1、对我国增值税类型选择的思考对我国增值税类型选择的思考发布时间 2000 年 07 月 24日刘立栋 1994 年我国进行了以增值税为核心的税制改革新税制运行几年来取得了一定的成绩初步达到了改革目标但是对新税制的改进与完善建议也从未间断其中新税制实行的生产型增值税更是颇受非议一些人主张进一步改革增值税制把生产型增值税改为收入型增值税和消费型增值税本文仅就现阶段我国为什么要选用生产型而不能采用收入型增值税、消费型增值税谈些看法一增值税的类型及其根本区别2从世界各国所实行的增值税来看以法定扣除项目为标准来划分分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时对企业当
2、年购入的固定资产价值如何进行税务处理国际上通行的规定是对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样生产型增值税税基最大收入型增值税次之消费型增值税最小从不同类型增值税税基可以看出生产型增值税对购入的固定资产价值不作任何扣除实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征虽保证了财政收入的稳定及时取得但他在一定程度上存在重复课税导致抑制投资的现象收入型增值税允许将购入固定资产所含税额分次扣除每次扣除额
3、与其折旧额相配比它能够避免重复课税符合增值税的理论要求但是增值税分子扣除额统一计算而且收入型增值税不能以发票抵扣制度管理结合消费型增值税明细表将购入固定资产所含税金一次扣除搬迁避免了重复课税有利于鼓励厂商投资因而备受西欧各国推崇但它容易导致在投资高峰期因税款抵扣量大而致使财政收入锐减3二生产型增值税是我国增值税类型的现实选择（一）我国实行生产型增值税的原因虽然生产型增值税整体上不如消费型增值税优越但为什么我国对其如此器重虽倍受指责仍不改初衷呢笔者认为这与我国 90 年代的经济形势和经济运行模式是分不开的同时在短时间内我国尚不具备把生产型增值税转换为收入型和消费型增值税的条件生产型增值税有利于保
4、证财政收入增强中央的宏观调控能力由于外购固定资产已纳增值税不允许抵扣其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物从整个社会来看这部分用于课税的基础价值大体上相当于按产品流量法计算4的一国生产的最终产品流量的货物总价值或者大体上能相当于按所得或成本法计算的生产要素所得的总和这样便使生产型增值税具有抵扣额小、税基宽的特点在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得从而保证了财政收入的稳定自改革开放以来我国财政收入占 GDP 的比重不断下降从 1979 年的 31下降到 1993 年的 13年均下降 1.2同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑
5、 1993 年仅为 33.7%中央财力非常有限相伴而来的是中央财政赤字压力陡增国债规模不断扩大 1996 年国债发行额达到 1967.4 亿元占当年财政支出的21.32%占中央财政支出额的 55.61致使中央宏观调控能力非常有限这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出为此 1994 年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”增强中央宏观调控能力而生产型增值税正是为达到该目的而使用的手段之一在经济高速增长条件下投资规模不断扩大采用消费型增值税显然难以达到上述目的据测算如果我国采用消费型增值税 1995 年因提高固定资产所含税额 2825.4 亿元占当年财政收入 6187.7 亿
6、元的 45.6即使允许抵扣 1/3 也足以使当年国债发行额翻一番这是我国现有经济形势所不能承受的52 生产型增值税有利于消除投资恶性膨胀抑制非理性投资生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳增值税在一定程度上存在重复课税抑制固定资产投资这是它的主要缺陷但是在特定的经济环境下却成为它的优点在投资领域我国历来存在普遍的软预算约束它常常引发投资规模恶性膨胀并且伴之以严重的产业结构失调和重复投资这种投资膨胀又常常成为我国通货膨胀的先导即构成所谓的“需求拉上型”通货膨胀针对这种经济过热过去我国通常采用“一刀切”的办法经济膨胀在短时期内迅速实现“硬着陆”从而造成国民经济的巨大损失和浪费近年来我国投资体制进行了一
7、系列改革推行了诸如项目资本金制度、项目备案登记制度等一系列新举措但是说根本改变了投资软约束的状况还为时过早因而与软约束投资机制相伴而生的“投资饥渴症”及非理性投资还将长期存在90 年代中期我国新一轮经济过热兴起抑制投资膨胀成为经济生活的重点在这个背景下 1994 年税制改革果断选择了生产型增值税从而为我国实现经济“软着陆”打下了良好的制度性基础自 1997 年东南亚金融危机以来全球经济持续走软受此影6响我国出口增长速度明显回落影响到国民经济的发展速度为此中央政府增加增加投资扩大内需拟投资拉动经济增长生产型增值税对此是否有所影响呢首先政府这次投资的重点集中在基础产业如交通运输、电力、邮电通讯、勘
8、探采矿等这些产业大多不在现行增值税征管范围之内若非扩大征税范围采纳生产型还是消费型增值税对其影响不大其次这次政府扩大投资有一部分发生在制造业领域内生产型增值税对其是有一定影响的但它影响的并非有效投资相反它阻止了非理性投资从而有利于资源的合理配置最后从税务筹划方面看生产型增值税促使企业多搞更新改造少搞基本建设真正转变观念走内涵扩大再生产的道路彻底实现两个根本性转变3 生产型增值税有利于扩大就业随着国有企业改革力度的加大“下岗”已不再是一个陌生的话题我国失业率迅速爬升1996 年失业率为 6一九九七年失业率为 7而 1998 年将有更大的突破据我国著名劳动力专家冯兰瑞预测目前我国社会综合失业率已高
9、达 22当然这包括了大量的农村富余劳动力大量失业人口的存在加剧了社会的不稳定于是“再就业”成为 1998 年政府工作的重中之重时下生产型增值税对扩大就业是大有作为的它不允许抵扣固定资产所含税金从而限制了7资本有机构成高的产业发展有利于资本有机构成低的产业迅速扩张从而便于扩大就业从目前的再就业工程看下岗人员除从事餐饮、商业、家政服务等第三产业来大多进入了私营企业及其它中小型企业而这些企业大都是资本、技术含量低劳动密集型的产业可见生产型增值税为解决下岗职工再就业缓解就业压力提供了制度性保证无疑是符合我国当前国情的4 选择生产型增值税是由我国目前的税收征管水平决定的长期以来我国税收征管采用政治动员的
10、方法辅之以专管员管户的落后模式征管效率非常低下近年来我们对征管体制进行了改革加强税务干部培训注重提高税务人员素质购置了一批较先进的征管设备征管水平有了一定提高但是由于征管体制改革不彻底征管模式比较落后相关配套措施跟不上征管水平难以在短时间内迅速改观同时中国经济小规模化运营也是税务行政效率低下的原因之一中国国有企业上万个其他企业更是数不胜数但是单个企业规模极不经济效益低下税务机关面对如此众多的经济核算主体显得无能为力特别是很多企业会计核算不健全纳税意识淡薄更增加了征管难度选择消费型、收入型增值税税款抵扣业务相当复杂再面对如此众多的纳税人我国现有征管水平难以应付81994 年以来我国在部分城市进行
11、了申报、代理、稽查三位一体征管模式的试点试图提高我国低下的征管效率但是由于纳税人纳税意识淡薄、税务中介素质不高、稽核能力有限而陷入困境其一居民纳税意识淡薄建国后我国流行的非税论及长期实行的低工资制使居民对税收非常陌生；同时税法宣传也明显不足其二现行税务中介素质欠佳现在我国主要以会计师事务所、审计师事务所、税务师事务所为税务代理机构其执业人员大都持有相关专业资格证书但由于缺乏健全的再教育机制职业人员专业知识更新慢很难跟上经济形势发展需要其职业道德素质也令人担忧全国现有上述三类事务所上万家行业内竞争基本呈现无序化状况某些事务所及其执业人员拉到并笼络客户违规操作按照客户要求审核帐表从而使虚假会计信息
12、合法化税务师大多为前税务官员他们深知税制的缺陷、税务征管及稽核的漏洞在税务代理过程中为客户大肆偷漏税款其三税务稽核能力明显不足由于税务监管人员素质不高稽核水平上不去同时由于地区封锁难以实现信息共享全面税务稽查也就成为空谈以这种征管模式应付生产型增值税尚且不足则更难以适应收入型和消费型增值税9总之在短时间内我国应继续沿用生产型增值税这符合我国的国情但这并不是说我国现有增值税制是完美无缺的相反我国现有生产型增值税还存在许多不尽如人意的地方还需要不断改革和完善以适应我国现有的生产力发展水平和经济发展状况（二）对推崇在我国现阶段采用消费型增值税观点的看法一些作者推崇在我国立即采用消费型增值税颇有代表性
13、的论据就是世界上实行增值税的大部分国家诸如西方发达资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税只有少数国家实行收入型和生产型增值税并引用国际货币基金组织财政事务部副部长爱伦泰特所说的“凡是不彻底的增值税都会产生问题”作为否定我国现阶段采用生产型增值税的依据似乎只要实现了消费型增值税我国增值税制就完美无缺了笔者认为这种论据是缺乏说服力的一个国家在10不同的经济发展阶段采用何种经济政策、实行何种税收方式最重要、最根本的依据就是本国的国情和政府财力时下财政状况拮据经济状况、经济结构不佳这就决定了别的体制改革方案多为用钱的方案用钱去换取一个结构合理用钱去换取一个社会稳定相比之下税制改革方案
14、只能是增收的方案任何减收的方案都是不切实际的注定行不通的增值税转型问题也是如此税制改革效果如何收入是第一个衡量标准一切从国情出发这是增值税转型、完善面临的最大国情至于别国如何如何我们只能借鉴不能照搬如果按照某些作者的这种观念美国这一当今世界的经济强国至今未实行增值税岂不是经济上落后于美国的其他国家实行增值税均是不合适的了中国经济就象一艘巨大的“航空母舰”其航向的调整及航速的加快不是可以一步到位的必须有一个相对稳定的过渡期；这一过渡期不是几个月也不是一年、两年而是需要较长时期特别是考虑到我国幅员辽阔各地经济发展不平衡立即采用消费型增值税是不现实的（三）对采用收入型增值税的利弊分析11增值税由生产
15、型一步转向消费型难度很大有的作者提出可先由生产型过渡为收入型最终转为消费型并认为这才是积极稳妥的办法有的作者干脆提出收入型增值税是我国理想的增值税类型其论据大致有实行收入型增值税将会刺激投资、鼓励新技术的使用、有利于保持税收的“中性原则”优化社会资源配置效率这种观点确有可取之处从理论上可以消除增值税的重复课税问题但从技术操作上分析并不科学严谨是不可取的收入型增值税允许外购固定资产分期扣税或按折旧额扣税实际上折旧额的计算和扣除是一个十分复杂的问题难以严格控管其一企业固定资产形态各不相同有的是作为生产用购进的有的则是用于消费和福利后者显然不属于增值税的抵扣范围之内实际工作中不少时候生产用固定资产和
16、非生产用固定资产无论是实物形态上或是价值形态上都是难以严格区分的就是生产用固定资产有时也同时为多家纳税人共同使用在股份制大面积推行核算单位划小的情况下出现的更多其二固定资产使用年限长短不一折旧率高低不等折旧方法也不相同企业财务通则规定企业可以按照规定选择具体折旧方法和12确定加速折旧的幅度这种情况下要准确、快捷的计算折旧额公平企业间的税负十分困难收入型增值税为现代税收的简便原则、效率原则所不容需要特别强调的是增值税的三种类型并不存在必然联系更不存在生产型转向消费型必须经过收入型这一过渡期主张增值税分步转型并没有充分的理论依据其在技术上和操作上增加了增值税规范的难度对这个问题必须澄清否则增值税的
17、转型问题要走弯路国际上实行增值税的国家很多计有 110 个但采用收入型的很少其中原因就在于此三进一步完善我国的生产型增值税以利于由生产型到消费型的过渡我国实行的生产型增值税有待完善其缺陷体现在两个方面一方面是生产型增值税固有的缺陷如重复课税、抑制投资13等另一方面是我国增值税制度运行中出现的诸多问题如征税范围狭窄、纳税人划分对经济运行的干扰等当前我们应当进一步完善现行税制强化税收征管；同时要大力发展经济硬化投资约束为生产型增值税过渡到消费型增值税创造条件1 进一步完善增值税制首先是要扩大征税范围从国际上一些国家增值税的征税范围来看大部分国家实行的增值税是比较彻底的如韩国把农、林、渔业房地产业建
18、筑业餐饮业旅游业运输、仓储、交通业租赁业、代理业、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征税范围又如加拿大、英国、法国、日本就把劳务服务全部列入增值税征税范围我国能否把营业税的征税范围全部列入增值税的征税范围是一个值得考虑的问题至少应该考虑把交通运输业、建筑业、劳务服务业（相当一部分是为生产服务的）列入增值税的征税范围全面实行增值税的好处是有利于增值税制的推行和税务管理有利于制止逃税行为的发生有利于组织财政收入有利于克服重复征税的行为体现公平税负的原则其次是要合理界定并规范小规模纳税人的行为小规模纳税人的问题已经干扰了我国经济的正常运行世界上实行增值税的国家对小企业大多都采用了简易的办法征
19、税但由于中国经济小规模化运行按现有标准划分14的小规模纳税人众多其经济总量相对较大而且小规模纳税人的增值税征收率已视同于税率（增值税相当于销售税）税率的不同产生了增值税不含税价格的扭曲小规模纳税人的税收负担相对较重这致使他们逆增值税设计思想而行这样增值税的有效运行自然就变的困难了要解决这个问题一是要降低小规模纳税人的征税率减轻税收歧视引导他们按增值税的设计思路办事；二是要加强对小规模纳税人的管理规范其帐务处理使其逐步转化为一般纳税人如有必要可以采取会计代办与税务代理相结合的办法规范其行为小规模纳税人问题的处理不是一定要消灭小规模纳税人而是要将其活动限制在不影响增值税制正常运行的范围内2 强化税
20、收征管由于征管水平的限制我国目前被迫采用了生产型增值税；同样是由于征管水平的问题致使我国增值税制在运行中漏洞百出要实现现有增值税的正常运转要实现生产型增值税向消费型增值税的过渡我们必须加强税收征管切实提高征管水平153 实现全面的增值税管理国际增值税专家认为增值税发票虽然是增值税制度的核心、是税务机关管理增值税的重要工具但不能过分夸大其作用增值税的管理不能仅靠一张发票必须进行全面的管理与控制即要对纳税人的资格认定税务登记、日常购销状况的会计帐簿、资金往来帐户、发票开具、纳税申报、税款缴纳、税务审计、税务稽查等环节进行把关毫无疑问我国应将增值税征管的重点放在掌握纳税人的各种税收信息、摸清税源等方
21、面而不是过多去查验增值税发票查验增值税发票虽然很重要也很有效但关键是应有的放矢即查验增值税发票应在充分掌握了有关税收信息觉得存在可疑之处的情况下进行搞“张张验审票票过关”看来既无必要也不太可能总而言之我国的增值税的征管应实现由“治标”到“治本” 、由被动到主动、由以“管票”为主到以“管户” 、“管税基”为主的转变4 充分发挥银行、税务代理等机构的作用一个简便、高效而又严密的增值税制度应建立在比较完备的银行结算体系和较为发达的税务代理社会服务网络等基础之上增值税的国际实践表明委托银行征税增值税及通过税务代理等社会中介服务机构办理增值税纳税事务将是十分简便、有效和成功的做16法银行作为专门代理货币
22、收付业务的职能部门在税款的征集、储存、解交等方面较税务机关更为简捷、便利、更具优势；而会计师事务所、税务咨询、税务代理等社会中介服务机构在办理增值税等税收事务性工作则比纳税人更为专业、熟练、更具效率我国也应该且又可能将纳税申报、税款缴纳等大量的事务性税收工作纳入银行及社会中介服务机构的工作范围这样做的好处在于（1）方便纳税人及税务机关双方节省纳税的私人成本和社会成本；（2）保证国家税款及时入库；（3）税务机关能将主要的工作精力放在强化税收管理、严格税务稽核监控、堵塞税收漏洞方面5 改革投资体制硬化预算约束发展经济提高两个比重增强财政的改革承受能力前文已经提到我国采用生产型增值税实际上是受制于软
23、约束的投资体制是由现实的财政承受力所决定的因此要采用消费型增值税我们首先要改革投资机制、建立起理性约束及风险控制体系保证投资的有效性降低其盲目性同时我们要不断发展经济不断提高财政收入占国民收入的比重降低财政收入对增值税的依赖程度17从生产型增值税向消费型增值税的过渡至少需要十年左右的时间再 2005 年以前可依照国家产业政策选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业先允许按一定比例抵扣税款应注意鼓励高科技企业和基础产业的资本投入通过这种措施积累对资本品扣税的经验还可以借鉴其他国家实行消费型增值税时对固定资产所含税款的处理的经验如荷兰 1969年实行消费型增值税时对固定资产所含税金实行分年度逐步抵扣抵扣比例依次为 30-30-60-67 到 1973 年以后则全部抵扣联邦德国 1968 年实行消费型增值税时对资本性货物征收特别投资税税率由 8%逐年降低直至取消我国可以在 2005 年到 2009 年按照合理的抵扣比例对生产性固定资产的投入进行抵扣使财政逐步适应消费型增值税的运行同时在税收管理方面制定出消费型增值税抵扣所适用的一整套办法在此期间也开始对征收特别投资税的制度设计作出试点和安排
