环境会计资料信息披露问题的研究.docx

环境会计信息披露问题研究 一、对企业披露环境会计信息动因的不同解释 (一)受托责任论 持这一理论观点的学者。是从受托责任的思想和理论出 发 , 来解释企业为什么要提供环境会计信息。 以其理解， 在目 前环境危机日益加重的时代，企业作为一个社会成员和各阶 层利益的汇合体 , 负有管理和改善环境的法定和道义上的责 任。因此。到了一定时期，企业应过程及其结果的信息，以 便给社会一个交代，井解除自己的责任。目前，这一理论观 点在国外会计理论界中比较流行。 如布伦顿•菲尔德(Brenton Fielder )和格伦•莱曼(Glen Lehman)在其《会计、受托 责任和环境因素》 一文中称： “我们认为， 环境信息应该公开， 以便其他人士可以接触到这些信息。并对之进行评价。作为 社会成员的公司，在进行长期投资决策时有责任考虑环境因 素， 同样它也有责任将环境信息提供给社会其他成员。 ” 同时， 他们进一步指出： “广义的受托责任的概念， 可以使会计有责 任报告环境信息的观点更为完善。因为这种概念上讲，企业 有责任提供包括环境信息在内的公司活动的资料。 ”杰瑞G ・克 罗热(Jerry G , Kreuze )、盖理•纽厄尔(Galee , Newell ) 和斯悌芬J ・纽厄尔(Stephen J • Newell )则说：“由于环 境责任的存在，阅读者应该被告知： 履行该责任的计划如何、 成本可能有多大、以及成本如何计量等方面的详尽信息。 ” （二）决策有用论 决策有用论者认为，环境会计信息对决策者来说是相关 的。因此，为了保证投资者进行正确地判断和决策，企业有 义务和责任向其提供有关经营状况和结果的全面信息。这其 中包括对企业经营活动有影响的环境方面的信息。尤其对那 些具有社会和环保意识的投资者来说，环境信息可能会更加 重要，会直接影响其对企业的投资欲望和兴趣。因为这些投 资者不仅考虑环境因素对公司经济利益的影响，而且看重环 境因素对社区公众所带来的影响。 需要指由的是，在传统的意义上，经典会计理论虽然承 认会计报告是投资者进行决策的基础，但是环境信息并不在 其内。因此。用“决策有用论”来解释企业公开环境信息的 原因，实质上是传统会计理论的延伸和发展。这一延伸和发 展迎合了环境时代的需要，是新的条件下会计理论的变革和 突破。 （三）外部压力论 依照外部压力论的解释，企业进行环境信息的披露是由 于其所受外部压力带来的结果。企业在环境信息披露方面所 受到的压力有两个方面：一是政府施加的压力；二是社会公 众施加的压力。一般来说，前者是通过莫种法规的形式实现 的，是一种直接的压力；而后者是通过舆论的形式或市场行 为实现的，是一种间接的压力。就其对企业的影响来说，前 者影响较大，是一种硬性的约束，而后者则影响较小，是一 种软约束。在现实社会中，这种解释具有一定的现实基础。 因为政府机构和专业管理机关要求企业对外披露环境信息的 法规和其他性质的规范不断地出现。例如。在美国。证券交 易委员会(SEC已有具体的规定，要求公开发行股票的公司 要揭示其所有的有关环境负债的信息，除非公司可以证明， 这些环境负债对公司未来的投资者没有重要影响。巴西证券 交易委员会则要求公司揭示其有关环境保护投资方 面的信 息，同时规定，如果公司因为某种无法克服的技术问题而使 企业的继续经营受到影响时，公司应将其作为或有负债加以 披露。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组在其召 开的第十三届和第十五届会议上，也号召公司要对环境信息 进行更加广泛的披露，同时，另一方面，为了鼓励和奖励企 业对环境信息的披露，一些国家的会计职业管理机关还设置 了有关环境信息披露方面的奖励。如英国执业会计师协会 (ACCA为了豉励企业更多地披露环境信息，设置了 “环境 报告奖” ( Environmental Reporting Awards ) 。在 1995 年 ,Thorn EMI 公司第二次获得此奖 , 原因是在其公布的会计 年报中包括了四页的环境数据和有关的评论，同时，该公司 还设置了相应的环境核算账户，并单独发表环境报告书。而 在澳大利亚，会计年报奖 (the Australian Annual Report Award)评定者，也把环境信息的揭示放在优先考虑的 地位。 这些对环境信息披露方面先进企业的奖励方法 , 无疑对 其他的企业也构成了一定的压力。 在社会公众方面 , 由于环境危机的加深和“绿色和平运 动”的开展，人们要求企业对环境进行治理，并公开其环境 治理计划和结果的呼声也在不断地增大 方一些环保意识较 强的国家 , 有些公众开始对环保业绩差的公司的产品进行抵 制。这无疑会直接地影响到企业的社会形象和其经济利益的 取得，在一定程度上对企业的经营带来了压力。而在我国， 据一份调查结果显示，我国企业之所以进行环境信息披露， 主要是受到政府部门的压力所致，而其所受到的来自于社会 公众的压力并不明显。这反映出我国社会公众的环境意识比 较淡薄和环境思想还不够成熟。 (四)企业自愿披露论 外部压力论虽然具有一定的道理和说服力， 但并不能解释 企业对环境信息披露中的全部现象，因为有些企业并没有受 到非常明显的压力，却自愿性地披露了环境信息。企业自愿 披露论正是基于这种现象而出现的一种理论解释。它弥补了 前述理论的不足之处。 最初，在理论渊源上，企业自愿披露开始于“自愿披露假 设” ( the voluntary disclosure hypothesis ) 。该假设 的理论源头可以追溯到 1981 年格罗斯曼 ( Grossman) 和密格 罗(Mlgrom)所进行的一项理论创新工作。他们提由了 “评 估——相关信息”理论。根据该理论，如果投资者知道某种 信息的存在而却对其内容又缺乏充分的了解。此时，企业对 信息披露的不充分，会使投资者对企业的投资价值打一个折 扣，甚至可能将其列入最糟糕之列，这会对企业的融资和未 来的发展带来很大的危害。因此，企业为了表明自己不是最 差者，同时，也为了避免投资者在信息缺乏的情况下对企业 作出不利的猜测，愿意公开更多的信息。这表明，在一个完 全竞争的市场中， 企业会与其他公司竞相地披露更多的信息， 以避免由于封锁信息而对公司可能带来的损害。美国会计学 会(AAA所进行的实证研究结果证实，很多企业的管理人员 都清醒地认识到环境揭示问题。并且赞成自愿地对环境信息 揭示的需求作出反应。另外，罗克内斯( Rockness ) 所进行 的一项调查也表明， 无论被访者的背景如何 (财务分析人员、 环境保护机构人员、环保立法人员、 MBA 学生等) ，他们都 认识到，企业自愿性环境揭示的重要性及其存在。 在自愿性披露的市场效应方面，一些证据表明，股票投 资的回报与一定的环境信息的自愿揭示有正的相关性。这也 说明，环境信息具有价值相关性和有用性。比尔考依 ( Belkaoui )的研究结果显示，披露环境信息的企业与不披 露环境信息的企业相比较，具有个同的市场反应。安德生 (Anderson )和佛兰克勒( Frank1e )的研究进一步揭示出了 这种差异。他们发现，披露这些信息的企业要比不披露这些 信息的企业有较好的效益，而且连续披露两年的企业又比只 披露一年的企业有更好的效益。 前述可见 , 每种理论解释各有侧重，但都有自己的立论 依据。受托责任论强调企业披露环境信息的义务和责任，决 策有用论强调环境信息的使用价值和用途。这两者基本上是 从环境信息的需求角度出发的，表明了社会对环境信息的需 要，但却忽视了对环境信息供应方的理论解释。外部压力论 和自愿披露论，从企业这一环境信息供应者的角度。解释了 企业进行环境信息披露的动因，弥补了上述两论的不足。以 我们理解， 企业进行环境信息披露。 具有复杂的内外部原因， 既有外部社会和政府法规压力方面的因素，也有企业自身主 动性和自愿性的因素，而且这两者经常是交织在一起的，只 是在个同的社会中有所侧重和不同的表现而已。 二、环境会计信息披露的内容 （一）学者们的不同论述 对于环境会计信息披露的具体内容，目前中外的理论论 述和概括差别很大。 1. 杰瑞G •克罗热（Jerry G • Kreuze）和盖理 E •纽厄 尔（Gale E • Newell ）把环境信息披露的内容归为： （1）与 公司有关的环境法规的简要介绍； （ 2）指出公司现在和未来 要负担的环境义务与责任 , 包括由于环境而导致的政府对公 司的诉讼案件； （ 3）提供与环境事故有关的详尽信息； （ 4） 阐述公司解决环境问题的计划或策略； （ 5）说明履行环境义 务或责任所发生的成本支出和结构； （ 6）指出与已揭示环境 事故有关的保险赔偿； （ 7）说明环境责任对公司财务状况可 能带来的影响； （ 8）说明企业的生产工艺、产品、原材料等 在各个环节造成的对生态环境的影响； （ 9）讨论公司在废品 回收、利用和能源节约方面的政策，以及它们在企业内部的 执行情况， 不仅要说明生产过程， 也要包括其他的经营环节； （ 10 ）说明公司在环境方面已得到的认可或受到的奖励，如 得到环境保护方面的奖励等。 2.M •艾理•菲克雷特（M- Ali Fekrat ）、卡拉•因克兰 （Carla Inclan） 和大卫•皮特罗尼（David Petroni ）则认 为 , 环境会计信息的揭示内容包括： （ 1） 会计和财务方面的信 息； （ 2）环境诉讼方面的信息； （ 3）环境污染方面的信息； （ 4）其他方面的信息。 3. 联合国国际会计和报告标准政府间专家组在 1998 年 2 月召开的第十五次会议上，将环境会计的信息披露内容归纳 为： （ 1）环境成本方面的信息，具体包括：排放污染物的处 理、场地的恢复、修复、环境控制等方面的内容； （ 2）环境 负债方面的信息； （ 3）环境政策方面的信息，主要披露与环 境负债和环境成本有关的计量和确认的政策及采用的计量基 础； （ 4）其他需要披露的信息，主要有：对环境损害事项的 说明，企业对环境损害作出赔偿的法规要求等。 4. 我国学者对环境信息披露内容的论述中， 当以冯淑萍和 沈小南同志的论述具有权威性。他们在参加第十二届联合国 国际会计和报告标准政府间专家工作组的会议上表示，下列 信息的公布是很重要的： （ 1）企业为防治和减少污染及恢复 环境而发生的成本费用； （ 2）因污染而发生的费用损失，如 环境损害赔偿、违反环境保护 法规的罚款、 向国家交纳的排 污费及治理费； （ 3）因污染而发生的社会成本。 （二）我们的理解 我们认为，在现实中，环境信息的使用者类别众多，而 各类使用者会有不同的信息需求。但根据经验和信息需求的 理论分析，各类使用者所需要的信息中有一部分是相同的、 较为固定的；而另一部分则是不相同的、经常变动的。一般 来说。前者是基本的环境信息。后者是特殊的环境信息。因 此，对环境会计而言，重要的是要界定出基本环境信息和特 殊环境信息，并在此基础上确定其具体的披露形式。根据我 们的归纳和理解，基本环境信息的内容应当包括： （1）基本背景方面的环境信息。主要有：①与企业有关的 环境法律的要求；②企业的环境政策及其态度；③企业的环 境内部控制制度的设置和执行情况；④企业的环境保护和污 染治理计划，包括环境治理计划的时间、执行计划的措施、 计划要达到的目标等。 （ 2）企业污染排放方面的环境信息。 （3）企业环境业绩方面的信息。主要包括：①企业对环境 治理进行的投资；②企业对废旧物质的管理，以及排放水平 的降低程度；③企业获得的环境治理方面的奖励，尤其是环 境保护部门的奖励和通过的环境管理的认定等；④企业降低 排放所带来的社会效益和环境效益的估计。 （ 4）与环境有关的财务方面的信息。 （5）环境信息的质量保证方面的情况。主要有：①环境审 计的实施和执行；②环境信息的质量特征；③对环境信息质 量保证的说明。企业需要披露的特殊环境信息，是对上述基 本信息的一种补充。一般情况下，特殊的环境信息是针对某 些特殊的使用者提供的。这种信息要比较详细、更加具体和 明确。但特殊环境信息的提供，并非对每个使用者都报送。 也不是只要提出信息需求，企业就一定要提供。企业要根据 重要性原则，对各个信息使用者的要求进行比较和判断，以 确定哪些使用者的特殊信息需求是应该予以满足的，而哪些 信息使用者的需求是不能满足的。只有这样，企业才能做到 既满足使用者的信息需求，充分发挥环境信息的作用，又降 低环境信息的加工和供应成本，在信息的效益和成本之间取 得平衡。通常，企业提供的特殊环境信息及其供应对象是： （ 1） 政府环境保护部门需要的特定信息； （ 2） 企业董事会和 高级管理层所需要的特定的环境信息； （ 3）环境诉讼发生时 提供给司法部门的特定信息。 三、环境信息的披露方式 （一）环境信息披露方式的两种思想 对于环境信息披露方式的选择和设计，会计上面临着两 个问题：一是环境信息与财务信息是否合并报送；二是基本 的环境信息和特殊的环境信息能否使用统一的报送和披露方 式。对于第一个问题，目前有着两种截然不同的认识，一种 认为环境信息应当与财务信息合并进行报送。具体做法是： 其一，在财务报表中附加上环境信息。即在资产负债表的资 产方中，列示与环境保护有关的固定资产、累计折旧、待摊 费用、递延资产、研究与开发支出等：在负债方中列示与环 境有关的环境负债、或有负债项目。此外，在资产负债表的 附注（FN）中，注明环境成本和环境负债的估计方法和程序。 在损益表中，于营业利润之后、非常项目之前．列示环境支 出项目．主要包括：环境设施的折旧费、环境机构及其人员 的常规性费用、企业交纳的排污费、摊销费用等；对于产品 成本中包含的环境成本则在报表的附注中加以显示。其二， 利用描述性的叙述方式对有关的环境信息进行披露。例如， 美国会计学会下属的： “组织行为环境影响委员会” ，曾建议 企业对有关环境的事项进行叙述性的反映。这种方式与前一 种相比较，由于采用表外披露的方式，因而可以不受会计规 则和会计信息披露期限的限制，这意味着能披露对使用者的 决策更加有用的环境预测信息或事后信息。 另一种看法则认为，环境信息应与财务信息分开报送， 即独立报告环境信息。我们赞成这一种观点，理由是： （ 1） 将环境信息和财务信息合并报送容易引起混乱，导致对财务 会计信息的错误理解。因为，财务信息和环境信息所反映的 内容在性质上是根本不同的，如果将二者合并在一起，就等 于混淆了两者的区别，割裂了这两种信息与其所反映的内容 之间的联系。尤其对会计信息的使用者来说，他们很难明确 这两种信息的内在含义，也无法对企业的经济责任和环境责 任的履行情况作出客观而准确的评价和判断。 （ 2）将环境信 息和财务信息合并在一起反映，实际上降低了环境信息的重 要性。因为，在现有的财务信息和环境信息的合并报送的方 法上，都是将环境信息置于财务信息的附属地位看待的，即 在财务报表的末尾或脚注上给环境信息一席之地。这种信息 披露的方式，与目前环境时代对环境信息的需求很不相称。 对于第二个问题，目前理论界很少讨论和研究，在实务 中也没有明确地划分基本环境信息和特殊环境信息，而是根 据实际需要，确定所报环境信息的项目和内容。 但我们认为， 出于规范起见，同时也为了环境会计的推广和发展，应该在 界定基本环境信息和特殊环境信息的基础上，选择二者适用 的披露方式。一般情况下，对于基本的环境信息，由于它的 共用性强，可以采用通用的报告模式，这样既可以降低信息 的处理成本，又可以满足大多数环境信息使用者的需要。但 通用报告模式有缺陷，它只强调了不同信息使用者所需要的 共用或类似的信息，而对其信息的需求差异则考虑不够。对 于特殊的环境信息，由于信息的用户比较单一，信息的共用 性较差，因此可以使用专用报告模式，但需要指出，专用报 告的滥用也可能增加环境信息的成本。这对环境会计的推广 与发展是一个潜在的威胁。 (二)环境会计信息披露的方式 基于对上述两个问题的理解和考虑，在环境会计信息的 披露方式上，可应用下述具体方式。 1. 环境资产负债表 环境资产负债表是反映企业用于环境治理的资产和由环 境问题而引起的环境负债的报表。该报表在国外的文献中， 有时称为环境年报( Environmental Annual Report ) 。环 境资产负债表应采用统计式的方法，对环境资产和环境负债 进行分项地反映，对每个项目都要列出具体的数字和金额。 另外 , 在环境资产负债表的附注中， 应对或有性环境负债的计 量方法和环境预提费用的比率加以说明，以增加环境信息的 详尽程度和可利用性。 2. 环境成本报表 环境成本报表是反映企业在环境方面耗费的报表。它可 以说明企业在环境治理方面的支出情况。该报表也应采用统 计式的报表，主要列示有关环境成本项目的数据和资料。 3. 环境影响报告表 环境影响报告表（ Environmental Impact Statement ） ，美国又称为“环境污染报告” 。该报表主要反映 企业废弃物排放对于环境所造成的损失，同时应对环境损失 的计量方法进行说明，以增加环境信息的可比程度。 4. 环境交易报告 环境交易报告是特殊环境报告的一种。该报告主要是针 对特定的环境信息需要者报送的。通常报送给政府环境保护 机构和企业的高级管理层。报告要讨论和显示的内容有： （ 1）与环境污染有关的不动产交易； （ 2）与环境污染有关的不动产出租； （ 3）与环境污染有关的流动资产交易。 5. 环境排放表 环境排放表主要是对企业污染物的排放进行报告。这也 是一种特殊的环境信息的报表。通常只向政府环保部门进行 报告。该报表是一个以实物为计量形式的报表，具体形式可 采用统计式的，也可采用叙述式的。报表内一般反映下列内 容： （ 1） 排放标准； （ 2） 企业排放的废旧物品及其种类； （ 3） 企业废旧物品排放量的变化情况，是不断地降低或是不断地 提高。 该报表的特征是，它是以描述性的方式报告实际测量到 没有主观性的评价内容， 因此， 具有较强的可验证性。同时，排放标准是 M家或莫个行业统 一制定的，报表内容在同一行业的企业之间具有比较意义。 另外，它不受会计制度和有关规定的限制，可根据每个企业 的实际排放污染物的种类等进行灵活编报。 6. 环境政策报告 环境政策报告要单独地进行报送。该报告主要是对外公 开，表明企业的环境立场和态度，以及实施环境保护计划的 具体措施。报告中要对下述问题作出说明： (1)环境政策的内容。具体包括：①是否遵守所有的适 合的环境法律、法规和许可标准；②环境政策是否超过环境 法规的程度或是仅仅满足于环境法规的最低要求；③环境政 策的适用范围如何，是否在企业所有的经营场地都执行；④ 环境政策是否在企业内部得到 I “泛理解和支持； ⑤公司是否 采取与环保部门合作的态度和立场；⑤环境政策的实现目标 是什么。 (2)环境政策实施计划。主要有：①公司是否设立环境 监管部门；②公司环境计划是否得到环境人员和其他组织的 必要的技术帮助；③实现环境政策的时间表如何：④环境政 策是否得到高级管理层的通过和认可；⑤负责经理和其所属 组织是否有人具备必要的环境知识提由环境问题；③是否收 集有关环境方山的数据，并对出现的环境问题及时地进行处 理；①公司是否组织职工学习和研究有关环境的知识，以增 加职工对环境政策的认同感