1、房地产开发企业的税收筹划分析 【摘要】企业税收筹划是指纳税人根据税法中的相关规定对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的对策与安排。因此,税收筹划不同于逃税、偷税 ,是企业的一项重要财务管理活动。本文根据房地产行业的特点,分别从房地产项目立项、建设和销售阶段提出所应考虑的税收筹划,具有很大的现实意义。 【关键词】房地产 税收筹划 一、房地产企业项目立项应考虑的税收筹划 房地产企业的税收筹划是一个涉及全局的、统筹性的财务管理活动, 因此在房地产项目立项阶段进行的税收筹划最为重要。 1、选择合适的建房方式 大部分房地产经营企业倾向于自行建造并销售房地产, 这种方式的筹划空间较小,
2、 若利用代建、合建等方式则筹划空间较大。 (1)房地产的代建行为。这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而言, 虽然取得了一定的收入,但始终没有发生房地产权属的转移,其收入属于劳务报酬, 为营业税的征税范围 ,不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种方式减轻税负,但前提是在开发之初就能确定最终用户 ,实行定向开发 ,从而避免开发后销售缴纳土地增值税。 (2)合作建房方式。根据 营业税问题解答( 一)的通知的规定,“合作建房”是指一方提供土地使用权,另一方提供资金,双方合作建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建
3、成后转让的,再按规定征收土地增值税。此外 ,以土地入股合作建房或以无形资产、不动产投资入股的,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为 ,不征收营业税 ;对股权转让也不征收营业税。企业可充分利用这些优惠政策,实现共赢。 举例来说,上海某家房地产公司有几家股东合资组建 ,其“ 一致行为人”实际为两家股东 A 和 B,准备筹资兴建一幢五星级酒店、两幢甲级写字楼以及部分配套商业。公司欲将酒店建成后自留经营使用或整体转让,写字楼及商业取得销售许可证后面向市场销售。正常的操作模式应是五星级酒店建成后, 如某一股东自留或整体转让,则按照一定售价视同销售并转让产权, 缴纳相应税金,但这样需要缴纳巨额税
4、金。可以考虑的避税方案是,在审批报建酒店时 ,特别是在土地拍卖时拆分为两家公司共建进行立项申请 ,其中特别注明 A 公司参建酒店并自留 ,B 公司只是参建。这样酒店项目作为 A 公司自建固定资产按成本计价,并装饰后经营,定向转让酒店时仅需转让 A 公司股权, 物业的利润由 A 公司股权转让溢价体现, 并减少酒店物权转移应缴纳的土地增值税等税金,可节约大量税负, 实现了房地产企业和股东双方的共赢。同样,写字楼及配套商业报建时,预先立项明确一定面积作为自建物业。待实现销售后, 尾盘物业也同样可以以转让 B 公司股权实现物权转移。 当然,以上税务筹划的关键点是报建手续应完备 ,包括土地拍卖时应该预先
5、明确 A 公司的酒店属自建自营。因为根据税法,预先确定自营资产后转为再出售是可以的; 但是假若报建时为出售,再转为自建自营固定资产投资则为时已晚,税务清算需要按照市场价视同销售转为自有资产。 2、开发多处房地产 房地产公司在同时开发多处房地产时,可分别核算也可合并核算, 两种方式所缴纳的税收不同,这为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。一般来讲,合并核算的税收利益大一些, 但也存在分别核算更有利的情况,具体如何核算,需要企业根据具体情况予以分析比较。 例如:某房地产公司同时开发两处位于城区的房地产 ,第一处房地产出售价格为 1000 万元, 根据税法规定扣除的费用为 400 万元;第二处房地
6、产出售价格为 1500 万元,根据税法规定扣除的费用为 1000 万元。如果企业选择分别核算,第一处房地产的增值率为 600400=150%,应该缴纳土地增值税 60050%-40015%=240 万元,营业税及其附加 10005.5%=55 万元 ;第二处房地产增值率为 5001000=50%,应缴纳土地增值税 50030%=150 万元; 营业税及其附加 15005.5%=83.55 万元。该房地产公司的利润为(不考虑其他税费)1000+1500-400-1000-240-55-150-83.55=571.45 万元。如若合并核算, 两处房地产的出售价格为 2500 万元,根据税法规定可扣
7、除费用为 1400 万元,增值额为 1100 万元, 增值率为11001400=78.5%。应该缴纳土地增值税 110040%-14005%=370 万元,营业税及其附加25005.5%=137.5 万元。不考虑其他税费, 该房地产公司的利润为 2500-1100-370-137.5=892.5 万元。该税收筹划减轻税收负担 892.5-571.45=321.05 万元。 二、房地产企业项目建设中应考虑的税收筹划 1、通过增加扣除项目对土地增值税进行税收筹划 土地增值税是房地产开发的主要成本之一,而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过 20%的情况下可以免征,企业可以通过增加扣除项目使得房
8、地产的增值率不超过 20%,从而享受免税待遇。 例如:某房地产公司开发一栋普通标准住宅 ,房屋售价为 1000 万元, 按照税法规定可扣除费用为 800 万元,增值额为 200 万元, 增值率为 200800=25%。该房地产公司需要缴纳土地增值税 20030%=60 万元 ,营业税 10005%=50 万元,城市维护建设税和教育费附加5010%=5 万元。不考虑企业所得税, 该房地产公司的利润为 1000-800-60-50-5=85 万元。如果该房地产公司进行税收筹划,将该房屋进行简单装修,费用为 200 万元,房屋售价增加至1200 万元。则按照税法规定可扣除项目增加为 1000 万元,
9、增值额为 200 万元,增值率为2001000=20%,不需要缴纳土地增值税。该地产公司需要缴纳营业税 12005%=60 万元;城市维护建设税和教育费附加 6010%=6 万元。不考虑企业所得税,该房地产公司的利润为 1200-1000-60-6=134 万元。该税收筹划降低企业税收负担 134-85=49 万元。 2、相关借款利息的筹划实务 由于大部分房地产经营企业开发资金来自借贷,具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点,所以可利用合适的利息扣除方式对借款利息进行税收筹划。 (1)针对房地产开发完工之前的利息费用 ,将完工之前的借款利息可以计入开发成本,并可作为计算房地产开发费用 (期
10、间费用) 的扣除基数。特别是从事房地产开发经营的企业 ,还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和,加计 20%的扣除,这样可以大大增加扣除项目,降低增值额 ,从税基和税率两方面减轻税负。 (2)针对房地产开发完工之后的利息费用支出 ,凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的:允许据实扣除 ,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的, 房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的 10%以内计算扣除。企业据此可以选择:如果购买房地产主要依靠负债筹资 ,利息费用所占比例较高
11、,可提供金融机构证明,据实扣除。反之,主要依靠权益资本筹资,利息费用很少,则可不计算应分摊的利息,这样可以多扣除房地产开发费用,对实现企业价值最大化有利。 3、销售与装修分开, 分散经营收入 随着装修费在房款中所占比重逐年递增,若房地产企业与购房者签定合同时稍加变通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司,同时与客户签定两份合同:一份房屋销售合同,一份房屋装修合同 ,则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税 ,第二份合同不用缴纳土地增值税,税基和税率减少, 从而减轻了税负。 三、房地产企业销售时应考虑的税收筹划 房地产的销售方式的选择也是进行税收筹划的一种好方式,通过改变销售模
12、式的筹划不仅可以直接减少税负,而且可以间接地获得货币时间价值的好处。这主要涉及两个方面。 1、针对纳税主体的新设分立 这也就是说,房地产经营企业可以通过设立独立销售公司负责房地产销售, 这种分立使土地增值税、营业税、企业所得税的筹划空间很大。 举例来说,上海房地产公司销售的普通标准住宅 ,在允许扣除的项目金额基本相同的前提下,可采用以下售价方式。 (1)若以 1500 万元的价格售出,可扣除的项目金额为 1167.5 万元,增值率为 28.48%,应纳 99.75 万元的土地增值税,净赚 232.75 万元。(2)以 1400 万元的价格售出,可扣除的项目金额为 1166.96 万元,增值率为
13、 19.97%,免征土地增值税,净赚233.04 万元。 (3)如果房地产公司设立独立房屋销售公司,那么房地产公司可以将住房以1400 万元的售价卖给销售公司, 而后由销售公司再以 1500 万元的价格卖出,当开发公司卖给销售公司时,由于其增值率为 19.97%20%,免纳土地增值税。当销售公司以 1500 万元售出时,扣除营业税及附加合计 :15005.5%=82.5 万元,可扣除的项目金额为1167.5+82.5=1250 万元,其增值率为 16.67%20%,免纳土地增值税。从全局来看, 销售时只增加营业税等税金 14005.5%=77 万元,获利润 1500-(1167.5+77)=2
14、55.5 万元,比筹划前增加 255.5-232.75=22.75 万元。2、减少账面收入或递延纳税时间 (1)开发企业无偿或收取极少手续费委托销售公司销售房地产,并可协商开具销售清单,由于这种方式应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现,所以在确认纳税义务发生时间上可以尽量递延,同时这样可以避免销售公司缴纳营业税。 (2)将原来由开发企业承担的销售及管理费用转嫁到销售公司,使销售公司企业所得税减少甚至不交。当然,对于业务招待费和广告费等有费用扣除限额的扣除项目, 应事先商议确定由开发企业承担,以避免上述费用因超标而调增应纳税所得额的情况。 (3)对于客户通过银行按揭方式购买开发产
15、品的 ,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。所以尽量与客户和银行协商, 开立指定代收专户,将客户按揭还贷的部分定期先存入专户 ,然后分期办理转账日再确认收入并纳税。 【参考文献】 1 盖地:企业税务筹划理论与实务. 东北财经大学出版社,2005。 2 苏强:房地产企业如何进行税收筹划. 市场论坛,2006(2) 。 3 王尤贵、李颖 :房地产开发企业中主要税种的税收筹划. 开发与建设,2006(4)。 4 翟继光 :房地产业如何进行税收筹划. 中国房地产金融,2006(4)。代建工程开发成本的会计税务处理代建工程开发成本的会计税务处理关于代建工程
16、的核算，规定不很明确，新准则及新通则没有说明，房地产会计教科书说的太笼统，值得我们探讨。这里只探讨会计税务处理，不探讨筹划。一、先看 5 个税务规定及会计规定：A、江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知(二) 苏地税发 1996 074 号 三、关业其他代理服务的征税问题。其他代理服务是指受托方按照协议或委托方的要求，以委托方的名义从事除代购代销货物、*进出口、介绍服务以外的其他受托事项的经营活动，并与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。纳税人提供上述其他代理服务，可根据其实际取得的手续费，按服务业税务依 5%的税率计征营业税。否则，应一律按自营业务计征营业税
17、。四、关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题。 房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金，并同时符合本通知第三：条中“其他代理服务“条件的，则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按“服务业“税目计征营业税。否则，对房屋开发公司承办建设的各种房屋，均应全额按“销售不动产“计征营业税。B、关于对房地产开发企业代建工程征收营业税的批复 宁地税(流)发1998073 号 你局关于进一步明确房地产开发企业代建工程计税依据的请示(银地税(流)发1998008 号)收悉。经了解，目前房地产开发企
18、业从事代建工程业务的方式有二种：第一种是土地使用权归房地产开发企业；第二种是土地使用权归建设单位。以上二种方式，工程所需全部建设资金均由建设单位提供，并与房地产开发企业签订工程代建合同或房屋代建协议书。房地产开发企业只负责工程的组织协调工作，并按代建工程总投资的一定比例收取管理费(代建费)或按代建工程的建筑面积定额收取管理费(代建费)。经研究，现批复如下：一、凡土地使用权归房地产开发企业的，无论房地产开发企业与建设单位如何结算，其计税营业额均应包括工程价款及管理费(代建费)和价外费用，按“销售不动产”税目征收营业税。二、凡土地使用权归建设单位的，对房地产开发企业提供的代建业务，其计税营业额均应
19、包括管理费(代建费)和价外费用，按“服务业”税目征收营业税。 C、关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复 国税函1998554 号 房地产开发企业(以下简称甲方)取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位(以下简称乙方)的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税。D、房地产开发企业征收企业所得税的有关规定 国税发 2006 31 号 七、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题 （一）开发企业代建工程和提供
20、劳务不超过 12 个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过 12 个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。补充一下（一），一般是在竣工后一次结算办法确认收入。补充一下（二），出售时，缴纳增值税，按小规模 3
21、%征收率缴纳增值税。E、注册会计师教材税法里关于土地增值税的房地产代建房行为：这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。也就是不属于土地增值税暂行条例第二条规定的情形。F、房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定的通知（财基字199974 号）四、房地产开发企业接受委托代建房屋及其他工程，不需办理土地使用权过房过登记手续。在工程竣工验收办妥交接手续后，应按照委托方确认的结算价款，计入营业收入，并结转代建工程相关成本 二、代建工程的
22、必备条件：从上边税务规定及会计规定可看出1、委托方拥有土地使用权。2、委托方取得了有关部门的批复，既委托方立项。3、签订委托代建合同，列明合理代建费。4、受托方（房地产开发公司）不垫付资金。三、代建工程和定向开发及合作建房的区别。代建工程和定向开发、合作建房有本质区别。定向开发通常是指房地产企业根据定向客户群（团购客户）进行的有针对性项目开发行为。定向开发实际上是一种定向销售方式，与开发企业自行开发过程没实质的区别，收入、成本、税金等会计核算也与自行开发一致。合作建房,广义的合作建房是包括以各类形式联合开发土地、建设房屋建筑等行为，且不限于商业性房地产开发，开发主体不一定是房地产开发企业。而狭
23、义的合作建房主要是指商业性开发，即双方(或多方)当事人约定，由一方提供建设用地，另外一方提供资金、劳务和技术等，合作开发房地产项目，共担风险、共享收益的一种房地产开发模式，最为常见的是以房地产开发企业为主体的联合开发。四、在实际处理过程中代建工程的两种方式：第一种方式是受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取代建手续费的业务，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等不与房屋开发公司(受托方)签订合同，而直接与委托方签订合同，受托方只收取一定代理费的房地产开发方式。房地产开发公司的代建工程成本核算很简单，仅仅核算代建手续费即可。在工程结束时仅就代建手续费向委托方开具发票，缴纳按服务
24、业的营业税。委托方自用产权不发生转移的不缴纳营业税、土地增值税、所得税等税种。委托方产权发生转移的（如委托代建的商品房、住宅房等）则不按代建处理。委托方凭签订合同的施工方、设计方、监理等提供的发票和房地产公司开具的代建手续费发票计入固定资产。第二种方式是受托方与委托方实行拨付结算，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等直接与房屋开发公司(受托方)签订合同，不与委托方签订合同，资金由委托方拨付给房地产开发公司，房地产开发公司再拨付给施工方、设计方、监理等。最后移交给委托方，并向委托方收取代建手续费的业务。这种方式也就是中国目前所有房地产教科书上所讲述的，代建工程开发成本是指房地产开发企业接受委
25、托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外的市政工程（如城市道路、基础设施、园林绿化、旅游风景）等所发生的各项费用支出。代建的土地、房屋参照正常的开发成本设置。开发企业发生的各项代建工程支出和对代建工程分配的开发间接费用，应记入“生产成本（开发成本）-代建工程开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款-应付工程款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“制造费用（开发间接费用）”等科目的贷方。同时应按成本核算对象和成本项目分别归类记入各代建工程开发成本明细分类账。代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“生产成本-
26、代建工程开发成本”科目的贷方转入 “库存商品（开发产品）”科目的借方，并在将代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“库存商品”科目的贷方转入 “主营业务成本”科目的借方。同时，计入“主营业务收入-代建工程收入”，包含确认的结算成本和代建手续费。也可分为“主营业务收入-代建工程结算收入”（这情况下收入和成本相等）和“主营业务收入-代建工程手续费收入”。房地产开发公司不仅核算代建工程成本、收入，还要核算代建手续费。在工程结束时的税金缴纳同第一种方式。委托方凭竣工时房地产公司交付委托方的代建工程竣工验收证明、价款结算账单、代建合同、房地产公司开具的代建手续费发票等交接手续资料计入固定资产。
