稿索引号资产负债表应收账款 XXX 600,000 XXX XXX XXX L1-1(见 17页
6、)坏账准备 XXX XXX XXX XXX L1-2（略）损益表收入 XXX 600,000 XXX XXX XXX L1-3（略）管理费用 坏账 XXX XXX XXX XXX L1-4（略）列报要求： 应收账款、坏账准备、收入及管理费用 坏账按照适用的会计准则及制度，或其他披露要求（如上市公司的特别披露要求）披露 附件2第5页，共29页2 审计目标与结论对于具体审计计划中列示的针对重要账户或列报制定的每一个审计目标，项目组需要记录： 审计目标； 重要账户或列报及其相关认定； 是否涉及舞弊风险； 采取的总体方案（包括采用实质性分析程序及细节测试）； 在执行审计工作后得出的审计结论（包括审计目
7、标是否实现和识别的控制缺陷/错报）。总体方案审计目标重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性涉及舞弊风险 综合性方案/实质性方案实质性分析程序细节测试审计目标是否实现控制缺陷/错报(如有)收入 是 是 是 是 审计目标编号 1（注释 1）：收入的发生、完整性、截止及准确性，应收账款的存在、完整性、及计价和分摊应收账款 是 是 是 是 综合性方案 是 是 是 收入截止性错误：多记收入和应收账款人民币 600,000审计目标重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性涉及舞弊风险总体方案 实质性分析程序细节测试审计目标是否实现控制缺陷
8、/错报( 如有)综合性方案/实质性方案坏账准备 是 审计目标编号 2： 坏账准备的计价和分摊，管理费用坏账的准确性管理费用 坏账 是 是 实质性方案 是 是 是 无 审计目标编号 3（注释 2）：应收账款、坏账准备、收入及管理费用坏账按照使用的会计准则及制度，或其他披露要求（如上市公司的特别披露要求）披露 （具体略）应收账款、坏账准备、收入及管理费用 坏账 是 是 是 是 是 是 实质性方案 否 是 是 无 附件2第7页，共29页审计目标重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性涉及舞弊风险总体方案 实质性分析程序细节测试审计目标是否实现控制缺陷/错报( 如有)
9、综合性方案/实质性方案注释 1：以上表格中记录的审计目标是具体审计计划中列示的审计目标。在审计目标下，重要账户所涉及的认定包括两部分： 与认定层次重大错报风险相联系的认定； 其他认定，即注册会计师认为有必要执行审计程序，以确定这些认定不存在重大错报。 注释 2：实务中，注册会计师也可以利用 “列报（包括披露）核对表 ”来完成对报表总体及各账户列报的审计目标，在各个 “进一步审计程序 ”中，有关 “列报 ”目标可以与之索引。或者，注册会计师也可以将所有列报汇总为一个审计目标，并利用 “列报（包括披露）核对表 ”集中实施审计程序。如果事务所按照有关规定统一制定 “财务报表列报（包括披露）核对表 ”
10、等，则更可以提高各个项目组的审计效率及控制项目审计质量。 3 审计程序（针对某一审计目标采用综合性方案）项目组需要针对上述第2部分列示的每一个审计目标记录执行的审计程序。3.1审计目标： 审计目标编号 1：收入的发生、完整性、截止及准确性，应收账款的存在、完整性及计价和分摊 重大错报风险评估结果得出评估结果的理由 可索引至具体审计计划 高 为实现董事会制定的目标， A公司通过发展新客户等方法扩大其销售。管理层报表显示收入增长预测已实现，但同时应收账款余额大幅增加。管理层可能会为了满足董事会的预期而虚增收入。 3.2 控制测试项目组需要记录（可以采用“控制矩阵”的方式）： 相关控制，将控制与重要
11、账户或列报、认定相联系； 记录相关控制是否可以防止或发现舞弊； 记录控制设计是否合理并得以执行； 基于对控制的测试，评价并记录控制的运行的有效性及索引至有关审计工作底稿。附件2第9页，共29页评价控制的设计评价控制的运行控制 防止或发现舞弊的控制重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性执行审计程序的结果工作底稿索引号审计程序的性质和范围控制测试的结果执行人及日期工作底稿索引号销售合同经过管理层的适当批准是 收入 应收账款 是 是 设计合理并得以执行 C1-1（略）抽取 20份销售合同，检查是否经过管理层的适当批准有效 DDX1年 XX月 XX日 L2-1（见1
12、8页）登记入账的销售业务有经批准的销售单、发运单支持 是 收入 应收账款 是 是 是 是 设计合理并得以执行 C1-1（略）抽取 20笔已确认的销售交易，检查是否有经批准的销售单和发运单支持，并将入账金额与其相核对 有效 DDX1年 XX月 XX日 L2-2（略）控制 防止或发现舞弊的控制重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性评价控制的设计评价控制的运行执行审计程序的结果工作底稿索引号审计程序的性质和范围控制测试的结果执行人及日期工作底稿索引号出库单、发运单和销售发票均经事先编号，并且会计人员每月检查已开出的发运单及销售发票是否均已入账，并计在恰当的期间 是
13、 收入 应收账款 是 是 是 设计合理并得以执行 E1-1（略）检查出库单、发运单和销售发票的开单系统由于涉及计算机系统，此项测试由专家进行 抽取 2个月的内部核查发运单及销售发票的记录 有效 有效 EEX1年 XX月 XX日 DDX1年 XX月 XX日 E1-2（略）L2-3（略）每季度向每一客户寄送对账单并对客户的回函进行跟进是 收入 应收账款 是 是 是 是 设计合理并得以执行 C1-1（略）抽取 20张向客户发送的对账单，并检查客户的回函档案，并与账户余额相核对 有效 DDX1年 XX月 XX日 L2-4（略）附件2第11页，共29页控制 防止或发现舞弊的控制重要账户或列报完整性存在/
14、发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性评价控制的设计评价控制的运行执行审计程序的结果工作底稿索引号审计程序的性质和范围控制测试的结果执行人及日期工作底稿索引号3.3 实质性程序针对重要账户或列报，记录执行的实质性程序，包括： 实质性分析程序和/或细节测试在内的实质性程序。 对有关重要账户或列报的认定，并索引至有关审计工作底稿。审计程序的性质和范围重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止 计价/分摊权利/义务分类/可理解性执行人及日期工作底稿索引号实质性分析程序.细节测试选取单项应收账款余额超过人民币 50万元的项目进行函证 应收账款 是 是 DDX1年XX月 XX日 L3-1（见21
15、页）抽取 X0年 12月最后 5张发运单和 X1年 1月前 5张发运单，检查收入的截止认定是否正确，是否存在记入不正确期间的情况 收入 是 DDX1年XX月 XX日 L3-2（略）附件2第13页，共29页审计程序的性质和范围重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止 计价/分摊权利/义务分类/可理解性执行人及日期工作底稿索引号对期后所有的销售退回交易，检查退回原因是否正常、手续是否符合规定 收入 应收账款 是 是 DDX1年X1月 XX日 L3-3（略）对以前重大错报风险评估结果的修正和原因，以及对拟实施的进一步审计程序的重大更改（如适用），同时记录于 “重大事项概要 ”4 审计程序（针对某一审
16、计目标采用实质性方案）项目组需要针对上述第2部分列示的每一个审计目标记录执行的审计程序。4.1审计目标： 审计目标编号 2：坏账准备的计价和分摊，管理费用 坏账的准确性 重大错报风险评估结果得出评估结果的理由 可索引至具体审计计划 高 为实现董事会制定的目标， A公司通过发展新客户等方法扩大其销售。管理层报表显示收入增长预测已实现，但同时应收账款余额大幅增加。管理层为扩大销售而可能草率地接受了一些新客户，由于对新客户的资信状况缺乏深入了解，应收账款的可回收性可能存在问题，坏账准备可能被低估。 附件2第15页，共29页4.2 审计程序针对重要账户或列报，记录执行的实质性程序，包括： 实质性分析程
17、序和/ 或细节测试在内的实质性程序。 对有关重要账户或列报的认定，并索引至有关审计工作底稿。审计程序的性质和范围重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/义务分类/可理解性执行人及日期工作底稿索引号实质性分析程序将本年应收账款周转天数与预期值相比较，分析差异原因 坏账准备 管理费用 坏账 是 是 DDX1年 XX月 XX日 L3-4（见27页）细节测试取得账龄分析表，检查账龄计算是否正确（由于涉及计算机系统，此项测试由专家进行） 坏账准备 管理费用 坏账 是 是 EEX1年 XX月 XX日 E1-2（略）审计程序的性质和范围重要账户或列报完整性存在/发生准确性截止计价/分摊权利/
18、义务分类/可理解性执行人及日期工作底稿索引号检查本年计提的坏账费用、确认的坏账损失和已作坏账损失后又收回的账款的原因是否合理、是否已获得管理层的批准 坏账准备 管理费用 坏账 是 是 DDX1年 XX月 XX日 L3-5（略）对已有迹象表明回收困难的单项应收客户款，询问管理层计提依据，并检查其合理性 坏账准备 管理费用 坏账 是 是 DDX1年 XX月 XX日 L3-6（略）对以前重大错报风险评估结果的修正和原因，以及对拟实施的进一步审计程序的重大更改（如适用），同时记录于 “重大事项概要 ”附件2第17页，共29页应收账款明细表被审计单位名称A公司 财务报表期间截至 X0年 12月 31日止
19、年度 工作底稿索引号L1-1编制人及复核人员签字：编制人： DD 日期： X1年 2月 8日 复核人 如项目经理 /项目负责人 ： BB 日期： X1年 2月 25日 项目质量控制复核人（如适用）： CC 日期： X1年 3月 12日 本期金额单位：人民币元前期金额单位：人民币元应收账款 调整前审计调整 调整后 调整前审计调整调整后工作底稿索引号 L3-2 应收账款客户 A XXX 600,0000 XXX XXX XXX客户 B XXX XXX XXX XXX合计 XXX XXX XXX XXX XXX相关注释：（略） 控制测试工作底稿格式范例被审计单位名称A公司 财务报表期间截至 X0年
20、12月 31日止年度 工作底稿索引号L2-1编制人及复核人员签字：编制人：DD 日期：X1 年 2月 7日 复核人 如项目经理 /项目负责人 ：BB 日期：X1 年 2月 25日 项目质量控制复核人（如适用）：CC 日期：X1 年 3月 12日 本底稿的目的是为记录针对某项控制的控制测试的过程及结果。其内容主要包括以下部分：测试目标针对的相关控制样本选取方法和审计程序测试结果1 测试的目标控制测试的目标 进一步审计程序表索引号在本期间内，该项控制的运行是有效的 L1 第 3.2部分 2 控制销售合同经过管理层的适当批准附件2第19页，共29页3 样本选取方法和审计程序重大错报风险评估结果 高
21、3.1 确定测试项目的选取方法和审计程序 工作底稿索引号（如有）采用审计抽样检查销售合同是否经过批准，签订人是否经过适当的授权，即在权限列表之内。对于超出一定金额的销售合同，是否经由上一级授权人员批准。 见以下 3.5部分 3.2 界定总体及抽样单元总体： X0年签订的所有销售合同抽样单元： 一份销售合同 3.3 审计抽样的考虑（如采用审计抽样的方法）样本设计、样本规模和样本选取方法 工作底稿索引号样本规模： 20份销售合同预计误差率： 0L2-1-1（略）选取样本方法随意选样 L2-1-2（略）3.4 界定误差构成条件销售合同没有经过管理层的适当批准 3.5实施审计程序 如果内容较多，也可以
22、单独作为一张工作底稿，并与上述 3.1部分索引 检查销售合同是否经过批准，签订人员是否经过适当的授权，即在权限列表之内。对于超出一定金额的销售合同，是否经由上一级授权人员批准。序号 签订日期 销售合同号 销售合同经适当批准1 X0年 XX月 XX日 11119005 是2 X0年 XX月 XX日 11119125 是3 X0年 XX月 XX日 11119223 是4 测试结果及结论测试结果没有发现销售合同未经管理层适当批准的情况 结论在本期间内，该项控制的运行是有效的 附件2第21页，共29页细节测试工作底稿格式范例应收账款函证被审计单位名称A公司 财务报表期间截至 X0年 12月 31日止年
23、度 工作底稿索引号L3-1编制人及复核人员签字：编制人： DD 日期： X1年 2月 8日 复核人 如项目经理 /项目负责人 ： BB 日期： X1年 2月 25日 项目质量控制复核人（如适用）： CC 日期： X1年 3月 12日 本底稿的目的是为记录针对应收账款函证的过程及结果。其内容主要包括以下部分：测试目标样本选取方法和审计程序测试结果1 测试的目标细节测试的目标 进一步审计程序表索引号应收账款的存在及计价和分摊 L1 第 3.3部分 2 样本选取方法和审计程序重大错报风险评估结果 高2.1确定测试项目的选取方法和审计程序 工作底稿索引号（如有）选取特定项目，选取单项应收客户款余额超过
24、人民币 50万元的项目进行函证 对于收到的回函，检查对方确认的金额是否与账面金额一致，如果有不符事项，分析产生不符事项的原因、考虑该事项是否构成错报及对财务报表的影响 如果未得到对方的回函，实施替代审计程序，例如，检查期后收回款项的资料或组成该应收款余额的支持性资料，如销售合同，客户确认的发运单等 L3-1-1（见第 25页）2.2 界定总体及抽样单元总体：截至 X0年 12月 31日的应收账款抽样单元：单项应收客户款余额超过人民币 50万元的项目 附件2第23页，共29页2.3审计抽样的考虑（如采用审计抽样的方法）样本设计、样本规模和样本选取方法 工作底稿索引号样本规模：预计误差额： 包括评
25、估总体的预计误差额、确定是否分层等，以及确定样本规模 不适用 样本选取方法基本方法包括使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样 不适用 总体误差额的计算 不适用 2.4 界定误差构成条件不符事项的金额高于或低于账户余额人民币 5万元，并且被审计单位不能合理解释其差异并提供相应依据 3 测试结果及结论测试结果没有发现误差 对误差的分析 只适用于细节测试 金额单位A 已识别的误差B 推断出的总体误差（扣除已识别的误差）(A + B) 结论基于以上获取的审计证据，在应收账款的存在及计价和分摊方面，没有重大错报。 附件2第25页，共29页应收账款函证核对表被审计单位名称A公司 财务报表
26、期间截至 X0年 12月 31日止年度 工作底稿索引号L3-1-1编制人及复核人员签字：编制人： DD 日期：X1 年 2月 8日 复核人 如项目经理 /项目负责人 ： BB 日期：X1 年 2月 25日 项目质量控制复核人（如适用）： CC 日期：X1 年 3月 12日 目的：记录应收账款函证及回函情况、对回函差异的跟进及实施的替代审计程序1 应收账款函证情况列表：工作底稿索引号账面金额 回函确认金额差异 替代程序客户 A L3-1-1a（略） C 1,700,000 1,500,000 200,000 不适用 客户 B L3-1-1b （略） C 2,000,000 C：已收回询证函C：已
27、发询证函：已实施相关替代审计程序2 对不符事项执行的审计程序：差异的出现是因为被审计单位与客户 A在确认应收（应付）账款上的时间性差异。被审计单位是在客户前来提货当天确认收入及应收账款，而客户 A的财务部门是在收到货物后才会确认相关的负债。已检查相关的销售合同、经客户 A签字确认的发运单，没有发现异常情况。 日期 金额 凭证号 检查销售合同检查发运单X0年 XX月 XX日 500,000 345 X0年 XX月 XX日 200,000 351 X0年 XX月 XX日 1,000,000 678 小计 1,700,0003 对未收到回函的应收账款实施的替代审计程序检查了期后收回款项的银行进账单，
28、没有发现异常情况日期 金额 凭证号 检查银行进账单X1年 XX月 XX日 500,000 56 X1年 XX月 XX日 1,500,000 105 小计 2,000,000 附件2第27页，共29页实质性分析程序工作底稿格式范例被审计单位名称A公司 财务报表期间截至 X0年 12月 31日年度 工作底稿索引号L3-4编制人及复核人员签字：编制人：DD 日期：X1 年 2月 9日 复核人 如项目经理 /项目负责人 ：BB 日期：X1 年 2月 25日 项目质量控制复核人（如适用）：CC 日期：X1 年 3月 12日 目的：为记录实质性分析程序的过程及结果，包括以下部分： 实质性分析程序的目标 分
29、析程序 对偏离预期数据的重大波动或关系实施的审计程序 结论1 实质性分析程序的目标实质性分析程序的目标 进一步审计程序索引号审计目标编号 2：坏账准备的计价和分摊，管理费用 坏账的准确性 L1第 4.2部分 重大错报风险评估结果 高 2 分析程序预期该公司前两年的应收账款周转天数分别是 70天和 72天。通过询问销售部门负责人，获知本期提供给客户的信用条件没有变化，均为 60天。因此，预期本期的应收账款周转天数为 72天。 可接受的差异额基于重要性水平和计划的保证水平，确定可接受的差异额为：应收账款周转天数与预期值相差 5天 本期 预期值 差异 可接受的差异额应收账款周转天数 80天 72天 8天 5天 附件2第29页，共29页3 对偏离预期数据的重大波动或关系实施的审计程序发现的偏离预期数据的重大波动或关系及实施的审计程序应收账款周转天数的重大波动主要原因是 A公司为扩大销售吸引了一批新的客户，部分新客户的应收账款账龄超过了 A公司提供的还款期。管理层已对这些客户的资信状况进行了跟进了解，这些新客户多为房地产企业，资金周转周期较长。通过检查这些新客户资信状况资料，没有发现重大的支付能力异常情况。 4 结论基于以上的分析程序，应收账款的实际周转情况与预期数据之间没有重大异常情况
