1、合并会计报表的局限性及其改进措施口盐城工学院张荣海/撰稿摘要本文揭示了我国企业集团现行这样才能进一步完善合并会计报表，从而然造成合并会计报表信息的失真。合并会计报表的会计信息在真实性、有用达到指导会计实践的目的。24.合并范围内的每一个子公司都是一性和可比性等方面的局限性，提出了改进个会计主体，进行独立核算，是根据自己选-、合并会计报襄会计笛息揭示的属措施与建议。择的会计核算方法来编制个别会计报表限性的。而各子公司可能分布于各个行业、各个一)揭示会计信息真实性方面的局合并会计报表是反映企业集团整体的地区，在会计政策和会计核算方法上可能限性财务状况和经营成果以及现金流量的重要会存在很大差别，那么
2、，依据各个子公司个 1.合并会计报表是以母公司和纳入合信息资料。它对全面完整地反映企业集团别会计报表编制的合并会计报表中的同一并范围的子公司的个别会计报表为基础编经营活动的全貌，及其他会计报表信息使项目的计价和核算方法也就会因个别会计制的。因此，个别会计报表信息揭示的真实用者了解企业集团的财务状况、经营成果报袤的差别而存在差异 .合并后会计报表性直接影响到合并会计报表信息揭示的真和现金流量的需要，起到了极其重要的作信息就可能失真。最典型的例子就是各个实性。由于会计理论和会计方法、程序本身用。同时也为企业集团内部各成员企业了子公司分别采用不同的存货计价方法所带固有的局限性，个别会计报表信息揭示失
3、解整个集团的经营状况和自己在集团中所来的存货计价差异和发货成本差异。真现象在所难免。例如 .在通货膨胀环境处的地位以及自己与集团整体的经营、效 3.跨国公司的合并会计报表是由母、子下，仍然以历史成本作为计价基础，其揭示益水平的差距提供了重要的依据。但是，在公司的个别会计报表合并而成的。由于各研究合并会计报表有用性的同时，也要注的会计信息就会失真，信息揭示已经失真个子公司所在国可能使用不同的货币，跨意分析它在揭示会计信息方面的局限性.的个别会计报表如再加以合并.那么将必国公司编制的合并报表所反映的会计信息 =号也=司茸、夺 d 丑艺骂夺。骂、 尘、 尘、骂、生骂-=、 丑司、 骂、丘骂、企坷 t
4、 尘、 丑吧乡乎也石可 5 态、 尘、企骂、 尘、艺骂、骂、艺玛官司、卢志、骂、=也下面以我国公司法的要求说明对子公司本期提取盈余公积 Z 抵消母公司;长期投资;账户期末余额未摊销的股权投资差额):的处理。根据公司法要求.集团盈余公积=母公司盈余公积+子公 DR 合并价差司盈余公积控股比例。CR 长期股权投资情况一:假设母公司对来源于权益法的子公司投资收益没有作 3.抵消子公司;投资收益;本期借方发生额(分摊股权投资差额):出利润分配方面的限制，则母公司盈余公积计提基数包括根据权益 DR 费用法确认的子公司净利。此时，在顺向抵消法下只需编制一笔将子公司 CR 投资收益本期提取的盈余公积份额消除
5、的分录就可满足公司法要求。4 抵消子公司;投资收益;本期货方发生额(拥有子公司净利份额):DR 盈余公积 DR 期初未分配利润 CR 提取的盈余公积投资收益情况二:如果母公司对来源于权益法的子公司投资收益做出少数股东收益利润分配方面的限制(缺乏现金流量支持)，则母公司盈余公积计CR 期末未分配利润提基数不包括根据权益法确认的子公司净利。以上抵消分录直接提取的盈余公积满足公司法要求，不需要编制任何调整分录。股利分配由此可见，抵消分录并非孤立，需要与相关法规以及数据加工 5.调整子公司本期提取的盈余公积:思路相符合。情况一:假设母公司盈余公积计提基数包括根据权益法确认囚)逆向抵消法的子公司净利，在
6、这个前提下，分录 l.ilJ4.的抵消是恰当的，集团如果抵消分录是从母公司;长期投资;账户期末余额编制，则无需编制任何针对子公司本期提取的盈余公积的调整分录。相应的抵消分录如下:情况二:假设母公司盈余公积计提基数不包括根据权益法确认的子公司净利.分录 l.ilJ4 将子公司提取的盈余公积被母公司 l 末数份额):拥有的份额过度消除了，导致集团盈余公积与法律要求不符，所以: DR 股本需要将其转回。资本公积 DR 提取的盈余公积盈余公积 CR 盈余公积未分配利润本文所介绍的抵消分录与财政部注册会计师考试委员会办公室 CR 长期股权投资编制的会计一书中介绍的抵消分录尽管从形式上看不一样，但只要少数
7、股权理解了内部交易抵消的逻辑思路，我们不难发现条条大路通罗马。.籼?粣墿?回必然是把不罔国家的货币按不同汇率折算用性就会降低。也就是说，这种综合指标在司和子公司的经营活动有时往往是跨行的结果。在外汇汇率自由浮动的条件下，按企业集团之间几乎没有可比性。业、跨地区的。因此，在编制合并会计报表不同汇率折算所反映的会计信息必然失 3.合并会计报表中所反映的资产、负时，首先要判断该项经济活动对企业集团真，并不一定能正确反映当地的购买力水债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要的重要性，然后根据重要性决定取舍。这平，而且这种折算还会受到所在国经济政素并不是母公司真正能完全控制、负担、运样，不仅可以节省编表
8、工作量，提高工作策、通货膨胀率及利率等因素的影响。用和支配的部分.它包括了各子公司的要效率和效益，而且还可以做到重点突出、(二揭示会计信息有用性和可比性方素项目。母公司虽然拥有子公司的多数股层次分明。面的局限性权或控制权，但并不等于就能对子公司的(四)编制合并会计报表要遵循实质重 1.合并会计报表能够较为完整地反映于形式原则资产实施有效控制。特别是对于跨国、跨地企业集团整体的财务状况和经营成果，但对于一些在名义上或法律形式上囱母区的子公司，即使拥有其 1%的股份，也同时却很难反映出集团内各母、子公司成公司拥有多数股权或控股权，但实质上母可能受到所在国或地区法律和外汇管制的员企业之间的差异及其自
9、身的经营状况。公司并不能对其实施有效控制，或在行使影响，无法把子公司的经营收益全部汇入随着市场经济的发展，企业规模不断扩大，控制权时受到某些限制的子公司，比如已母公司。因此，根据合并会计报表做出的某企业经营方式和经营范围日趋多样化，多准备关、停、并、转或已宣告破产的子公司.些决策和计划也将是无益或错误的。种经营和跨国经营也屡见不鲜、层出不穷，以及受到所在国外汇管制及其他管制的境 4.对于拥有不同投资者和债权人的母企业经营范围也涉及各种不同的行业和地外子公司等，不应纳入合并会计报表的合公司和子公司，不仅母公司和子公司的投区。合并会计报表将不同行业、地区的个别并范围。资者、债权人的经济利益和经济目
10、的有所会计报表加以合并，在反映企业整体的同五)揭示分部信息，提供分部报告不同，而且企业集团作为单一经济主体对时，也掩盖了行业、地区之间的差异性。比对于与母公司业务性质差别较大、所其经济利益和目的的考虑也会与这些投资如，母、子公司分别为商品流通企业和金融处行业或地区显著不同的子公司，不宣列者和债权人有所差异。因此，合并会计报表企业，那么合并报表上的某些项目可能就入合并会计报表的合并范阁。因为合并后所揭示的信息当然无法满足所有会计信息因合并而失去意义。因此，跨行业经营的各反而容易引起误解而导致错误决策。在这使用者的需要，甚至其有用性可能还不如成员企业之间的差异，必将使由不同经营种情况下，母公司应采
11、取编制分部报告的个别会计报表。项目的个别会计报表进行合并后的报表上形式加以汇总，并将汇总的同一行业或地二、改造措施与建议的某些项目概念模糊，失去意义，而且每一区的信息编制成分部报告对外揭示。通过合并会计报表揭示会计信息的局限性行业都有其特殊性，会计报表项目很难统提供分部报告.不仅可以弥补合并会计报在某些方面是其本身所固有的.而有些方一。合并后的会计报表反映出来的项目不表过于笼统、掩盖差异的缺陷，而且还能提面则是可以采取改进措施加以完善的。以仅种类繁多，而且无法突出企业集团的重供更多有用的信息。通过分部报告计算出下就此谈几点改进措施与建议:要信息。的各项会计指标，更能体现行业的特点，可一)提高个
12、别会计报表的编报质量，2 当母、子公司在经营范围和内容上相比姓也明显增强。地区分部信息的揭示也保证个别会计报表信息的真实性差很大时，根据合并会计报表计算出的各为更全面、更真实地了解某一地区企业的大力加强法制教育尤其是会计法的种财务比率，如存货周转率、流动比率、销资金运营情况及经济发展水平提供了方宣传教育，完善约束机制，增强经营者的法售利润率等将既不能反映子公司的盈利能便。因此，分部信息的揭示将更有助于投资制观念，加大对违反会计法行为的处罚力，也不能反映母公司的经营业绩，因此，者将资金投向获利大、风险小、有发展前景力度。个别会计报表不仅要严格按照报表不具有真正的经济意义。例如，母公司是一的行业和
13、地区，也更有利于内部管理人员要求真实、可靠、全面、完整、及时地编制，个制造企业，子公司是一个商品流通企业，制定企业的发展规划，还可以使各成员企还要经过注册会计师审计并出具审计报各自行业本身的特点不同。即使母公司的业更加清楚地了解自己的状况以及同其他告，以保证其可信度和高质量。如果在通货经营业绩不错，存货和应收账款也比较多，企业的差异。可见，揭示分部信息是改善合膨胀环境下，还应对有关项目如存货、固定而子公司却恰恰相反，业绩不是太好，但由并会计报表信息质量的重要手段，也是完资产的计价做适当调整或在报表附注中加于现金交易比较多，存货和应收账款比较善合并会计报表体系的重要途径。以揭示。少，其存货周转率
14、和应收账款周转率自然(六)增加对国外子公司个别会计报表二)编制合并会计报表应坚持一致性比母公司要高，即周转次数多，然而这并不的调整程序原则表明子公司的资产运营能力就比母公司对于国外子公司来说，除了会计准则所谓一致性是要求母公司和子公司所好。如果仅从母、子公司的个别会计报表反存在差异外.还有语言、文字、货币、通货膨采用的会计政策、会计核算方法、会计报表映的会计信息分析，就很可能使投资者、债胀率、利率、税法、外汇管制等方面的差异。的决算日、会计期间应保持一致;如果不一权人等产生误解，从而做出错误的决策。而如果国外子公司与母公司之间差异较大.致，应由母公司现行调整后再合并会计报据此编制的合并会计报表
15、所反映的会计信合并后易引起误解，就不宜把它列入合并表。只有将采用统-会计政策、会计方法、息不仅失真，而且掩盖了企业集团内部各范围;如果认为差异可以调整，能够列入合会计报表决算日和会计期间的个别会计报成员企业之间的差异，更无法和其他企业并范围，需要在编制合并会计报表之前.对集团相互比较。因为各企业集团所涉及的表进行合并才有意义。国外子公司的会计报表增加一些调整程行业不同，如果合并报表中包含了几种行三合并会计报表的编制要强调重要序，比如会计准则的调整程序、语言文字的业的数据，那么，企业集团就要与其他类似性原则翻译程序、货币的折;程序、通货膨胀的重企业集团相比较，但企业集团的构成很少合并会计报表涉及多个法人主体，涉新表述程序等。经过适当调整以后，再据以完全相同或类似.这些财务比率指标的有及的经营范围较广，业务较多，而且母公编制合并会计报表。?噩噩噩噩噩圄斟画画隘噩噩温 u 回?
