1、公共债务危机中的政府会计改革研究经济纵横.2014 年第 12 期公共债务危机中的政府会计改革研究马蔡王末，尚娇( 南开大学经济学院，天津 30071) 摘要:欧洲一些国家爆发的公共债务危机，暴露了其政府会计在披露公共部门财务信息上的内在缺陷。我国应加快推进政府综合财务报告改革、加强对隐性负债及或有负债的核算等，进而改进我国政府会计核算体系，提升财政安全预警能力。关键词:公共债务危机;政府会计;政府负债核算;财政安全预警中图分类号:F830.9 文献标识码:A 文章编号:1007 -76875 (2014) 12 -0053 -04 欧洲债务危机爆发以来，如何防范债务风险与提升财政安全预警能力
2、，已成为各国日益关注的重点。在防范财政风险的各种技术手段中，基于政府会计信息形成的政府财务报告系统，已成为各国实现良好财政管理、践行公共受托责任的关键因素。1行之有效的政府会计及财务报告体系，本应在危机爆发前通过预警指标提示潜在的财政风险，才不至突然发现债务及赤字指标早已超出安全范围的问题。无论公共债务危机是由政府花费大量财政资源挽救金融财团所致，或是因长期施行高福利社会政策而引发，都面对这样一个事实 :这些国家的政府会计和财务报告体系未能完整、充分、及时地披露政府财政资金的真实状况。2014 年 8 月，在我国修改的预算法中，增加了;发行地方政府债券举借债务;的新规定，这进一步凸显了债券技资
3、者、评级机构等利益相关主体对政府财务会计信息优化的迫切需求。一、公共债务危机与政府会计的相互影晌政府会计体系的内在功能之一是揭示公共部门的财务状况并预警潜在的财政风险。欧洲国家的政府会计体系尽管不是诱发债务危机的直接原因，但危机爆发的突然性却与会计信息披露的内在缺陷密切相关。同时，公共债务危机的严峻后果也促使我们重新审视政府会计改革的迫切性和艰巨性。不完善的政府会计制度，尤其是债务信息披露机制的缺陷，是导致债务危机;无征兆;爆发的重要原因。欧元区危机频发原因之一，就是负债及赤字指标难以反映真实的财政压力，且政府会计准则为报告期及未来的赤字预留了过多的自由裁量空间。2如，希腊在经济高速发展的 2
4、1 世纪初期举借大量债务，并以虚假会计于段掩盖了赤字率超过 3%的事实。3欧洲国家正是由于政府会计制度不完善，导致政府债务和费用未能全面披露，掩盖了财政风险。4欧美公共债务危机的严重后果，推动了新一轮全球政府会计改革的进程。主权债务危机突显了政府财务管理的薄弱性。5而透明、健全、权责制的政府财作者简介:马蔡旦在，南开大学经济学院教授、博士生导师;尚娇，南开大学经济学院硕士研究生。注:本文为教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目;公共财政安全监测预警机制研究;(编号:12JZ0(31)的成果。 发生债务危机的国家，多采用收付实现制政府会计核算基础，披露的政府资产负债情况，与真实状况存在较大差距，
5、未能起到预警债务危机的作用。以希腊为例，2 佣 1 年希腊财政赤字占 GDP 的真实比例为5.2%，而账面上却仅为 1.5%，其债务风险被长期掩饰，直至 29 年才暴露出来，2010 年 4 月欧盟公布的希腊实际赤字率为 13.6%。-53 一经济纵横.2014 年第 12 期务报告有助于防范;潜在的危机;6O 二、欧洲公共债务危机中政府会计的表现在欧洲公共债务危机中，政府会计与财务报告未能有效发挥预警功能的原因有:一是政府会计与报告体系本身存在缺陷，无力全面反映真实的政府财务信息。二是编制虚假信息，人为掩饰财务困境。希腊债务危机就属于后者，在通过编造虚假财务信息加入欧元区后，希腊继续采取低报
6、军费开支、少计利息等方式，掩盖其政府财务风险。尽管改进政府财务报告的编报方式与规则不能确保避免欺诈行为，但一个结构清晰、内控健全的财务报告体系，则可改善财务信息的内控基础。更多的公共债务危机预警失灵，则源于政府会计体系的自身缺陷，导致难以全面反映政府的负债和成本费用，从而掩盖了高额债务和赤字。此次欧洲债务危机中，政府赤字和负债的不完全披露及大额隐性负债的最终显性化，揭露了政府掌握其基本财务状况及风险情况的非充分性 O 导致政府财务状况预期与现实间差距的原因大体有三方面:一是政府基础性财务信息不完备 O 二是财政体系面临外部性冲击。三是公共财政政策取向的内在变化。7从国际货币基金组织选取从 20
7、07-2010 年政府债务超预期增幅最大的十个国家来看，其中 230 毛的债务增长源于政府财务信息的不完整。首先，政府赤字及债务数据的缺失导致公众的市场信心崩惯，引发;多米诺骨牌;效应。其次，当希腊、德国、爱尔兰、葡萄牙等国债务危机爆发时，政府对公有企业及公私合营企业的隐性担保，使公共财政状况进一步恶化。最后，希腊、葡萄牙、西班牙等欧洲国家基于现金制的政府预算、会计及财务报告体系，难以追踪并控制支出承诺，导致危机爆发前及危机过程中的应付风险持续累积。三、基于债务危机预警的政府负债核算比较不同政府会计模式在确认基础及负债披露等方面的差异，对债务危机预警具有重要影响。20 世纪 80 年代以来，英
8、美国家在公共部门中引入了内部市场等竞争性机制，关注财政受托责任的制度环境，为实行权责发生制政府会计提供了契机。而欧洲一些国家的政府会计往往不过于强调公众受托责任(近期有所转变)。具体表现在政府会计核算基础上，英美国家较早采用了权责发生制核算基础，欧洲些国家则主要以收付实现制为基础(近期呈现向权责发生制转变的趋势)。各国的推进程度也不尽相同，有些国家成功引进了权责发生制改革，有些国家仍以收付实现制为主，但提供部分权责发生制信息作为补充。尽管权责发生制核算基础针对政府或有负债的计量还存在定缺陷，但在预警债务危机上仍具有明显优势。从这个意义上讲，权责发生制色彩较浓的盎格鲁一美国模式的政府会计，在控制
9、债务风险、预警债务危机上更具优势，这也是欧洲和美国债务危机严重程度差异的原因之一。对政府负债的确认与核算既与会计计量基础密切相关，又依赖于会计准则规定的负债确认范畴。总之，盎格鲁一美国模式的政府会计对政府负债的披露较为全面，而欧洲大陆模式则相对狭隘。(一)盎格鲁一美国模式下的政府负债核算在盎格鲁一美国模式的政府会计体系中，对政府负债核算与计量较具典型性的当属新西兰和美国。新西兰从广义上界定了负债的含义，认为负债即;基于既往交易或事项引起的、对其他主体承担的现时义务，该义务的履行将导致服务潜力或未来经济利益的损失;。8与权责发生制政府会计改革的成就相一致，新西兰的政府负债确认范围也较全面，不仅囊
10、括了全部显性直接负债，还以计提准备的方式确认了部分或有负债。除在财务状况表中披露直接显性负债外，还对因政府担保、承诺等引致的或有负债单独编制报告，并结合报表附注加以说明。其或有负债核算包括了担保与赔偿、未缴资本、法律纠纷及索赔等方面。或有负债作为纳入预算的表外项目，根据不同特征分为可量化和不可量化两类，因而被赋予了特定的会计核算方式。9一旦或有负债处于触发状态，将会立即在资产负债表中予以反映。美国对负债的定义与新西兰的界定基本相同。目前，美国政府会计对负债的反映已涵盖了流动负债和长期负债，对部分或有负债也在财务报表(或报表附注)中披露。政府对或有负债的确认要求为;未来资源的流出或牺牲是颇具可能
11、性的;又特别对因未决诉讼、谴责诉讼及未确定索赔产生的或有一54 一经济纵横.2014 年第 12 期负债做出了单独规定，要求在或有费用可能发生时即进行确认。若或有负债的确认条件未能同时满足，但损失或额外损失的发生是可能且合理的，也应对其披露(以附注的形式报告信息)(二)欧洲大陆国家的政府负债核算欧洲各国对政府负债的核算口径相对狭窄，其债务风险的防控功能也较为薄弱。其中，法国政府会计改革尽管推进较为迅速，但对隐性负债的披露仍存在较明显的欠缺。如，未能系统披露针对环境问题的负债，对公务员养老金负债的报表附注说明也过于笼统。在意大利中央政府的资产负债表中，负债分为国库报表中推断出的负债(即短期负债/
12、流动负债)和不包括在国库报表中的负债，后者被划分为合并负债、永久负债、可赎回负债等，其中虽包含支出承诺等隐性负债，但对或有负债的披露仍有不足。11德国由于权责发生制改革的失败，政府会计确认负债的口径相对较窄，提供的负债信息也不全面。(三)两类政府会计模式的负债核算比较对不同类型负债的核算，各国会计准则规定了不同的规范。上述两类政府会计模式中，典型国家针对各项负债的核算情况如表 1 所示:表 1 典型国家的政府部门公共部门)负债核算盎格鲁一美国模式欧洲大陆模式负债新西兰英国美国德国法国意大利瑞士长期负债担保贷款是是是是是是是流动负债银行贷款与透支是是是是是长期负债到期部分是是是是是应付款是是是是
13、是其他负债与准备是是是资料来源:Oulasvirta L. The reluctance of a developed country to choose International Public Sector Accounting Standards of the IFAC. A critical case study. Critical Perspectives on Accounting, 2012. 负债核算中的;准备;等或有负债，如采用权责发生制则体现于财务报表中，而在收付实现制下，在其未转化成直接负债前，将不会直观显现出来。简言之，无论盎格鲁一美国模式或欧洲大陆模式的政府会计，对长
14、期负债均能较好地核算与披露，但各国对流动负债及其他负债与准备的反映程度却参差不齐。特别是其他负债与准备一项，欧洲大陆国家几乎不予考虑。而英美国家由于权责发生制政府会计改革较为深入，故负债确认的口径较宽，对其他负债与准备也能适当披露，从而在债务危机预警中发挥了积极作用。四、我国政府会计改革的思路(一)适时推进权贵发生制政府会计改革我国现行政府会计核算基本上采用的是收付实现制，只有事业单位的业务核算及总预算会计的部分内容允许采用权责发生制。虽然收付实现制能以较低成本对预算资金的收支进行动态追踪，但缺陷在于难以区分交易的经济属性，而权责发生制可提供更为丰富的经济信息(包括政策的可持续性、决策的有效性
15、等)。然而，结合欧美诸国政府会计改革的经验与教训，一蹦而就的权责发生制改革往往成本高昂，且可能引发经济运行的不良反应，渐进地引人权责发生制更为稳妥。需要强调的是，权责发生制的关注重点仍为过去，对可持续发展考虑得较少。权责发生制虽然拓宽了负债披露的范围，但如将其作为公共债务危机预警的主体工具，仍是远远不够的。还应在政府财务报告中补充前瞻性的财务信息，即那些有助于预测政府运营风险和不确定性的信息。口(二)加快推进权贵发生制政府综合财务报告体系的建设考虑到债务风险控制的需要，较之全面的政府会计核算改革，权责发生制政府综合财务报告既能满足财政预警的需要，又相对容易实施。参照法国、瑞典等国的做法，在权责
16、发生制政府会计改革之前，先-55 一经济纵横.2014 年第 12 期行启动政府财务报告的编制模式改革，也成为当前全面深化财税改革的重要举措之一。党的十八届三中全会在中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定中提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度 o2014 年 8 月通过的中华人民共和国预算法也明确规定各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性 o 其实，政府综合财务报告的试编工作于 2011 年就已启动，截至 2012 年已有 23 个省份试编政府综合财务报告。政府综合财务报告包括资产负债表、损益表和政府财务报
17、表附注等，主要反映资产、负债、净资产、收入和费用五个元素。同时，审计署也指出，现有的政府性债务评估不足以反映政府的资产安全性，而政府财务报告可以更直观、真实地反映资产负债情况，并呼吁在地方层面试点、政府财务报告，全面反映政府的财务状况和运营绩效。对此，国际上的常见做法是日常核算以收付实现制为主，而年终按权责发生制原则对相关数据进行调整，进而编制权责发生制政府财务报告。口这样，既能全面反映政府实际的资产负债和运营成本，又可适度减轻日常会计核算的工作量。(三)加强隐性负债及或有负债的核算与披露我国现行政府会计体系未能将隐性负债和或有负债纳入核算范围，即使对直接显性债务，仍遗漏了许多重要内容。如，对
18、发行的国债及举借的外债，政府会计及财务报告只反映了当期本金数，而对由本期承担、在未来支付的利息则未能全面披露。特别是政府对国有企业的支持方式，由过去的直接支持转为担保或隐性承诺，政府承担的隐性负债呈现庞大且难以计量的特点 O 为全面及时地披露政府的真实负债情况，有效推进全口径预算管理体系的建设，需重新界定财政负债的核算范围。可考虑纳入负债计量或核算范围的主要包括:直接显性负债产生的应计利息、社保支出缺口、商业银行的不良贷款、政府性担保等隐性负债及或有负债等。并根据不同特点采用不同的确认方法，可以量化且发生概率相对较高的隐性(及或有)负债，应在报表中加以披露:难以量化或发生概率确属较小的，则可在
19、报表附注中予以必要的说明。此外，对难以在报表中披露的重要事项(如政府承诺、贷款担保等)，还可单独编制相关附表或附注。参考文献:IJ 马蔡琛.公共财政安全预警机制的波段框架设计一-基于短波、中波和长波预警的考察1.经济纵横，2012(11):44 -48. 2 J Auerbach A 1. Budget Rules and Fiscal Policy: Ten Lessons from 币 le。可 andEvidence. J. Gerrnan Economic Review ,2014(15) :84 一 99 3 J Conesa, 1. C. , Kehoe -Consultant,
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