1、借款费用的确认与计量借款费用的确认与计量论文作者：杨家亲【摘要】 在中级会计实务教材中，借款费用的内容虽不算多，但其难度较大，与相应旧准则的区别也较多。就中级考试而言，该章内容不仅可以出单选、多选和判断等客观性试题，而且可以出计算分析及账务处理题，特别是可以将借款费用与固定资产、投资性房地产、存货、非货币性资产、应付债券、差错更正或外币业务等内容组合起来出综合题并在其中唱“主角” 。因此，该章内容非常值得考生关注。本文将对借款费用的内容进行较为系统而明确的阐述，以便有助于广大考生更好地学习与掌握相应的知识点。 【关键词】 借款费用；专门借款；一般借款；利息；资本化金额 一、借款费用的内容 借款
2、费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。其本质反映的是企业借入资金所付出的代价，也即企业进行债务性融资所付出的代价。借款费用的内容主要包括以下四部分： 第一，借款利息。具体包括两部分：1.专门借款利息；2.一般借款利息。 第二，应付债券折价或者溢价的摊销。其本质是对借款利息的调整。 第三，借款辅助费用。如：借款手续费、发行债券的佣金等。 第四，因外币借款而发生的汇兑差额。具体包括两部分：1.外币借款本金产生的汇兑差额；2.外币借款利息产生的汇兑差额。 注意：借款手续费、发行公司债券的佣金和借款利息均属于借款费用，但发行股票的佣金并不属于借款费用，这是因为发行股票不属于债务性融资，而是属于
3、股权性（权益性）融资。 二、借款费用的确认原则 借款费用的确认原则包括以下两条： 第一，凡符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。 （资本化的借款费用将对资产负债表产生影响） 第二，凡不符合资本化条件的借款费用，应予以费用化，计入当期损益（财务费用） 。 （费用化的借款费用将对利润表产生影响） 注意：这里的“相关资产” ，也称“符合资本化条件的资产” ，或称“借款费用资本化的资产范围” 。它是指需要经过相当长时间（通常为一年及以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。具体而言，可以是指以下资产： 1.固定资产(在建工程) 2.投资性房地产 3.存货（主
4、要指房地产开发企业开发的产品、制造业制造的大型机器设备等产品） 4.建造合同成本 5.无形资产 需要指出，当企业以银行借款建造简易厂房等固定资产时，由于其建造时间较短，并不符合借款费用资本化所要求的“相当长时间” ，其相应的借款费用并不能予以资本化，而是应当计入发生当期的财务费用。 三、借款费用应予资本化的借款范围 借款费用资本化中的借款范围包括以下两类借款： （一）专门借款 该类借款通常在借款合同中表明了借款的用途为符合资本化条件的资产。 （二）一般借款 该类借款通常没有特指借款必须用于符合资本化条件的资产。 四、借款费用资本化期间的确定 借款费用资本化期间为借款费用开始日至停止日的期间，如
5、有借款费用资本化的暂停期，应当将暂停期除外。具体而言，借款费用资本化期间的确定包括借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化三个时点的确定。 （一）借款费用开始资本化时点的确定 借款费用开始资本化必须同时满足以下三个条件（简称“三个已经” ）：1资产支出已经发生（包括三种支出形式） （1）支付现金 （2）转移非现金资产 （3）承担带息债务 2借款费用已经发生 3为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 （二）借款费用暂停资本化时间的确定 借款费用暂停资本化应同时满足以下两个条件： 1购建或者生产过程发生非正常中断 2中断时间连续超过 3 个月 注意：暂停资本化条件中
6、所说的“中断” ，其原因应当是非正常中断，如果属于正常中断，相关借款费用仍可资本化。 （三）借款费用停止资本化时点的确定 借款费用停止资本化的条件只有一个，即：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时。在会计实务中，如何理解这个条件，往往需要依靠会计人员的职业判断，而且应当符合实质重于形式的要求。具体而言，只要符合如下情况之一，即可认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态： 1实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。 2与设计要求、合同规定或生产要求相符或者基本相符。 3继续发生的支出金额很少或者几乎不再发生。 4试生产或者
7、试运行结果表明能够正常生产或正常运转或营业。 5如果各部分资产分别完工且每一部分资产不影响其他资产的继续建造或生产，企业应当在该部分资产完工时将该部分资产对应的借款费用停止资本化。 6如果各部分资产分别完工但每一部分资产均会影响其他资产的继续建造或生产，企业应当在资产整体完工时停止借款费用资本化。 五、借款费用资本化金额的确定 从总体而言，企业可根据以下公式计算确定某一会计期间借款费用资本化的金额： 某一会计期间借款费用资本化的金额=该期借款利息资本化金额+应付债券该期溢折价摊销资本化金额+该期借款辅助费用资本化金额+该期外币借款汇兑差额资本化金额 具体而言，由于借款费用主要包括利息、应付债券
8、溢折价的摊销、辅助费用和外币借款汇兑差额四部分而且各有其特点，因此，其各部分资本化金额的确定方法并不完全相同。以下分别予以介绍，并将借款利息资本化金额的确定作为重点。 （一）借款利息资本化金额的确定 企业在特定会计期间借款利息资本化的金额应由两部分构成，一是专门借款利息资本化的金额，二是同一期间一般借款利息资本化的金额。为便于记忆，可写成如下公式： 某一会计期间借款利息资本化的金额=该期专门借款利息资本化金额+该期一般借款利息资本化金额。 1.专门借款利息资本化金额的确定 企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入
9、银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款利息资本化金额的计算及账务处理程序如图 1 所示： 【教材例 14-17 解析】本题主要考核专门借款费用资本化金额的确定，具体涉及两笔专门借款，并不涉及一般借款，因而比较简单。解答本题应当注意以下几点： （1）本题借款费用开始资本化的时点为 2007 年 1 月 1 日，停止资本化的时点为 2008 年 6 月 30 日，要求按年计算借款费用资本化金额，借款利息也是按年支付，因此，每年的应计利息应通过“应付利息”科目。 （2）专门借款利息资本化的金额可以分三步思考并分三步进行会计处理，最终形成正确答案。 第一步，先假定不考虑
10、闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入。这样，仅需将当期实际发生的专门借款利息总额，按照是否属于资本化期间区分为两部分即可，凡属于资本化期间的利息先将其计入在建工程（注意，该金额并非专门借款利息的资本化金额，因为还没有扣除资本化期间闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入） ；凡不属于资本化期间的利息均应计入财务费用。如以本题 2007 年为例，有关计算及处理方法如下： 2007 年全年两笔专门借款实际发生的利息总额=2 000 8%+4 00010%6/12=360（万元） ，由于 2007 年属于资本化期间，所以先将 360 万元全部计入在建工程（该金额尚未调整，并非专门借款
11、利息的资本化金额） ，即： 借：在建工程 360 贷：应付利息应付专门借款利息 360 第二步，单独考虑并处理闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入。这时，需要计算确定闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入总额，并将其按照是否属于资本化期间区分为两部分即可，凡属于资本化期间的利息应将其冲减在建工程；凡不属于资本化期间的利息应冲减财务费用。如以本题 2007 年为例，有关计算及处理方法如下： 2007 年全年取得的闲置专门借款用于存款或暂时性投资取得的利息收入总额=5000.5%6+2 0000.5%6=75（万元） ，由于 2007 年全年均属于资本化期间，因而应将 75 万元全部冲减在建工程，即： 借：应收利息 75 贷：在建工程 75 第三步，将上述两笔分录合为如下一笔，即可得到 2007 年专门借款利息资本化的金额（熟练掌握其中的原理以后，可以不编制上述两笔分录） 。即2007 年的最终分录为： 借：在建工程 285（360-75） 应收利息 75 贷：应付利息应付专门借款利息 360 如果按照图 1 表中的方法，则本题 2007 年年末计算的有关数据如下： A=2 0008%+4 00010%6/12=360（万元） B=360（万元） BR
