1、第四章 长期股权投资本章内容阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资核算方法的转换与处置等内容,考试试题可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合。近 3 年各种题型均已出现,属于非常重要章节。本章应关注的 主要内容有 :( 1)企业合并方式取得长期股权投资的初始计量;( 2)企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量;( 3)长期股权投资权益法核算;( 4)长期股权投资成本法与权益法的转换;( 5)长期股权投资的处置等。学习本章应 注意的问题: ( 1)各种不同方式取得长期股权投资的初始计量;( 2)长期股权投资采用权益法核算的特点;( 3)长期股权投资
2、成本法与权益法转换的会计处理的特点( 4)长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。近 3 年题型题量分析表2006 年 2007 年 2008 年 年度题型 题量 分值 题量 分值 题量 分值单项选择题 1 1 1 1多项选择题 1 2 合计 3 1注:因 2006 年教材内容和新准则内容差异太大,所以没有出计算及会计处理题和综合题。2007 年考题有两个计算及会计处理题、一个综合题与本章内容有关; 2008 年一综合题与本章内容有关。本章基本结构框架长期股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资核算方法的转换(重要)企业合并形成的长期股权投资(重要) 投资成本中包含的已宣告但尚未发放
3、现金股利或利润的处理 长期股权投资的后续计量长期股权投资的成本法长期股权投资核算方法的转换及处置长期股权投资的权益法(重要)长期股权投资的减值(重要) 长期股权投资的初始计量原则企业合并以外其他方式取得的长期股权投资(重要) 长期股权投资的处置(重要)第 一 节 长期股权投资的初始计量2 长期股权投资初始计量原则股权投资确认和计量如下图所示:长期股权投资控制(对子公司投资,属于企业合并方式取得)共同控制(对合营企业投资)重大影响(对联营企业投资)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、
4、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资同一控制:按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量,后续计量采用成本法非同一控制:按合并成本(付出对价的公允价值)进行初始计量,后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初始计量,后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初始计量,后续计量采用成本法短期内赚差价:交易性金融资产持有时间长:可供出售金融资产【 例题 1单选题 】 下列投资中,不应作为长期股权投资核算的是( ) 。A.对子公司的投资B.对联营企业投资C.对合营企业投资D.没有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资答案 D解析 重大影响以
5、下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资,应按金融工具准则的有关规定处理。长期股权投资应按初始投资成本入账。长期股权投资初始计量如下表所示。取得方式 初始计量企业合 同一控制 被 投资 单位所有者权益账面价值 的份额, 付出 资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的 差额计入资本公积。并方式(对子公司投资)非同一控制 付出 资产的 公允价值 ,付出资产公允价值与账面价值的 差额计入当期损益。企业合并以外的方式(除对子公司以外的长期股权投资)付出 资产的公允价值或发行权益性证券的 公允价值 ,付出资产 公允价值 与 账面价值 的 差额计入当期损益。二、企业合并形成的长
6、期股权投资(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资原则: 不 以公允价值计量, 不 确认损益。同一控制下 的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在 合并日 按照取得被合并方所有者权益 账面价值的份额 作为长期股权投资的 初始投资成本 。长期股权投资 初始投资成本 与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务 账面价值 之间的 差额 ,应当调整 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价) ;资本公积( 资本溢价或股本溢价) 不足冲减的,调整 留存收益 。注意:这里调整的是资本公积( 资本溢价或股本溢价 ) ,不能调整资本公积( 其他资本公积 ) 。合并方以发行
7、权益性证券作为合并对价的,应当在 合并日 按照取得被合并方所有者权益 账面价值 的份额作为长期股权投资的 初始投资成本 。按照发行股份的 面值总额 作为 股本 ,长期股权投资 初始投资成本与 所发行股份 面值总额 之间的 差额 ,应当调整 资本公积 ( 资本溢价或股本溢价) ;资本公积( 资本溢价或股本溢价) 不足冲减的,调整 留存收益。【 例题 2】 甲公司和乙公司同为 A 集团的子公司, 2009 年 6 月 1 日,甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的 80,同日乙公司所有者权益的账面价值为 1000 万元。( 1)若甲公司支付银行存款 720 万元借:长期股权投资 800贷:银行存款
8、 720资本公积 资本溢价 80( 2)若甲公司支付银行存款 900 万元借:长期股权投资 800资本公积 资本溢价 100贷:银行存款 900如资本公积不足冲减,冲减留存收益【 例题 3】 甲公司和乙公司同为 A 集团的子公司, 2009 年 8 月 1 日甲公司发行 600 万股普通股(每股面值 1 元)作为对价取得乙公司 60的股权,同日乙企业账面净资产总额为1300 万元。借:长期股权投资 780 ( 130060%)贷:股本 600资本公积 -股本溢价 180P75 【 例 4-1】2006 年 6 月 30 日, P 公司向同一集团内 S 公司的原股东定向增发1500 万股普通股(
9、每股面值为 1 元,市价为 13.02 元),取得 S 公司 100的股权,并于当日起能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日, S 公司的账面所有者权益的总额为 6606 万元。S 公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日 P 公司在其账簿及个别财务报表中应确认对 S 公司的长期股权投资,账务处理为:借:长期股权投资 66 060 000贷:股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000若 P 公司支付发行费用 30 万元借:资本公积 股本溢价 30贷:银行存款 30(二)非同一控制下的企业合并,
10、购买方在购买日应当 区别下列情况确定合并成本 ,并将其 作为长期股权投资的初始投资成本1一次交换交易实现的企业合并,合并成本为 购买方 在 购买日 为取得对被购买方的 控制权 而 付出 的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的 公允价值 。2通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,合并成本为每一单项交易成本 之和 。3购买方为进行企业合并发生的各项 直接相关费用 也应当计入企业合并 成本 ,该直接相关费用 不包括 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的 手续费、佣金 等,也 不包括 企业合并中发行权益性证券发生的 手续费、佣金 等费用。4在合并合同或协议中对可能影响合并成本的
11、未来事项 作出 约定的,购买日如果 估计 未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够 可靠计量 的,购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为 应收项目 处理。会计处理如下:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本,借记 “长期股权投资 ”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记或借记有关资产、负债科目,按发生的直接 相关费用 ,贷记 “银行存款 ”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但 尚未 发放的现金股利或利润,应作为 应收
12、股利 进行核算。非同一控制下的企业合并,投出资产为非货币性资产时,投出资产公允价值与其账面价值的 差额 应分别不同资产进行会计处理:( 1)投出资产为 固定资产或无形资产 ,其 差额 计入营业外收入或营业外支出。( 2)投出资产为 存货 ,按其 公允价值 确认 主营业务收入或其他业务收入 ,按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。( 3)投出资产为 可供出售金融资产 等投资的,其 差额计入投资收益 ,同时应将可供出售金融资产持有 期间公允价值变动 确认的资本公积( 其他资本公积 )转入 投资收益 。【 例题 4】2009 年 1 月 1 日,甲公司以一台固定资产和银行存款 200 万元向乙公司
13、投资(甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司) ,占乙公司注册资本的 60%, 该固定资产的账面原价为 8000 万元,已计提累计折旧 500 万元,已计提固定资产减值准备 200万元,公允价值为 7600 万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:借:固定资产清理 7300累计折旧 500固定资产减值准备 200贷:固定资产 8000借:长期股权投资 7800( 200+7600)贷:固定资产清理 7300银行存款 200营业外收入 300【 例题 5】2009 年 5 月 1 日,甲公司以一项专利权和银行存款 200 万元向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司) ,占丙
14、公司注册资本的 70%, 该专利权的账面原价为 5000 万元,已计提累计摊销 600 万元,已计提无形资产减值准备 200 万元,公允价值为 4000 万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下:借:长期股权投资 4200( 200+4000)累计摊销 600无形资产减值准备 200营业外支出 200贷:无形资产 5000银行存款 200【 例题 6】 甲公司 2009 年 4 月 1 日与乙公司原投资者 A 公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担 A 公司的短期还贷款义务换取 A 持有的乙公司股权, 2009 年 7 月 1 日合并日乙公司可辨认净资产公
15、允价值为 1000 万元,甲公司取得 70的份额。甲公司投出存货的公允价值为 500 万元,增值税 85 万元,账面成本 400 万元,承担归还贷款义务 200 万元。会计处理如下:借:长期股权投资 785贷:短期借款 200主营业务收入 500应交税费 应交增值税(销项税额) 85借:主营业务成本 400贷:库存商品 400注:合并成本 =500+85+200=785(万元) 。P76【 例 4-2】A 公司于 206 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股权。为核实 B 公司的资产价值, A 公司聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估,支付评估费用 300万元。合并中, A
16、 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 5-1 所示。206 年 3 月 31 日 单位:万元项目 账面价值 公允价值土地使用权(自用) 6000 9600专利技术 2400 3000银行存款 2400 2400合 计 10800 15000假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系, A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 9600 万元,至企业合并发生时已累计摊销 1200 万元。分析:本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资,应按确定的企业合并成本作为其
17、初始投资成本。 A 公司应进行如下账务处理:借:长期股权投资 153000000累计摊销 12000000贷:无形资产 96000000银存存款 27000000营业外收入 42000000P76【 例 4-3】A 公司于 205 年 3 月以 12000 万元取得 B 公司 30%的股权,因能够对 B 公司施加重大影响,对所取得的长期股权投资按照权益法核算,于 205 年确认对B 公司的投资收益 450 万元。 206 年 4 月, A 公司又斥资 15000 万元自 C 公司取得 B公司另外 30%的股权。假定 A 公司在取得对 B 公司的长期股权投资以后, B 公司并未宣告发放现金股利或
18、利润。 A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。 A 公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 A 公司与 C 公司不存在任何关联方关系。本例中 A 公司是通过分步购买最终达到对 B 公司实施控制,形成企业合并。在购买日,A 公司应进行以下账务处理:借:盈余公积 450000利润分配 未分配利润 4050000贷:长期股权投资 4500000借:长期股权投资 150000000贷:银行存款 150000000购买日对 B 公司长期股权投资的账面余额 =( 12450-450) +15000=27000(万元)三 、 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外,其他
19、方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本 包括 与取得长期股权投资 直接相关的费用、税金及其他必要支出。 企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中 包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 ,应作为 应收项目 处理。【 例题 7】2009 年 4 月 1 日,甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外 1000 万股股票作为长期股权投资,每股 8 元(含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元) ,实际支付价款8000 万元,另支付相关税费 40 万元。甲公司的会计处理如下:借:长期股权投
20、资 7540应收股利 500贷:银行存款 8040(二)以发行 权益性 证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的 手续费、佣金 等应自权益性证券的 溢价发行收入 中 扣除 ,溢价收入 不足 的,应 冲减盈余公积和未分配利润。【 例题 8】2009 年 7 月 1 日,甲公司发行股票 100 万股作为对价向 A 公司投资,每股面值为 1 元,实际发行价为每股 3 元,甲公司另支付发行费用 3 万元。甲公司的会计处理如下:借:长期股权投资 300贷:股本 100资本公积 股本溢价 200借:资本公积 股本溢价 3贷:银行存款 3(三) 投资者
21、投入 的长期股权投资,应当按照投资 合同或协议约定 的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。【 例题 9】2009 年 8 月 1 日, A 公司接受 B 公司投资, B 公司将持有的对 C 公司的长期股权投资投入到 A 公司。 B 公司持有的对 C 公司的长期股权投资的账面余额为 800 万元,未计提减值准备。 A 公司和 B 公司投资合同约定的价值为 1000 万元, A 公司的注册资本为 4000 万元, B 公司投资持股比例为 20%。 A 公司的会计处理如下:借:长期股权投资 1000贷:实收资本 800( 400020%)资本公积 资本溢价 200(四)以债务重组
22、、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,按相关准则规定处理四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理通过 “应收股利 ”科目核算。第二节 长期股权投资的后续计量取得方式 后续计量同一控制 成本法核算。企业合并方式非同一控制 成本法核算。企业合并以外的方式( 1)不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量:成本法核算;( 2)共同控制或重大影响:权益法核算。一、长期股权投资的成本法(一)成本法的定义及其适用范围成本法,是指投资按成本计价的方法。下列情况下,企业应运用成本法核算长期股权投资:1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子
23、公司的长期股权投资,应当采用成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整。控 制 定 量 : X50%定 性 : 实 质 上 达 到 控 制X: 持 有 被 投 资 单 位 表 决 权 比 例( 1) 直 接 拥 有 半 数 以 上P51%S( 2) 间 接 拥 有 半 数 以 上PS160%S270%70P公 司 直 接 拥 有 S公 司 51%的 股 份P公 司 间 接 拥 有 S2公 司 70%的 股 份( 3) 直 接 和 间 接 合 计 拥 有 半 数 以 上PS1602203520 P公 司 直 接 和 间接 合 计 拥 有 2公司 5的 股 份2投资企业对被投资单位不具有共
24、同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共 同 控 制 : 按 照 合 同 约 定 对 某 项经 济 活 动 共 有 的 控 制重 大 影 响 : 能 够 参 与 一 个 企 业的 财 务 和 经 营 政 策重 大影 响 定 量 : 20% X 50%定 性 : 实 质 上 达 到 重 大 影 响(二)成本法核算在成本法下,长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超
25、过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下,投资企业在取得 投资当年 自被投资单位分得的现金股利或利润应作为 投资成本的收回 ;以后年度,被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的,投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。在成本法下,关于现金股利的处理涉及三个账户,即 “应收股利 ”账户、 “投资收益 ”账户和 “长期股权投资 ”账户。在实际进行账务处理时,可先确定应记入 “应收股利 ”账户和 “长期股权投资 ”账户的金额,然后根据借贷平衡原理确定应记入 “投资收益 ”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时,投资企业按应得部分借记
26、 “应收股利 ”账户。 “长期股权投资 ”账户金额的确定比较复杂,具体作法是:当投资后应收股利的 累积数大于 投资后应得净利的累积数时,其 差额 即为累积冲减投资成本的金额,然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本;当投资后应收股利的累积数 小于或等于投资后应得净利的累积数时,若前期存有尚未恢复的投资成本,则首先将尚未恢复数额 全额恢复 ,然后再确认 投资收益 。 “应收股利 ”科目和 “长期股权投资 ”科目发生额的计算公式如下:1 “应收股利 ”科目发生额 =本期被投资单位宣告分派的现金股利 投资持股比例2 “长期股权投资 ”科目发生额 =(投资后至本年末止被投资单位
27、累积分派的利润或现金股利 -投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益) 投资持股比例 -投资企业已冲减的投资成本应用上述公式计算时,若计算结果为 正数 ,则为本期应 冲减 的投资成本,在 “长期股权投资 ”科目贷方反映;若计算结果为 负 数,则为本期应 恢复 的投资成本,在 “长期股权投资 ”科目借方反映,但恢复数 不能大于 原冲减数。【 例题 10】A 公司 2008年 1月 1日,以银行存款购入 C公司 10%的股份,并准备长期持有,采用成本法核算。 C公司于 2008年 5月 2日宣告分派 2007年度的现金股利 100000元,C公司 2008年实现净利润 400000元。2008年
28、 5月 2日宣告发放现金股利时,投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为:借:应收股利 10000贷:长期股权投资 -C公司 10000( 1)若 2009年 5月 1日 C公司宣告分派 2008年现金股利 300000元应收股利 =30000010%=30000(元)应收股利累积数 =10000 30000=40000(元)投资后应得净利累积数 =0 40000010%=40000(元)因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数,所以应将原冲减的投资成本 10000元恢复。或: “长期股权投资 ”科目发生额 =( 400000-400000) 10%-10000=-10000
29、(元) ,应恢复投资成本 10000元。会计分录为:借:应收股利 30000长期股权投资 C公司 10000贷:投资收益 40000( 2)若 C公司 2009年 5月 1日宣告分派 2008年现金股利 450000元应收股利 =45000010%=45000(元)应收股利累积数 =10000+45000=55000(元)投资后应得净利累积数 =0 40000010%=40000(元)累计冲减投资成本的金额为 15000元( 55000-40000) ,因已累积冲减投资成本 10000元,所以本期应冲减投资成本 5000元。或: “长期股权投资 ”科目发生额 =( 550000-400000)
30、 10%-10000=5000(元) ,应冲减投资成本 5000元。会计分录为:借:应收股利 45000贷:长期股权投资 C公司 5000投资收益 40000( 3)若 C公司 2009年 5月 1日宣告分派 2008年现金股利 360000元应收股利 =36000010%=36000(元)应收股利累积数 =10000+36000=46000(元)投资后应得净利累积数 =0+40000010%=40000(元)累计冲减投资成本的金额为 6000元( 46000-40000) ,因已累积冲减投资成本 10000元,所以本期应恢复投资成本 4000元。或: “长期股权投资 ”科目发生额 =( 46
31、0000-400000) 10%-10000=-4000(元) ,应恢复投资成本 4000元。会计分录为:借:应收股利 36000长期股权投资 C公司 4000贷:投资收益 40000( 4)若 2009年 5月 1日 C公司宣告分派 2008年现金股利 200000元应收股利 =20000010%=20000(元)应收股利累积数 =10000+20000=30000(元)投资后应得净利累积数 =0 40000010%=40000(元)因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数,所以应将原冲减的投资成本 10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本 10000元。或: “长期股权投资 ”科目发生额
32、 =( 300000-400000) 10%-10000=-20000(元) ,因原冲减的投资成本只有 10000元,所以本期应恢复投资成本 10000元,不能盲目代公式恢复投资成本 20000元。会计分录为:借:应收股利 20000长期股权投资 C公司 10000贷:投资收益 30000P81【 例 4-8】 甲公司 205 年 1 月 1 日以 2400 万元的价格购入乙公司 3%的股份,购买过程中另支付相关税费 9 万元。乙公司为一家未上市企业,其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。甲公司在取得该部分投资后,未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后,乙公司实现
33、的净利润及利润分配情况见表:单位:万元年 度 被投资单位实现净利润 当年度分派利润205 年 3000 2700206 年 6000 4800注:乙公司 205 年度分派的利润属于对其 204 年及以前实现净利润的分配。甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下:( 1) 205 年当年度被投资单位分派的 2700 万元利润属于对其在 204 年及以前期间已实现利润的分配,甲公司按持股比例取得 81 万元,应冲减投资成本。账务处理为:借:应收股利 810000贷:长期股权投资 810000收到现金股利时:借:银行存款 810000贷:应收股利 810000( 2) 206
34、 年:应冲减投资成本金额 =( 2700+4800-3000) 3%-81=54(万元)当年实际分得现金股利 =48003%=144(万元)应确认投资收益 =144-54=90(万元)账务处理为:借:应收股利 1440000贷:投资收益 900000长期股权投资 540000收到现金股利时:借:银行存款 1440000贷:应收股利 1440000二 、 长期股权投资的权益法(一)权益法的定义及其适用范围权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采
35、用权益法核算。【 例题 11单选题 】 在长期股权投资采用权益法核算时,下列各项中,应当确认投资收益的是( ) 。A.被投资企业实现净利润B.被投资企业提取盈余公积C.收到被投资企业分配的现金股利D.收到被投资企业分配的股票股利答案 A解析 被投资企业实现净利润,投资企业应按持股比例计算的份额增加长期股权投资和投资收益。(二)权益法核算权益法的类型图示如下:简单权益法 购买法权益法 完全权益法按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在被投资单位账面净利润的基础上,调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润,在此
36、基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在购买法的基础上,消除投资企业和被投资企业的内部交易注意:教材中采用的是完全权益法。核算使用的明细科目:长期股权投资 成本损益调整其他权益变动1成本长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记 “长期股权投资 成本 ”科目,贷记 “营业外收入 ”科目。【 例题 12】A 公司以银行存款 2000 万元取得 B 公司 30的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 6000
37、万元。( 1)如 A 公司能够对 B 公司施加重大影响,则 A 公司应进行的会计处理为:借:长期股权投资 成本 2000贷:银行存款 2000注:商誉 200 万元( 2000-600030%)体现在长期股权投资成本中。( 2)如投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 7000 万元,则 A 公司应进行的处理为:借:长期股权投资 成本 2000贷:银行存款 2000借:长期股权投资 成本 100贷:营业外收入 1002 损益调整( 1)投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利
38、润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。【 例题 13单选题 】 甲公司 207 年 1 月 1 日以 3 000 万元的价格购入乙公司 30的股份,另支付相关费用 15 万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为 11 000 万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等) 。乙公司 207 年实现净利润 600 万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素,该投资对甲公司 207 年度利润总额的影响为( ) 。A 165 万元 B 180 万元 C 465 万元 D 480 万元答案 C解析 该投资对甲公司 207 年度利润总额的
39、影响 =1100030%-( 3000+15) +60030%= 465(万元) 。( 2)投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的,应按其差额对被投资单位净损益进行调整,并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时,应当考虑具有重要性的项目。【 例题 14】 某投资企业于 2009 年 1 月 1 日取得对联营企业 30的股权,取得投
40、资时被投资单位的固定资产公允价值为 500 万元,账面价值为 300 万元,固定资产的预计使用年限为 10 年,净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位 2009 年度利润表中净利润为 300 万元,其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为 30 万元,按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为 50 万元。假定不考虑所得税及投资单位和被投资单位的内部交易,按该固定资产的公允价值计算的净利润为 280( 300 20)万元,投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为 84( 28030)万元。P84【 例 4-11】 甲公司于 207 年 1 月 1
41、0 日购入乙公司 30%的股份,购买价款为3300 万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为 9 000 万元,除下表所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位:万元 项目 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司预计使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限存货 750 1050 固定资产 1800 360 2400 20 16无形资产 1050 210 1200 10 8合计 3600 570 4650 假定乙公司于 207 年实现净利润 900 万元,其中,在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。甲公司与乙
42、公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为 0。 假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响):存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 =( 1050-750) 80%=240(万元)固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 =240016-180020=60(万元)无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 =12008-105010=45(万元)调整后的净利润 =900-240
43、-60-45=555(万元)甲公司应享有份额 =55530%=166.50(万元)确认投资收益的账务处理为:借:长期股权投资 乙公司(损益调整) l66.50贷:投资收益 l66.50若 考虑所得税影响 ,假定税率为 25%。调整后的净利润 =900-( 240+60+45) ( 1-25%) = 641.25 万元甲公司应享有份额 = 641.2530%=192.375 万元( 3)除考虑公允价值的调整外, 对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 。即,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 ,应当予以抵销
44、,在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中,顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆
45、流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。顺流交易和逆流交易图示如下:投 资企 业 联 营 企 业 或合 营 企 业顺 流 交 易逆 流 交 易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售) ,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时,在将该资产出售给外部独立第三方之前,不应确认联营企业
46、或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益,在未对外部独立第三方出售之前,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整,抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益,并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【 例题 15】 甲企业于 209 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 209 年 11 月,乙公司将其成本为 1200 万元的某商品以 1800 万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货。至 209 年资产负债表日,甲企业未对外出售该存货。乙公司 209 年实现净利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 209 年净损益时,应进行以下会计处理:借:长期股权投资 损益调整 520( 3200-600) 20%贷:投资收益 520进行上述处理后,投资企业如有子公司,需要编制合并财务报表的,在其 209 年合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整:借:长期股权投资 损