1、哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 II.哈尔滨理工大学硕士学位 农业企 业农用地会i论文处理问题研究姓名：弓- ic莉申请学位级别：硕士专业：管理私- 学与工程指导教师：李幕20070601哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文农业企业农用地会计处理问题研究摘要土地是农业企业最重要的一项资源性资产，它是能给农业企业带来经济 利益流入的稀缺资源，是农业企业价值最大的国有资产。但近年来，农业企 业使用的国有土地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占，导致国有 资产流失严重等现象时有发生。因此将土地资源作为农业企业的一项重要资 产纳入会计核算体系，对其确认、计量、记录和报告的全过程做出会计规 范，实行国
2、有资源资产化管理，是严格土地管理，贯彻落实科学发展观、实 施可持续发展战略的必然要求。本文以会计学、经济学、资源科学、管理学、农业经济学、土地管理学 等学科的基本理论为基础，注重对前人已有相关研究成果的分析与吸收，运 用了比较、借鉴、嫁接、改造和创新等基本方法，通过分析与农业企业经济 活动相适应的经济活动特点，研究探讨了现行土地资源的会计处理方法，提 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 II.出现行农业企业农用地会计处理存在的问题，进一步分析了产生这些问题的 原因。在此基础上本文提出以资源会计学为基础对农亚企业农用地的会计处 理进行重新规范，研究了将农业企业通过行政划拨取得的农用地确认为农业 企
3、业的资源性资产确认的条件，重点研究探讨了土地资源资产的初始计量问 题，这是将农业企业农用地纳入会计核算体系的难点。关键词农用地；资源性资产；会计核算Research on the Relevant Problems of Accounting for the Land for Agricultural Enterprises UseAbstract哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文Land is one of the most important resource assets in agricultural enterprises, which can bring economic benef
4、its flowing of scarce resources for agricultural enterprises as well as the largest agricultural enterprise value of the state-owned assets. However in recent years the use of agricultural enterprises of the state- owned land surrounding rural collectives individual farmers and other units misused l
5、ead to a serious loss of state-owned assets. Therefore putting the agricultural land resources as important enterprise assets into the accounting system such as recognition measurement record and report is the inevitable request to restrict to land management, to carry out the scientific concept of
6、development and the strategy of sustainable development.This essay is based on the fundamental theory of accounting economics sciences of resource management agricultural economics Land Management. This article focuses on the previous research results including the basic approach of the using of com
7、parison using for reference reforming and innovation. By analyzing the character of the agricultural enterprises and economic activities to find the way to solve the problem of land resource. It brings forward the existing problem of agricultural enterprises of agricultural land accounting treatment
8、 and further discusses the reasons of these problems .On this basis of the essay, it puts forward rules for the accounting of agricultural enterprises, which is based on the accounting of resources through administrative allocation of agricultural land for agricultural enterprises, it recognizes the
9、 resource assets and confirms the qualification of the study focus research on the land resource assets in the initial measurement. This is the difficulties of farm agricultural enterprising into the accounting system.Keywords agricultural land; resource assets； accounting哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文 II.哈尔滨理工大学
10、管理学硕士学位论文哈尔滨理工大学硕士学位论文原创性声明本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文农业企业农用地会计处理问题研究，是 本人在导师指导下，在哈尔滨理工大学攻读硕士学位期间独立进行研究工作所取得的成果。 据本人所知，论文中除已 注明部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果对本文研究工 作做出贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式注明。本声明的法律结果将完全由本人承 担，作者签名- 哈尔滨理工大学硕士学位论文使用授权书农业企业农用地会计处理问题研究系本人在哈尔滨理工大学攻读硕士学位期间在导 师指导下完成的硕士学位论文*本论文的研究成果归哈尔滨理工大学所有，本论文的研究内 容不得以其它单位
11、的名义发表本人完全了解哈尔滨理工大学关于保存、使用学位论文的规 定，同意学校保留并向有关部门提交论文和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权哈 尔滨理工大学可以釆用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内 容，本学位论文属于哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文保密，在年解密后适用授权书 不保密 (请在以上相应方框内打V)作者签名：M导师签名哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文第1章绪论1.1研究旳背景2000年1 2月，国际会计准则委员会正式发布了国际会计准则第4 1号一 农业（以下简称I AS41),已于2 003年生效。I AS41的发布得到了一些国家、 地区的好评和积极响应
12、。借鉴I AS41并结合我国实际情况，规范与农业活动相 关的生物资产和农产品以及农业企业社会性收支的会计核算办法已由财政部正 式发布。但是，对于同样与农业活动相关的土地（已列为固定资产)，这样的 稀缺自然资源的会计处理，由于不适用于所规定的范围而未能对其做出规范。 作为资源性资产的土地是农业活动不可或缺的，是农业企业赖以生存和发展的 物质基础。国务院办公厅转发国土资源部、农业部关于依法保护国有农场土 地合法权益意见的通知强调指出，国有农场的土地是国有农场经济发展的基 本生产资料，是国有资产的重要组成部分。1992年12月制定的农业企业财务会计制度虽然将农业企业使用的土地明 确为固定资产，但囿于
13、当时的历史条件，对其会计处理、列报和披露，均未能 做出规定，因而只能在账外造册登记，即仍然未能完全摆脱传统自然资源价值 观的影响，因而未能将土地资源的价值量化并真正上升到资源性资产的阶段。 显然，时至今日，现行农业财务会计制度对土地等资源性资产的处理，已不适 应我国社会主义市场经济发展和党的十六大精神强调的可持续发展战略的需 要。按照、相关的要求，国有农业企业在实施新企业财务会计制度之前，必 须进行清产核资工作。而在清产核资过程中，有一个问题必须明确：农用地是 否应该入账？如果入账，应如何进行会计确认和计量？账务上如何处理？因 此，借鉴国内外资源资产理论研究成果，按照我国有关法规的要求，研究制
14、定 农业企业土地资源性资产会计处理，采取资产化方式来经营和管理土地自然资 源，使土地自然资源从实物管理过渡到价值管理；对土地等资源性资产的会计 处理、列报和披露做出规范，从会计核算的层面上防止土地等国有资源资产的 流失，就显得十分迫切哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文1.2国内外研究现状L2.1国外研究现状把农业企业的农用地作为资源性资产进行会计处理的研究，尽管不如绿色 会计等热门的专题性研究突出，但对于资源性资产的会计处理（当然也涵盖了 土地资源性资产），会计理论学术界却较早就曾给予了一定程度的关注，并且 已经取得了一定的成果。据笔者初步掌握的有关资料分析，在早期西方一些比 较权威的会计理论书
15、籍和会计学教科书中，就已经较多地涉及到资源会计核算 中有关自然资源会计核算方面的问题。特别是在石油、天然气会计问题方面， 美国可以说走在了世界前列，其研究成果斐然。早在5 0年代初期，就开始了 对石油、天然气的开采过程的核算是否采用会计准则的争论，其焦点集中在成 效成本计算（s uccessful efforts,简称S E又译成果法或功效成本计算法） 和完全成本计算法（f ull cost简称F C)的运用方式与使用范围的选择上。 1970年，由美国著名会计学教授西德尼戴维森（S idney Davidson)和罗曼 L韦尔 （R oman.L.Weil)主编，由当时美国5 9名著名的会计学
16、教授和执业会 计师撰稿，由麦格劳一希尔（M cGraw-“Hill)公司出版的现代会计手册 (Modern Accounting Handbook) 一书，该书的第十七章土地、第十八章 自然资源，两章的内容就是涉及资源会计核算的理论与实务问题的。随着 会计学领域的不断发展作为农业企业最重要的一种资源性资产一一土地的会 计核算也越来越受到人们的重视，尤其是国际会计准则第4 1号农业对 与农业活动相关的土地未确立新的原则，却指出农业企业应根据实际情况相应 遵循国际会计准则第1 6号一不动产、厂场和设备，或国际会计准则第4 0 号a资性房地产。“不动产、厂场和设备”相当于我国会计制度中所称 的固定资
17、产。I AS16第3 0条规定：土地和建筑物的公允价值通常是其市场价 值。此价值有合格的专业评估人员通过评估确定。第3 5条规定，土地是不动 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文产、厂场和设备中八类不同类别的第一类：（1) 土地；（2) 土地和建筑物； (3)机器；（4 )轮船；（5 )飞机；（6 )机动车辆；（7 )家居及装修；（8 )办 公设备。第4 5条规定：土地和建筑物是相互独立的资产，应分别进行对其进 行核算，即使他们是一起购置的也是如此。土地通常具有无限的使用期因而对 其不计提折旧。建筑物具有有限的使用期，因此，属应计提折旧的资产。土地 价值的增加并不影响其附着建筑物的使用寿命的确定。
18、按照I AS16和I AS40的 方土地私有的条件下，自用性土地，即用于商品或劳务的生产或供应，或用于 管理目的的土地，其会计处理由I AS16规范；为赚取租金或为资本增值或二者 兼而有之（由业主或融资租赁的承租人）所持有的土地，其会计处理适用于 IAS40。 由此可以看出，不论是作为不动产的土地，还是作为投资性的土地， 其初始计量都按其成本，即包括买价和直接可归属于土地的支出计量。这些规 定对于各国制定适应自己本国国情的农业企业资源性资产会计处理具有指导性 的作用，围绕着土地，这一农业企业最重要资源性资产，其他资源性资产，如 水库、已幵发用于养殖的滩涂等都可以参照实行。1.2.2国内研究现状
19、在我国进入 70年代后期，随着“对外开放，对内搞活”经济总方针的贯 彻执行，我国会计理论与实务界对农业企业的土地资源性资产核算方面的会计 问题也日渐注重。1 992年制定的农业企业财务会计制度将农业企业使用的 土地作为固定资产，在账外造册登记，未能完全摆脱传统自然资源价值观的影 响。我国财务会计改革要求国有农业企处必须实行全国统一的新企业会计制 度，按照相关要求，国有农业企业在实行新企业会计制度之前，必须进 行清产核资工作。而在清产核资过程中，农用地是否应该入贱？如果入账，应 如何进行会计确认和计量？账务上如何处理？这就把我国农业企业的农用地会 计核算问题正式提上了研究的日程。我国新企业会计制
20、度中也有两处提到 土地问题：第二章第三十五条（不计提折旧的固定资产范围）和科目说明中有 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文关“累计折旧”科目的说明，两处的提法完全一致，即“下列固定资产不计提 折旧：（四）按规定单独估价作为固定资产入账的土地”。但是，对这个 规定，新企业会计制度未作任何更加详细的说明，农业企业在执行新企 业会计制度时，应明确确认农用地的资产属性，并做出相应的规定。通过以上分析，我们有理由认为，在我们国家，农业企业的土地资源性资 产的会计处理问题，尚处于研究探讨阶段，既涉及资源资产理论和会计技术问 题，也涉及相关的法律法规，尤其是现行的修改后的土地管理法，这都会 影响到我们对该问题
21、的研究。此外，目前对此问题的研究，还没有将可持续发 展理论结合起来深入研究。1.3本文研究的目的及意义土地是农业企业最重要的一项资源性资产，它是能给农业企业带来经济利 益流入的稀缺资源，是农业企业价值最大的国有资产。将土地资源作为农业企 业的一项重要资产纳入会计核算体系，对其确认、计量、记录和报告的全过程 做出会计规范，实行国有资源资产化管理，是严格土地管理，贯彻落实科学发 展观、实施可持续发展战略的必然要求。中华人民共和国土地管理法规 定，我国实行土地的社会主义公有制，即土地属于国家所有和农民集体所有， 任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土使用权可以 依法转让。基于这种
22、法律环境的考虑，我国企业会计准则将土地纳入无形资产 范畴，有新企业会计准则哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文无形资产予以规范。但是，无形资产是有使 用年限的，其成本，应在预计使用年限内分期摊销；并规定企业进行房地产开 发结转相关土地使用权时，应将其账面价值一次性计入房地产开发成本。国有 农业企业使用的土地，其使用是没有期限的不存在将其成本在使用期限内摊销 或结转的问题，因而不适用于无形资产准则。原农业企业财务制度虽将农 业企业使用的土地作为固定资产管理，但未能予以会计确认，只要求在账外造 册登记。而新企业会计准则一固定资产、新企业财务会计制度虽都提 到“按规定单独估价作为固定资产入账的土地”，实
23、际上并不能涵盖企业与农 业活动相关的土地。这就导致现行会计准则、会计制度对其农用地的会计规范 出现了真空地带。2004年8月28曰，全国人大十届十一次会议通过了修改 中华人民共和国土地管理法的规定，依据宪法有关修正条款完善了土地征 收、征用制度；10月21曰，国务院出台了深化改革，严格土地管理的决定。 随着土地管理制度改革的深化和相关法律制度的完善，按照这次会计核算制度 改革思路，制定一个农用地等资源性资产会计核算办法，就成为适应法律环 境、填补会计法规真空、切实加强土地管理和核算的迫切要求。哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文近年来，农业企业使用的国有土地被周边乡村集体、农民个人以及其他单 位挤
24、占，导致国有资产流失严重等现象时有发生。因此，严格执行土地管理法 规，依法确认国有农业企业土地使用权，并在土地登记发证基础上制定土地资 源资产核算办法，对其确认、计量、记录和报告全过程做出会计规范，将其纳 入会计核算体系，是在法律规范下，从会计制度层面上有效防止国有资产流失 的重大举措，也是市场经济体制下国家作为国有农业企业投资主体，对其资本 保全的必然要求。资源性资产流失与会计学上的资产流失形式不同，主要表现 在国有资源性资产长期被无价使用，资源资产未有效配置，造成国有资源性资 产的闲置和浪费。因此，本文力图通过对农业企业农用地资源性资产会计核算 的研究，将与农业企业密切相关的土地资源性资产
25、纳入会计核算体系，解决国 有土地资源性资产长期被无价使用，资源资产未被有效配置，造成国有资源性 资产的闲置和浪费，从资源资产属性角度防止国有资产流失，使国有土地所有 权真正在经济上得以实现。哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文1.4本文研究的内容和方法本文以会计学、经济学、资源科学、管理学、农业经济学、土地管理学等 学科的基本理论为基础注重对前人已有相关研究成果的分析与吸收，运用了 包括比较、借鉴、嫁接、改造和创新等基本方法，通过分析与农业企业经济活 动相适应的经济活动特点，研究探讨了现行土地资源的会计处理方法，提出现 行农业企业农用地会计处理存在的问题，即现行农业企业农用地会计处理不适 用于无形
26、资产准则和固定资产准则，现行新会计准则、新会计制度对国有农业 企业农用地的会计规范出现了真空地带。论文还分析了产生这些问题的原因， 主要三权混清，产权界定不清；土地所有权职能履行不充分，土地资源缺乏经 营机制。文中还分析了这些问题的存在产生的经济影响，将使得国有农业企亚 的农用地只注重数量的管理而忽视其价值的管理，导致国有土地事实上的产权 关系不清，国土资源流失严重，土地资源使用效率低下。针对以上问题的存 在，本文提出以资源会计学为基础对农业企业农用地的会计处理进行重新规 范，将农业企业通过行政划拨取得的农用地确认为农业企业的资源性资产，研 究了确认的条件；重点研究探讨了土地资源性资产的初始计
27、量问题。本文提哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文出 以农用地征地补偿费作为土地资源性资产初始计量的入账价值，既有法学依 据，又易于操作可行。在此基础上本文对农业土地资源性资产的后续支出、折 旧、处置、减值准备、土地资源性资产的列报与披露等问题也提出了一挂粗浅.第2章农用地会计处理问题相关理论研究 2.1,资源会计学的相关基础理论 2.1.1资源性资产的概念2.1.1.1各种学说对会计学中资产的界定资产是最基本的会计要素，由于对资 产的不同理解，最终会影响到会计理论体系的构建及会计方法的确立问题。因 而，人们长期以来就一直试图给资产以明确的定义并在此基础上分析它的基本 性质，从而使其成为会计理论界
28、关注较多的问题之一，笔者认为，从总体上 看，对现代会计理论影响较大的观点主要有以下两种： .第一，美国财务会计准则委员会（F ASB的看法1 985年1 2月，在其所发 表的论财务会计的概念第五辑一财务报表的各种要素中提出：“资 产是可能的未来经济效益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或 加以控制的”，认为，资产具有以下三个重要的特征：一是它蕴含着可能的未 来利益，也就是它单独或和其他资产结合起来具有一种能力，将来能直接或间 接地产生净流入现金；二是特定个体能够借助它获得利益，并对其他方面之哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文取 得它加以控制；三是个体有权取得或控制利益的交易或其他事项的
29、发生。此 外，还认为，可能是花代价取得的、可能具有实物形态、是交换的对象或是依 法可以行使的权力等，是有助于辨认资产的辅助特征。如果它们不存在，也不 能否定某一项目构成资产的资格。第二，国际会计准则委员会 (IASC)的看法1 989年7 月，在其所发布的 国际会计准则委员会关于编制和提供财务报表的框架中提出：“资产是作 为以往事项的结果而由企业控制的，渴望向企业流入未来经济利益的资源。” 它认为，资产中所包含的未来经济利益可以以若干方式流向企业，它主要是指 直接或间接地增加流入企业现金或现金等价物的潜力，这种潜力既可以是生产 性的，是企业经营活动的一个重要组成部分，它也可以是现金或现金等价物
30、的 形式以及减少现金流出的形式。此外，它还认为，企业的资产得自于它过去的 交易或其他事项，但实物形态和所有权并不是资产存在所必不可少的。1992年1 1月3 0日，我国财政部在所颁布的企业会计准则中，将资产 界定为：“资产是企业所拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种 财产、债权和其他权利。”相对上述有关资产定义来说，这样一种以描述方式 来表示资产的定义就显得较为简单，在实际运用中也带来一些不便，使部分会 计现象难于囊括其中。葛家澍教授就曾指出，目前有关资产的定义似乎存在不 足。他认为，会计学上的资产定义应当与经济学上的资产的定义有所区别。经 济学上的资产定义，比较偏重于资源的定性描述
31、。但从会计的角度来定义资产 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文时，仍然可以参照经济学中的定性部分，但同时应考虑会计的计量要求，要便 于在会计上的可操作性，便于用这个定义来指导会计的确认与会计计量，因此 会计学上的资产定义就要受到会计基本假设和原则的制约。 葛家樹教授 认为 ， 应当在未来经济利益前面加上一个补充，即这一经济利益是“可以用取得它所 耗费的成本或价格来计量的经济资源。”这一看法，对我们比较全面地理解资 产的概念具有一定的指导意义“ 】 。综合上述，对资产的概念，我们可以从以下四个方面进行比较全面的理 解- 一是从其本质特征上看，它是一种经济资源，企业能够借助于它的运用而 在未来获得一
32、定的经济利益，如果有根据说明一项资产不能为企业带来未来经 济利益时就应当将其列为本期费用，而不能作为资产。此外，从经济学角度上 所说的资源一般仅指稀缺性资源。空气、阳光虽然也是人们从事经济活动所必 需的条件，也会给某一经济实体提供经济利益，但由于他们并不具有稀缺性， 因此不能列为资产 二是从其所有权特征上看，它是由某个企业实体所拥有或 者控制的资财。“拥有”和“控制”并不属于法律术语，一项资源能否视为经 济实体的资产，关键要看其有无对该顼资源自主支配的权利，而不应与法律上 “所有”的概念相混滑。有些资财即使不是企业所有的，但企业在一定时期内 控制其使用权，也应列为企业的资产，譬如租赁权。三是从
33、形态上看，它可哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文以 是有形的权利，也包括无形的经济权利，替如应收账款和专利权，四是在过去 的交易中有偿取得的，具有历史成本，因而是能够用货币尺度对其进行计量 的，2.1.1.2资源性资产的概念资产的主要特征是能够为所有者或控制者带来未来 的收益希望。由于自然资源的开发和利用也能给所有者和控制者带来一定的收 益和财富，它也是一种资产，但是这种资产与我们一般会计意义所说的资产又 有E别，故可称之为资源性资产。资源性资产主要是指在人 们现有的认识和现 实的科技水平下，通过其开发和利用能够带来一定收益的资源。它是自然界长 期自身运动所形成的资产，是人类赖以生存的物质条件，
34、是社会发展的物质前 提和基础。对它的界定，需要有以下三个指标体系来作为其具体的标准：一是 其实物量应当有一定的数量要求；二是对资源存量（或储量）的测定要有一定 的技术精度要求；三是对其所能实现的技术经济指标要有一定的效益度上的要 求。在应用上述指标体系核定（判定）时，通过其开发和利用能够给我们带来 经济收益和重大社会收益的自然资源，就可作为资源性资产进行资产化的管 理，而纳入资源会计学的核算内容。资源性资产的内涵是不断发展的，它是一 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文种多用途、多形态、多属性和各类资源紧密相关的资产。它可以具有经营性和 非经营性，而且能够在一定的条件下互相转换。作为其经营性的属性
35、，它的运 用可以给使用者带来经济效益：作为非经营性，它的存在也可以带来一定的社 会效益（主要体现为经济效益和生态效益）或者间接经济效益。资源性资产不同于一般性的资产。对一般性资产而言，重要的是价值而不 是使用价值，只要价值增值，资产采取任何形式，甚至于存不存在，都是无关 紧要的。因为只有价值增值了，随时就可以买到合意的使用价值，包括原来那 种资产的使用价值。而资源性资产则不同，资源性资产的价值固然重要，但其 使用价值同样重要，从某种意义上说甚至于更为重要，这不仅因为资源是社会 经济发展不可缺少的重要条件，更因为这种条件是稀缺的，在一定的情况下它 又是不可替代的。2.1.1.3资源性资产与资源资
36、产资源性资产与资源资产之间，既有密切的联系又 有很大的区别.资源是资源性资产的源泉,资源管理是资源性资产管理的基础， 把资源变成资源性资产是人类经营资源活动的经济目标，是社会投入资源管理 的重要动力。由此可以认为，作为资产，它首先必须是一种经济资源，资源性 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文资产是一部分自然资源资产化的表现形式，在其物质内涵上具有一致性。但由 于资源分属于不同的管理范畴，因而有着显著的区别：一是从揭示目的上看。 自然资源揭示财富的物质属性，主要是以实物管理、数量管理为基础；而资源 性资产揭示财富的经济属性目的是对资源进行经济补偿和价值实现，以价值管 理为核心。二是从形成方式看。自
37、然资源的取得既有天然性，有的也是人的劳 动和自然环境共同作用而形成的；而资源性资产的形成却既可以是有合法渠道 认定一些资源作为资产，也可以是通过人们自身劳动的创造，还可以是有买 卖、租赁等产权交易而实现的。三是从法律属性上看。作为资产的资源，还应 当在法律上具有独立性，即在其所有权上有明确的属主；但资产却总是归属于 某一个体的资产，它可以拥有所有权，也可以是只拥有其控制权。四是从计量 方式上看。全面反应资产拥有量的主要是以货币作为计量尺度；而全面反应资 产拥有量上使用较多的则主要是实物量度。五是从人们的认知程度上看。资源 性资产是资源能够取得未来经济利益的现实能力，并且人们能够驾驳和享受其 未
38、来收益之后才可以构成资产；而资源往往以一定的技术条件为前提，通过哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文对 自然资源的发掘而产生，六是从其构成范围上看。资源性资产应当是资源的一 个组成部分；但并不是所有的资源都可以构成资源性资产9根据一般性资产的 获益性，自然资源中那些没有经济利用价值的因素或者在当今的知识与技术条 件下尚不能确定其经济利用价值的因素就不能成为资产。譬如，没有依法认定 其所有权之前的自然资源、暂时尚没有达到可利用状态的自然资源、完全没有 利用价值的自然资源和在现有技术条件下不可计量的自然资源就不可能构成资 源性资产，2.1.1.4资源性资产的主要特点资源性资产与其他资产相比，既具有资产
39、的一 般特点，同时又具备其自身的特点1.天然形成性农业生产用的土地，如耕地、林地、草地、养殖水面等；农 田水利资源资产，如水库、山塘等：其他农业资源资产，如已开发用于养殖的 滩涂等都属于存在于自然界的物质，最初完全是由自然因素所形成的，处于自 然状态。伴随着人类对自然干预能力的争强，自然资源原始的天然性更多地体 现为人工投入与天然生长的共性，自然资源虽然在大类上列入自然资源管理， 但事实上并非完全是天然的，现在的绝大部分自然资源都存在着人类活动的干 预，是人工生产和自然生长的结合体。哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文2.可以利用性它是指所存在的天然物质的使用价值，可为人类利用并能给 人类带来一定
40、的好处。一般而言，能够成为资源性资产的天然物质必须具有使 用价值，而具有使用价值的天然物质，却不一定能构成为资源性资产。3.总量有限性它主要是指人类可以认识、利用和改造的自然资源在数量上 的限定性。如土地、滩涂等会随着人类的幵发而总量会逐渐减少。具体表现为 三个方面：一是范围上的有限性。即并非所有的自然资源都是国有资源，能被 法律所界定为国有的资源是有限的。二是数量上的有限性。即国有自然资源中 相当一部分难以通过人类的劳动而再生，在一定条件下，其绝对量是既定不变 的，会随着对资源的开发和利用而逐渐的减少和枯竭。三是资源使用上难以满 足需要。即国有农业资源的拥有量与社会主义经济建设对他的霈要量相
41、比较， 总体上还处于不足的状态。我国耕地资源稀缺，在不到世界10%的耕地上，承 载着世界上22%的人口，在现代化进程中，人多地少和耕地资源短缺的矛盾越 来越突出，4.生态上的跪弱性农业资源性资产普適具有生态上的脆弱性。具有肥力的 土地（土壤）是农业基本生产资料，这是农用地与非农用地的根本差异。而由 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文于土壤肥力受制于自然条件及社会经济的双重影购，也就具有强烈的生态脆弱 性，从而影响农用地资产的运行效率。5.经营目标的多重性它主要体现在对资源性资产的经营必须考虑其经济目 标、生态目标和社会目标，并力争使其总体效益达到最佳。同时由于近期经 营上的长期性，往往当年的工作
42、效益要在几年或者几十年以后才能体现出来， 我CI 就很 难用现实的市场需求来规划未来资源性资产的经营，因而，不仅在其 决策上具有长远性，而且在市场信号的影响上也具有特殊性和滞后性。6.产权归属的国有性我国是公有制为主体的国家，农业企业的资源性资产 全部归国家所有和集体所有。同时，产权的国有性又是由自然资源的形成特点 所决定的。自然资源中的绝大多数是自然形成的，即他们不是人类劳动所直接 创造的，因而，这部分天然形成的资源，只能以国家所有者的形式来占有。比 如我国禁止买卖土地、转让土地，土地不能在非货币性交易中作为非货币性资 产进行交换或在债务重组中作为非现金资产清偿债务。7.可计量性与计量上的复
43、杂性它是指资源性资产一般是可以计量的，其计 量的尺度可以用实物量指标，也可以用货币计量，但其计量的过程比较复杂。 由于有些自然资源不仅每时每刻都在发生变化，而且导致其发生变化的因素既 有天然因素，也有人工投入因素，既有自然增值因素，也有时间价值因素，这 样就使按年度计量的资源总量会有很大的变化，具有一种不确定性。此外，由 于自然资源又多为不规则产品，生产具有分散性，要精确计量就有很大的围 难，而在计量上只是一种相对的准确性。哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文8.产权收益的垄断性对国家资源进行幵发经营的产业来说，它存在着两重 产权的收益，一方面是资源所有权收益，另一方面是经营幵发投资的所有权收 益
44、。在当前的情况下，前者主要表现为税收，它就是由国家对资源的垄断性所 造成的，后者则表现为投资报酬。我国目前将资源的产权收益（不包括投资回 报）由征收资源税的方式予以确认，它一方面体现了资源产权的垄断性，另一 方面也考虑了资源的有价性和收益性 【 2.1.1.5资源性资产概念确立的会计理论资源性资产是资源会计研究的一个基 础性概念，它在整个资源会计理论体系中的基础作用是不容置疑的。1.它使资源性资产会计核算对象实体化资产会计核算是与资源生态循环过 程相联系的资源经济循环各个阶段经济活动的过程和结果。资源经济循环的运 行，其主要的目的就是要在确保自然资源能够满足人类需要的前提下，实现自 身的良性循
45、环。为此，就应当分门别类地从实物量度和货币量度来反映各类资 源存量和增量的变化，只有确立了资源性资产的概念，其反映的标的物才会形 成。2.它使资源性资产会计核算对象具体化为了实现与可持续发展观念相一致哈尔滨理“ C大学管理学硕士学位 论文 11-的资源生态循环和经济循环的目标，作为对其过程和结果进行全面、连续、系 统地反映和控制的会计系统，在对不同阶段和不同环节的经济活动进行预测、 决策、计划、控制、核算、检查、考核和分析等各具体的会计管理工作时，只 有落实到各项具体的资源性资产，才能有明确的实施目标。3.它使资源性资产会计考核对象明确化作为资源管理系统的一个重要组成 部分，资源会计的绩效考核
46、是确保资源性资产会计管理目标实现的一个重要措 施，只有确立了资源性资产的基本概念，才能进行其它相关问题的探讨。正是 因为有了这一概念，才会有形成一套与其运行过程相一致，具有自身特点的会 计核算和管理方法的需求“ 。2.1.2资源性资产的会计处理基础2.1.2.1资源性资产的确认1.确认条件在资源会计核算中，能够确认为资源性资产的首先应该满足我 们前面已经提到的资源性资产的定义，其次还应当具备以下条件：(1) 现实性即资源是现实存在的，而且是已经发生经济活动的结果。如大 自然恩賜的土地须经过开垦才能成为农用地等。(2) 控制性指对某一经济资源的控制权是某一行为主体所直接控制，因而 可以直接使用和
47、支配，并且有分享收益的权利，正是这一控制权才表明了企业 资产的边界。但是控制权限应当是有严格界定的，企业对有些物质，虽然负哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文-12-有 相应的责任，并且可以因之而获得收益，但由于并没有获得实际的控制权，就 不能算作是企业的资产。我国的宪法和有关法律规定，我国的资源产权采用国 家所有和集体所有、二元结构的公有资源产权制度如土地管理法规定， 我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”因 此，农业企业，如国有农场，对土地的实际控制，体现在依法确认其国有土地 使用权并据以获取经济利益。国际会计准则委员会制定的编报財务报表的框 架（以下简称框架）指出
48、：在确定资产的存在时，所有权不是必不可少 的，如果企业控制了得自不动产的利益，则该项不动产就是一项资产.再 者，“控制”这一概念的外延比较宽广，在这里可以涵盖了 “拥有”，因此，框架在阐述资产的定义时，也是仅提“由企业控制的” 同时必须明确 “由企业控制的”，对于自然资源来说，强调对其产生利益的控制，也是资源 转化为资产的必要条件。因为，资源如果没有特定主体控制，比如太阳能、空 气，是无人控制的共享品，显然，这样的自然资源也就不可能转化为资源性资产。哈尔滨理“ C大学管理学硕士学位 论文 13-(3) 有效性与该项资产相关的经济利益很可能流入企业，这是经济资源在 在自然属性上的必备条件，凡是资
49、产都必须有效用，即在价值形成过程可以构 成或者带来收益。有效性意味着盈利，但盈利并不能作为有效性的前提条件。(4) 稀缺性这是经济资源在社会属性上的必备条件.稀缺性意味着必须为 之付出代价，因为具有代价，有用资源才能成为资产。(5合法性经济资源受法律保护，所有者和经营者能够合法地收益。凡是 不能得到法律保障的资源，尽管其是可以直接控制的现实资源，也不能确认为 资源性资产。2.确认依据从一般意义上讲，凡是能够确认为企业资源性资产并实施会 计核算和会计管理的，都应当具有一定的依据。这一依据体现在资源会计核算 和管理过程，除了应当贯彻权责发生制的基本原则之外，主要是与资源性资产 产权的表现形式相联系：第一，当资源性资产作为投资的项目、名称、数量、 价值、质量、品位和储量增长情况的相应技术资料以及与此相联系的资产评估 报告和具备法律手续的有效材料作为确认的依据。第二，当资源性资产不作为 资本金，而是由资源开发型企业按资源资产的所有者支付租金时，尽管其所有 权不属于资源性资产的使用企业，但由于其在一定的时期内拥有该资产的使用 哈尔滨理工大学管理学硕士学位论文-14-控制权，加上资源性资产
