1、坏账准备的纳税调整及会计处理探讨坏账准备的纳税调整及会计处理探计张陶勇(浙江工商大学，浙江杭州，310035) 一、坏账准备会计政策与税收政徽的缝界分析固的应收款项等。纳税人实际发生的坏账损失，应报经主根据企业会计制度)(财会字阴阳归号)及相关问管税务机关审核批准后，先冲销税法规定提取的坏账准题解答和企业所得税税前扣除办法) 国税发阴阳 fJ84备金，来冲销完的部分可在当期应税所得中扣除。号及关于如尹企业会计制度唱要明确的有关所得税二、坏账准备的纳税调整及会计处理问捆的通知)国税发200345 号)坏账及坏账准备的会计任何一项资产躏值准备的纳税调整及会计处理，关政策和税收政策的差异主要体现在以
2、下几个方面 g键是正确判定会税政策差异的性质，即永久性差异还是 (一坏账的处理方法不同。会计政策规定，企业只能时间性差异，或二者并存。对于时间性差异，其发生、转固采用备抵法核算坏账，不得采用直接转销法。而在税收政的时间、金额等又是如何。通过前述分析不难发现，坏账策中，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额扣准备的相关难点在于:(1)因计提范围不同而造成的差异除，经报税务机提批准，也可提取坏账准备金，也就是说，鹰予确认口径方面的差异，而计捷方法及比例不同造成按照税收政策，坏账处理的基准方法应为直接转销法，而的差异属于确认时间方面的援异.也就是说，坏账准备同司在备峰法。时涉及永久性差异和时间性
3、经异。(2)由于应收款项的流(二麻账准备的计提范围不同。按照会计政策，坏账动性非常强.各唰发生和转田的时间性差异往往交叉进准备的计提范围限于应收账款和其他应收款。企业持有行，难以明确区分。为便于理解，以下举例予以说明。的未到期的应收禀掘，如有确首肯证据褒明不能够收回或例某公司 20xl年初设立.年末应收账款余额为 8收固的可能性不大时，应先将其转入应收账款再计提坏万元，其中关联企业应收账款为 2万元，另有其他应收账准备 z预付账款如有确菌证揭表明其不符合预付账歉款余顿为 4地万元。2ox2 年 7月实际发生坏雕细万元，其中性质或因供货单位破产、撤销等原因已无望收到所购货包括关联企业坏账 5万元
4、，报经主管税务机关核准税前扣物时，应先将其转入其他应收款再计提坏账准备。国税发除 4S万元 3年来应收账款余额为 11万元，其中关联企业20034S;i由台后，税收政策与会计政策基本趋于一致，应收账款为 2SO万元，其他应收款余额为 4S0万元。却 x3年即坏账准备的计提范围也是应收账款和其他应收款，但 9月实际发生坏账 80万元，其中关联企业坏账 10万元，报税法同时姐寇，纳税人与关联方之间发生的任何往来账经主管税务机关核准税前扣除臼万元 E同年 11月收到上款，不得提取坏账准备金，也不得确认为坏账。年已核销的坏账 6万元，其中关联企业坏账 1万元;年末应(三)坏账准备的计捷方话不同。会计制
5、度要求企业自收账款余额为 13万元，其中关联企业应收账款余额 3行确定坏账准备的计捷方法，从目前实务来看，企业所采万元 s其他应收款余额仍为 4到万元。该公司采用余额百用的计捷方法通常有两类 z资产负债表法和利润表法。资分比法计提坏账准备.各年经董事会批准的计提比例为产负债褒法关注的是资产负债表上应收款项的可收回 5%，同时经主管税务机关批准饺班回计提坏账准备。假定住.即只有能够收目的应收款项才将合资产定义，而不能该公司各年税前会计利润均为 2削万元，适用的所得现收囚的应收款项(坏账)不是资产，该费方法具体包括:余率为 33%，所得税核算采用债务法。额百分比法、账龄分析法和个别认定法 z利润褒
6、法关注的(1)却 xl年是利润褒中坏账损失与除销收入的配比关系，通常指的年末提取的坏账准备=年末应收款项余额 x5%=就是销售百分比法。无论采用何种方法，计提比例都是由(8t4%=I200x5 镜国 60万元，编制会计分录如下:企业根据以往经撞、债务单位的实际情况等相关倩息予借:管理费用;阳阴以合理估计，经过企业的权力机构批准后即可，会计制度贷:坏账准备任刚刚 3只是对不能全额计提坏账准备的若干情形作 a响了限制性年末计算缴纳所得税时，按税收政策准予扣除的规定。从税法规定肴，经批准可提取坏账准备金的纳税坏账损失=年末非关联企业应收款项余额 x5%t= 人.除另有规定外.坏账准备金的计提比例一律
7、不得超过(航 lO-2QO)+4如 5%0=1)()x5%民 5万元;按会计政策确认的年来应收款项(应收账款和其他应收， 。的 5伽，即，按照税坏账损失来提取的坏账准备=60 万元，二者差异 SS万收政策，坏账准备的计提方法只能是余额百分比法且计元。该差异囱两部分.Em 句成 2一是关联企业应收款项所提提比例的上限为 5镜目。坏账准备 10万元回)()x5%).该差异是由于税收政策与会(四核销坏账的程序不同。会计制度列举了发生坏账计政策的确认口径不同所造成，属于永久性差异:二是非的几种情形，如债务单位已撇铺、破产、资不抵债、现金流关联企业的应收款项由于计提比例不同导致的差异 45万量严重不足等
8、，同时规定.根据企业的管理权限，经企业元 11 蜘 非如，).该差异属于可抵醺时间性差异。因权力机掏批准即可借记;坏账准备此，该公司 20xl年应变所得税为:(2 如.55)x33%=678.15 或;其他应收.歇 k万元 z可抵躏时间性差异影响所得税金额为:45x33%如债务入破产或死亡，其剩余财产或遗产不足清偿的应=14.自万元 z所得税费用为:678.15-14.85 司 63.3万元。相关收款项z债务人逾期来履行偿债义务.经法院裁决无法收会计分录如下: ? ?描?涣?汏?廓?廆?砵?嬲? ?泴?淁? ? 砳? ?本期应收款项变动 12 200 150 50 借=所得税;姐回10-1 递
9、延税款 14臼其中:关联企业应收 13 50 -歉项变动11-2 贷:应交税金-应交所得税67815 (2)2 份。年 14 84 60.75 23.25 本!些期主坏主账损句失核铺坏账其中:关联企业坏账 15 11.5 损失13x 如 7-9俯 z坏赔准备 500C 货:应收账款 5lOOO 注:上表中;项目;栏中的.ft:j: 代末行次，金额单位为万。年末提取的坏账准备 a年末应收款项余额 x50/0-年自上表可知，该公司2OX3年末应计键的坏账准备为韧坏账准备余额-核销坏账户年来应收款项余额6伽年 84万元，编制会计分录如下:韧应收款项余额 x5%+核铺坏账=(年来应收款项余额 4年借
10、z管理费用 Mm 初应收款项余牺 )6%+核销坏账=自 11叫到 1-1纽 Xx5%贷:坏账准备 84m +筑=3 筑.以 5%+筑=67.5 万元，编制会计分录如下:该公司汩汩年按税收政策准予扣除的坏账损失为借 z管理费用 67筑削 .75 万元，与按会计政策确认的坏账损失 84万元相差贷 z坏账准备 67筑朋 23.2.5万元，其中，因关联企业应收款项变动导致的永久性年末讨算缴纳所得税时，按税收政策准予扣除的差异 115万元=因非关联企业应收款项变动导致的时间性坏账损失年末司在关联企业应收款项余额 4韧非关联差异 11.75万元(23.2.5-11.5)，或 150x(5%-5%o抖(80
11、-10)企业应收款项余额)喝伽+当期巳核准的坏账损失=-65)。因此，2Ox3 年应交所得税为:C 氢剧 1+23局)x.13%(11 头 2.50叫拥护刚刚 x5%o-+45=3x5%o-+45=15-+45=465 4始，7.672.5万元;时间性差异影畹所得税金额为:11.75x 万元;按会计政策确认的坏账损失为 67.5万元.二者差异 33% =3.8775万元 (借方 k所得税费用为:21 万元，其中，永久性差异为 7.5万元200)x5o/o+5，该 667 .672.5-3.8775元3川后万元，相关会计分录如下 g差异是由于当期关联企业应收款项变动所导致 z时间性借 z所得税;
12、主 3洒。差异为 13.5万元 P观S%-到.划，该差异则是由于非关联递延税款 38n5 企业应收歇项变动所导致，属于新增的可抵醺时间性差贷 z应交税金一一应交所得税 667672.5 异。因此，该公司却 X年应交所得税为 z阴阳抖 21)x33%通过对本例的处理不难发现，坏账准备纳税调整的=666.93 万元 E可抵础差异影响所得税金额为:13.5x33% 关键之处在于针对关联企业所提的坏账准备以及=4.455 万元 E所转芮兑费用为:666.93-4.455=662.475万元。相核铺、回收的坏账均为永久性盖世界;而与非关联企业有关关会计分表如下 z的坏账准备的增减变动则为时间性差异.这一
13、时间性差借J南税;阳 7到异具体包括:(1)由于会税政策的计提比例不同所导致的递延税款445到差异;(2)会计上按谨慎原则提前确认的坏账而按税收政贷 z应变租金一一也究所得碗面的 300策尚未核准部分。(3年在实际工作中，如果企业希望简化坏账准备的纳税核销坏账调整，有一条可资选择的途径是:在;坏账准备;总分类借:坏账准备磁 lOOOO账户下设置;坏账准备一一关联企业坏账准备;和;坏贷 z应收账款 8【附则账准备一一非关联企业坏雕准备;两个明细账户，相关回收坏账的坏账准备的计提、核销坏账和坏账回收分别通过这两借:应收账款60000 个明细账户进行核算。期末，根据;坏账准备;明细账户贷:坏账准备6
14、0000 余额的增减变动就能讨算纳税调整的金额，其中坏账同时.准备一一关联企业坏账准备;账户的变动数为永久性差借:银行存款;削异坏账准备一-:fI:关联企业坏账准备;账户的变动数贷:应收账款 60000 为时间性差异。至于具体会计处理.则取决于企业所采纳海末计提坏账准备及纳税调整的计算过程如下表的所得税核算方法，如果采用应付税款法核算.直接将当所示:期应交所得税确认为所得税费用;如果采用纳税影响会计法核算，应将时间性差异影响所得税金额确认为递延行次项目会计(A 政)策税收(B 政策A 差-异 B) 税款，并根据当期的应交所得税和递延税款确认所得税 I 期韧应收款项余额 1550 13创 32.
15、50 费用。其款项中余:关额联企业应收 2 250 ，量文献:-1、财会 p)()25号企业会计制度 3 |计提比例 5% 5%。4.5%。2、财会回)()329 号.关于执行企会计制度和相关 4 期lx 韧 3坏账准备余额 17.5 6.5 71 合计准则有关问越解答(三)5 |圭!12.5 3、财会阴泊 4)3号.关于执行企业会计制度和相关会-机 M用核 F销 S面关坏联 f2账企 x3业 1坏账 6 |本 J80 65 15 计准则有关问题解答(四)7 10 -4、四貌.?:阴)0084 号.企 jt所得税税，前扣愉办法 8 6 5 1 5、回税，发阴阳45 号.关于执行企业会计制度需要 9 1 -明确的有关所得税问题的通知 10 1750 1450 36、张连起税，收政策与会计准则的主要.异在哪.中睡去 11 33 国税务.2004.-责任编篝:匍良励 ?攲?砵?伩?汬?嬱?没?焩?没?狏?弱?嬱?椢?牲? ?汬?委?橛?戫?砵?嬲?砳?委?忓? ?炮?欫? 玡?堳?夺? ?澲?嬨?樢穳?漭?弱?砵?砵? 嶣?妇?砳?
