1、参股投资企业中母公司股东利益的探讨以例解说一栏目主持/鲍文前ANLI 蟊参瞍役奄企业中公瞍袈利益昀探讨i 委乏上海复地(股份) 集团有限公司王哲李清蔚口前国内企业在编制合并会计报表方面,基本日上采用的是母公司理论.根据这一理论,当母公司以直接和间接方式合计拥有,控制被投资企业半数以上权益性资本时,就应当将该被投资企业作为控股子公司,纳入合并会计报表范围.假设 M 母公司拥有 Y 公司 51%的股权,拥有Z 公司 41%的股权 ,Y 公司拥有 Z 公司 lO%的股权,则 M 母公司直接和间接拥有和控制 Z 公司51%的股份 ,从而在编制合并会计报表时,应当将z 公司作为 M 母公司的控股子公司,
2、纳入合并范围.虽然,根据企业会计制度规定,企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额虽不足20%但具有重大影响的,应当采用权益法核算,但在理论和实务上通常只认为母公司对子公司具有控制或共同控制关系,而并不认为同为一个母公司控制或共同控制的二个子公司之间,一个子公司对另一个子公司具有重大影响.故而在本例中 Y 公司对 Z 公司的长期股权投资仍采用成本法核算.如此,在编制合并会计报表时,M 母公司只能按照41%的股权比例享有 Z 公司的股东权益和股东损益(以下合称股东利益), 而 Z 公司有 l0%的本应通过 Y 公司而间接属于 M 母公司的股东利益,不能为 M 母公司所全部体现,导致 M 母公
3、司在对 Z公司应享有股东利益的确认上形式和实质不一致,也使得 Z 公司的股东利益中有一部2oo385 国3l的有园问没 lZ 明确的归属.解决这一问题,依然要从合并会计报表的母公司理论出发.根据母公司理论,合并会计报表主要是为母公司股东和债权人服务的,为母公司现在和未来的股东编制的,所强调的是母公司股东的利益.据此可以得出推论,对纳入合并会计报表范围的子公司,在其股东利益的总量中,剔除少数股东应享有的部分,即为母公司股东应直接和间接享有的股东利益.具体到本例中,Y 公司对 z 公司应享有 10%的股东利益,在合并会计报表时不应视作少数股东利益,而应视作是代表 M 母公司所享有的股东利益.lJ/
4、:l=,在编制合并会计报表时可处理如下 :首先,将 Y 公司对 Z 公司采用成本法核算的长期股权投资,按照权益法进行恢复调整(这一调整,包含着投资企业对所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利,超过被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的部分,而冲减长期股权投资账面价值的恢复),本文将这种对成本法进行恢复调整后的长期股权投资,称之为拟权益法核算的长期股权投资.经过这一恢复调整,Y 公司对 Z 公司应享有的股东利益,不再被视作为少数股东利益了.然后,再采用权益法核算长期股权投资下合并会计报表的抵销分录编制方法,进行抵销事项的处理(在抵销中需增加一个特殊的抵销分录).为清晰说明问题,本例在合并会
5、计报表的抵销过程中作简 41=处理,只列示 Y 公司与 Z 公司就10%的参股投资采取拟权益法核算长期股权投资并进行合并抵销的过程,不考虑 M 母公司与 Z 公司之间的合并抵销(对 M 母公司在 Z 公司中直接享有的股东利益采取单独列示的方法),也不考虑M,Y,Z 公司之间内部往来,内部交易的合并抵销处理,以及连续编制合并会计报表的抵销处理.M,Y,Z 三个公司个别会计报表有关项目的具体数据及合并结果见表 1.具体合并抵销会计分录如下:(一)将 Y 公司对 Z 公司的长期股权投资调整为拟权益法核算并与 Z 公司进行合并抵销.(1)Y 公司在 Z 公司中应享有股东权益的补记:借:长期股权投资(拟
6、权益法)1O0 万元(2000x10% 一 1O0)贷:投资收益(拟权益法)1O0 万元(2)Y 公司长期股权投资成本与 Z 公司股东权益有关项目的抵销(只按 Y 公司和少数股东对 Z公司的投资比例 59%进行抵销,下同):借:实收资本 590 万元(1000x59%)资本公积 59 万元(100x59%)盈余公积 236 万元(400x59%)未分配利润 295 万元(500x59%)贷:长期股权投资(拟权益法)200 万元(2000x10%)少数股东权益 980 万元(2000x49%)(3)Y 公司投资收益与 Z 公司利润分配有关项目的抵销:借:投资收益(拟权益法)40 万元(400x1
7、0%)少数股东损益 l96 万元(400x49%)年初未分配利润 153.4 万元(260x59%)贷:提取盈余公积 23.6 万元(40x59%)应付利润 70.8 万元(12059%)未分配利润 295 万元(500x59%)(4)将 Y 公司与 z 公司之间抵销的提取盈余公积的数额调整回来:借:提取盈余公积 4 万元(40x10%)贷:盈余公积 4 万元(二)M 公司对 Y 公司( 与 Z 公司合并后) 的长期股权投资调整为拟权益法核算并与 Y 公司(与 Z 公司合并后 )进行合并抵销 (Y 公司与 Z 公司合并后,按扣除 M 公司在 Z 公司应享有股东利益的口径计算,下同).(1)M
8、公司长期股权投资成本与 Y 公司股东权益有关项目的抵销:借:实收资本 500 万元盈余公积 204 万元未分配利润 396 万元贷:合并价差 51 万元长期股权投资(权益法)510 万元少数股东权益 539 万元(1100x49%)(2)M 公司投资收益与 Y 公司利润分配有关项目的抵销:借:投资收益(权益法)204 万元(400x51%)少数股东损益 196 万元(400x49%)贷:提取盈余公积 4 万元未分配利润 396 万元(3)将 M 公司与 Z 公司之间抵销的提取盈余HIiZH公积的数额调整回来:借:提取盈余公积 2.04 万元(4x51%)贷:盈余公积 2.04 万元(4)从直觉
9、上可知,本文提出的拟权益法核算长期股权投资,只是为了解决母公司对纳入合并会计报表范围的子公司间接享有股东利益的确认问题.在这种恢复调整,合并抵销的处理过程中,不应该改变子公司少数股东按照成本法核算长期股权投资所享有的股东利益.但本例中 Y 公司对 Z 公司按拟权益法应享有股东权益在投资收益中恢复调整的 1oo 万元,作为 Y 公司净利润的增加,在 M公司与 Y 公司合并后的少数股东利益的计算中虚增了 1oox49%=49 万元,应当予以抵销:借:少数股东权益 49 万元(100x49%)贷:少数股东损益 49 万元(三)逐次向上合并抵销的计算过程略.经过二次合并抵销后,对最后的少数股东权益,少
10、数股东损益的合并结果分析如下:(1)少数股东权益为 1470 万元,系由以下三部分组成:Z 公司中的少数股东权益 2000x49%=980(万元 ); Y 公司(与 Z 公司合并后)中的少数股东权益 1100x49%-539(万元);Y 公司对 z 公司按拟权益法恢复增加的 1oo 万元投资收益,Y 公司的少数股东不应享有的股东权益一 100x49%=-49(万元);(2)少数股东损益为 343 万元,系由以下三部分组成:z 公司中的少数股东损益 400x49%=196万元;Y 公司中的少数股东损益 400x49%=196万元;Y 公司对 z 公司按拟权益法恢复增加的1oo 万元投资收益,Y
11、公司的少数股东不应享有的股东损益一 100x49%=一 49(万元);(3)合并价差一 51 万元,系因 Y 公司对 Z 公司按拟权益法恢复增加的 1oo 万元投资收益,导致 M母公司对 Y 公司(与 Z 公司合并后)长期股权投资账面价值 510 万元,与 M 母公司应享有 Y 公司净资产份额(100o+1oo)x51%=561 万元,二者之间出现的贷方差额.根据本文从合并会计报表母公司理论演绎出的推论,对纳入合并会计报表范围的子公司,在其股东利益的总量中,剔除少数股东应享有的部分,即为母公司股东应直接和间接享有的股东利益.由案例分析 ANLI 蠢例此,从本例中少数股东权益,少数股东损益最后合
12、并结果分析的合理性,可以间接地证明本文提出的母公司对纳入合并会计报表范围子公司间接享有的股东利益,通过采用拟权益法核算长期股权投资并进行合并抵销的方法来计算,在理论和实务上是能够成立的.表 1 金额单位:万元十 I:/J/会计报表项目 Z 公司 Y 公司 M 母公司合并数存货 2O009002900长期股权投资(M 公司,权益法)5l0820长期股权投资(拟权益法)100合并价差一 5l资产总计 2000l0oO5102029少数股东权益 1470实收资本 l000500422422资本公积 l0o盈余公积 40o2oo2022.o4未分配利润 50o30o68114.96负债和股东权益合计
13、200o10005102o29主营业务收入 100098010o2080减:主营业务成本 600590551245主营业务利润 40039045835加:投资收益(M 公司.权益法)30338二-投资收益(拟权益法)3090 C利润总额 40042075587-减:所得税 l209l29 芒一.少数股东损益 343净利润 40030066ll5:C加:年初未分配利润 26022可供分配利润 66030o68ll7;一减:提取盈余公积 402.o4:应付利润 120;未分配利润 50030068ll4.96l注:长期股权投资(权益法)和投资收益(权益 i法)合并结果为负数,系因 M 母公司未参加与 z 公;司的合并过程所致.四 l37融髓2oo3.8
