1、建立环境会计的探讨攘攘阳 iIti-.rl建立环境会计的探讨肖序(中南大学商学院 41(075)I摘要本主以建立与推行环境合计核算为目标，从合计的喃认、计量与报告的具体操作层面上进行了初步探讨 主中重点身析了环境成本和环境负债的确认流程，并建议，现行企业合计账户体品为基本框艇，在原一级科目下增设相关环境会计核耳明细科目，并据此数据蝙制原境合计报告。关键词环境会计账户体系核算与报告近牵来，环境保护问姐引起人类的高度重视。社会经济发展至今，人们在对传统发展模式进行反思中巴充分认识到企业生产经营活动是导致资源枯竭、环境污染的重要原因之一。鉴于生态环境日益恶化，要求披露环境会计信息的呼声越来越南，传统
2、的企业会计已不能满足这一要求。本文探讨将环境会计纳入企业会计体系的有关问题。一、构建环檀会计的思路和流程(一)总体思路建立环境会计体系，要求企业以环保法规为依据，将环境责任扩大到产品销售、废弃物回收及再生利用等领域，并作为个整体考虑。以企业的经济系统与生态系统协调发展为目的，用完整成本代替传统的经济成本，用多种计量代替传统的单一货币计量，实现出单一的经济利益模式向追求经济利益、社会利益、环境利益三大目标协调发展的战略模式转换。同时，考虑到企业与环境的关系日趋复|会计期间发生的附成本|杂，还存在许多无法用货币计量的因素，一一一一一一-咱-土一-故在确定环境会计对象时，既要尽可能反 l 会 iJ估
3、价引 H环场成本的确认是否;映企业与环境的关系，又要考虑到目前会 I变更处理一一 -1基于估价变更 9一一一 I ?r-计技术方法的可行性。由于国际上的环填成本敏益期间或无数益的划分会汁准则尚未出台，我国环境会计的研究及应用也处于初步阶段、要求企业单独编制环境会计报告显然具有一定难度。据此，我们认为在原有财务报告的基础上附加有关环境会汁信息披露的做法可能更符合当前实际。(二)环境会计要素确认的基本流程当前理论界的主流观点倾向于将环境会计要素确定为环撞成本、环糖负债、环境资产和环境收益四类。从当前企业与环城关系考虑，企业存在的主要问题是高投入低产出，自然资源消耗商旦利用率低，环境污染严重，会计上
4、仅考虑其实际支付成本，并未充分重视以牺牲环境为代价的固 1环撞费用确认流程圈隐性环境负债和环境损害成本，同时环境 31 ?汯?四.幽圃 11111E露保护的资产也来单列标准人账。另一方面，由于会计核算方法体系并不确认经济学中的机会成丰、机会收益等类的外部性妥絮，而是按会 tl主体假定与权责发生制原则确认会计要素，故需适当考虑这一条件来构建会计要素。笔者认为，环境会计应当以环境成本核算为中心环节，同时重点考虑环境负债的确认与计量。对于环境资产与环境收益则可采取与会计学资产、收益确认和 H量相一敖的原则。对此，可描绘出下列环搅成本、环境负债的确认流程图 2由阁 1可见，确认到、境成本先要判断其是否
5、依据会计估价变更而来 u有些环境成本的确认是根据会计估价变更进行的，如对污染严重的同走资产折旧年限的调整所带来的折旧成本追加。其次，对环境费用按效益期间或元效益标准进行划分，即分别按以前年度、当期、未来期间和元收益予以划分。其中，本期费用用于弥补以前年度环境污染损害时还需判断是沓存在会计政策变更或重大会计差错。如当具有追糊效力的新环撞法规或会讨法规生效时，会带来对企业以前年度损益的调黔 D对影响未来的可进行资本化与费用化处理.根据受益期间的民期性、短期性划分，同一般会计处理 u再次，对不产生效益的费用，如损害赔偿费用，则按损失处理。由阁 2可见，环境负债的确认首先是依据企业未来的环境支出.其特
6、点表现为|棘的环境支出|企业因经营活动或其官事项对环境造成破- J._ ._ 坏影响而承担的立#或责任。它主要产生 i发生的可能性能否达 N。可确认或有;儿到负债确认标准，负债吗。LJ 于已经存在或预期可能发生的与环境破坏二 l豆豆二:一一下l:0.1工有关的损失，在多数情况 F难以确切地计不作处理!l负债与过去还是未来相关?L 千二二二量，所以经常采用估计方式。环境负债的确认主要经过三层判断。Ye, (1)判断未来环境支出发生的可能性，当达到基本确定标准时就进入负债的确认程 F茸茸!自 E杏合理的可否带辈未 i序，否则按或有负债标准进行判断。(2)i 旦 ti:tt事 t?_:L_z号监ti
7、-J 判断环境负债对期间的相关性。如果是由于过去事项对环境造成影响产生的负债，则可判断其具有负债属性;由未来事项产生的负债，则可判断为契约负债。所谓契约负债指企业承诺未来环境支出而履行的圈 2环境负债确认流程圈现时义务，如承诺对未来环境损害的健康赔偿成本、环境污染治理成本等。(3)现实负债依据其可否汁量作出当期确认与附注揭示的会计处理之分;契约负债依据其可否带来未来收益采取不同的会计处理。根据稳健原则的要求.对不能带来未来收益的契约负债应作提取环撞损失准备金处理，具有未来收益的则可自愿揭示。二、环堤会计核算账户的设置为保持核算的延续性，本文建议将环绕会计纳入企业会计体系，即在企业原有会计账户的
8、基础上增设环境资产、环境费用、环境负债、环境收益等相关明细账户。其具体科目设置如下.l 资产类科目(1)阳州一设;环境材料明细科目。核算企业库存的各种用于环撞保护的材料，包括原料及主要材料、辅助材料、列购件等的实际成本。企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的环境材料时，按实际发生的金额，借记本科曰，贷记;物资采购;、;生产成本;、;委托加工物资;等科目;企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的环境材料，借记;原材料一-环境材料;、咀交税金-一应交增值税(进项税额);等科目，贷 i己;应收账款 银行存款;等科目。(2)低值易耗品设;环保低值易耗品;明细科目。核算企业库存的用于环保的
9、低值易施品的实际成本。企业购人、自制委托外单位加工完成并已验收入库的环保低值易耗品:企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的环保低值易娓品等，比照;原材料一-环境材料;科目的相关规定进行会计处理。(3)固定资产一句设;环境保护固定资产;明细科目。核算企业为预防、治理与控制环境污染而购人的环保固定资产的原价。购人环保固定资产时，借记本科目，贷记;银行存款;、;应付账款;等科目。(4)固定资产减值准备一-设环境保护固定资产减值;明细科目。核算企业的固定资产由于自身受到污染或对环境产生污染使得原有价值大大降低，对降低的部分计提的减值准备。分两种情况进行计提:第一，按照环保固定资产的账面金额 1十
10、提环保固定资产减值准备，如时 i于污染严重或法律法规的规定，已不能再使用的机器设备;第二，按照可收回金额 32 ?绊?摘噩噩省副圃 III跚低于账西金额的部分计提环保固定资产减值准备 2如必须进行某种改造或调整之后才能继续使用的机器设备、长期受到污染物侵蚀或熏染的建筑物等。企业发生环境保护固定资产减值时，借记;营业外支出一一计捷的环保固定资产减值准备;科目，贷记本科目 e2 负债类科 H(1)其他应付款。本科目核算企业，未来需要发生的环境支出，如企业应交纳的排污费、友生环境损害尚未支付的债务、应付租入环保保，固定资产的租金等。可设置;应付排污费发生应交纳的排污费时，借记;管理费用-一环境保护管
11、理费用支出;科目，贷记本科目(应付排污费);实际支付时，借记本科目(应付排污费)，贷记;银行存款;等科目。(2)预提费用-一设;预提环境损失准备金;明细科目。核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的环搅费用。如预先提取未完交易的环境损失准备。借记啃理费用-一环境保护支出;、喇造费用一一环撞保护支出 x x 车间(分厂)等科目.贷记本科目。(3)预计负债一一设;环境保护或有负债;明细科目。核算企业涉及到环境污染的或有事项，如未决诉讼、不确定性债务等，借记啃理费用-一环蝙保护支出;、;营业外支出-一环保营业外支出;等科目，贷记本科目。当实际发生债务需要偿还时，借记本科日，贷记;银行存款;科
12、目。3 成本类科目(1)生产成本一一基本生产-一设;环保直接支出;明细科目。核算产品生产所耗减的自然资源价值 发生时，借记本科曰，贷记;原材料一一环境材料;、;银行存款;等科目。(2)生产成本一一辅助生产设;环境保护辅助生产;明细科目。参照美国有关会计处理的做法，建议将与产品形成保持密切关系的环境支出(主要指产品生产过程中的有害废弃物的排放成本)按照产品产量或产品加工工时的比率进行分配，记人本科目核算。同时，还包括企业在生产经营过程中为减少或控制、污染发生、与产品生产直接相关的环保预防、治理及运行费用等，均确认为产品生产成本的一部分。(3)制造费用一一设;环挽保护支出;明细科目。对于企业生产经
13、营过程产生的与产品形成并无直接相关关系的环境支出部分，以分厂或草间为单位进行归集，记入;制造费用一一环境保护支出一-xx 分广(车间)。4 损益类科目(1)管理费用-一设;环坡保护支出;明细科目。核算企业专门的环境管理机构与人员经费支出及其他环境管理费用，包括企业的环保固定资产折旧修理费用，环保技术研究开发费用、排宿费及环境审计支出等。发生时，倍记本科日，贷记;应付工资;、;银行存款;、;累计折旧一一环保固定资产累计折旧;、;其他应付款;等科目 D(2)营业外支出一一设;环保营业外支出;明细科目。核算企业超标排污或污染事故罚款，对他人活染造成的人身和经济损害赔偿，参加社会环保活动支出，环保宣传
14、费用等支出。实际发生时，借记本科目，贷记;银行存款;等科目 U(3)补贴收入一一设;环保补贴收入;明细科目。核算企业利用;三废;产品减免税款的收益(借记;营业税金及附加贷记本科目):取得低息和元息贷款的隐含收益(借 i己;财务费用贷记本科目):治理污染获得的政府补助或奖励(借记;银行存款刊等科目，贷记本科目)。三、环境会计报费的编制目前.企业对环境事项的披露方式主要有五种田(1)包吉在年度报告中;(2)内部工作会议记录;(3)单独报告(4)包含在会计报表附注中;(5)包含在董事长的报告中。这五种报告方式均不能使报表使用者了解企业环境信息的全貌，因此采用这几种报告方式都是不妥当的。笔者建议，编制
15、组立的环境会计报表作为三张主表的附表，一并对外披露。对货币化的财务信息采用表格形式.设计;环檐资产负债表;或;环境效益表;。前者左侧按环境资产流动性标志排序，包括环境流动资产、环境固定资产及环保在建工程，右侧则是环境负债，含应付及预援、环保或有负债等内容，后者包括环保收入(再生利用或补贴收入)、环境成本(环保直接成本、环保辅助成本、环境管理费及环保营业外交出)和环境收益。非货币化信息采用数字量化和文字叙述的形式，列人环境会计报表的附注。报表编制遵循;边界推进原则即从相对明确、简单和易于核算的内容人子，而不是一开始就过多地罗列边界模糊、核算困难的项目。至于环境会i报表附注则至少应当披露以下内容.
16、(1)企业采用的环境保护政策、环境方针及环挠目标(2)企业对与环境负债和成本相关的特定会计政策的说明(3)环境政策变更及其对企业产生的影响数的报表中确认环境负债和环境成本的性质说明，包摇:对环境损害及要求企业下转第 Q页 33 ?暴? 十? 十?碷?且某些措施需要很妖时间才能见效，因为影响我们的机制健全的因素潜生于很久以前，并已经深深扎棍于我们的社会意识之中。这里显然不怀疑转变的可能性，持之以恒的道德教化和人文关怀将在基础层面上发挥根本的敢巢，不断克服会计境遇的物化和机械化倾向，促进会计人生及其事业与社会整体的有机关联，进而构筑和谐平衡的会计生态秩序。而促成社会伦理道德的考量有机融入会计的运行
17、机制当中，体现会计学的社会实践旨趣，理应成为当前会计学界不容回避的方法论向度。毫无疑问.在现行的会计信息披露框架中，如何实现伦理秩序与现行制度安排和技术规则的融合，已经成为我们下阶段面临的重要课题，这也必然是一个渐进性的社会工程。参考文献安德里斯 R普林多等 2002金融领城中的伦理冲突.北京:中国社会科学出版社莫里茨石里克 21.伦理学问题，北京:华夏出版社王正平，周中之 21.现代伦理学北京:中国社会科学出版社甘 H?平.2!XXl 伦理智慧北京:中国发展出版社段伟文 2阻网络空间的伦理反思南京:江苏人民出版社段伟文 2跚.技术的价值负载与伦理反思.自然辩证法研究，8 校兴强 23.国有企
18、业会计信息产权的畸形性及其解读.会计研究，2劳秦汉 2阳会计道德的理性思考会计研究，4 AmhJ. G 1锦 7.AmJ，;胆tyand脚刷刷;!l:血皿 usivelink between ir缸 maon四 d也 cision-m球 ir唱.Accounti 咱， 。耶血四?;皿皿 d酣 1町，12 (2) 上接第 33页)对这些损害作出补救的法律和规章的说明等;(5)计提各项环境资产减值的方法及其可能发生变动的说明(6)环境负债的确认与计量基础(7)对每一类重大负债项目，应简要说明负债的性质、清偿负债的时间和条件。若金额或偿还时间很难确定时，应对这一事实加以说明(8)对于估计的环境负债金
19、额，应详细说明该估计值的估算过程(9)企业为遵守环境法规而被判处的罚款、对第三方的赔偿以及政府就环境保护措施给予企业的鼓励，如拨款和税收减免等进行详细说明;(10)对企业其他可能发生的与环境有关的各项支出的说明(11)对企业已经计划实施的环保项目、国家环保机关已经初步认定的治理项目的说明(12)企业自实行环保政策以来或在过去五年中，在关键领城中作出的改进(13)企业按照环境法律法规进行的任何重大活动。四、结束语本文以建立环境会计为目标，从会计的确认、计量与报告的具体操作层面上进行了一些探讨。笔者认为，环境会计的重点是环境成本和环境负债。前者的确认流程应建立在成本效益期间划分的基础上，按国果关系
20、和配比原则分别资本化或费用化处理，同时考虑会计估计、会计政策变更和会计差错的影响，进行相关分流操作，后者的确认流程应以未来环境支出可能性大小作为首要判断标准，以此划分负债与或有负债，而后根据确定负债的期间相关性判断现实负债与集约负债，并在此基础上确定当期确认、附注揭示及自愿披露的会计处理标准。建立环境会计应以现行会计账户体系为基本框架，在原一级科目下增设相关环境会计明细科目，并据此数据编制环境会计报告。环填会计与现行会讨的有机融合，是本文的特点所在。主要参考文隙中国会计学会.2 肌环境会计专题北京:中国财政经济出版社八木.裕之直脱日本企业(J)环境会汁。3 现状分析日会计，Vol. 161, No1 向山敦夫.1998 会计亿扣 It品环境要因(J)内部化.日会计， Vol. 1绍，N05 孟凡利.1粥.环境会计研究大连.东北财经大学出版社 43 ?慴惯榢扥摥?汤?揉?璡没捩?斢?湤摭?劣?汧?没?挡擎?瑬?汥?潮九怂?榣?十?楲?十?
