1、人力资本会计浅析【内容摘要】当今时代，社会进步、国家强大、企业竞争,其最大的资源在于人才的资源，那么我们如何理解人力资本，人力资本具有哪些特征。现代企业的管理重心是对人力资源的管理，必然使人力资源会计运行而生，所以人力资源会计的研究与运用是我们现代企业财务的发展方向。由于人力资本的投资主体属于多元化，对于产权与收益权的问题如何界定，会计的本质是对企业（产权）制度的持续维护，人力资本所有者需要有企业产权分享的权利，现有的会计体系就要发生基础性变革，所以人力资本会计的创新就要对人力资本的会计权益观的发展。故此对人力资本会计在企业和财务中如何得以应用和体现等一些问题进行了阐述。【关键词】：人力资源
2、人力资本会计 企业制度 人力资本投资 收益权 国际日益激烈的竞争，是人力资源的竞争，是人才数量和质量的竞争，也是人力资源开发水平和人才选用机制的竞争，是企业人力资本增殖效果和应用效率的竞争。人力资源成为社会的第一资源，人力资本的价值高于物资资本的价值在经济增长中，人力资本的作用大于物质资本的作用; 人力资本成为企业资本要素的重要组成部分，所以对人力资本会计研究是人力资本投资者的权益体现。因此，研究企业人力资本财务，探讨并构建人力资本财务的理论框架和方法体系，不仅具有重要的理论意义，也具有重要的实践价值，它是完善企业财务理论和方法的需要。是知识经济发展的客观需要;是宏观经济社会可持续发展的客观需
3、要;是提高企业资本效率的客观需要。一、对人力资本的认识人力资本是指为提高人的知识和能力，花费在人力保健、教育、培训、迁徙等方面的投资所形成的，可以在未来特定经济活动中给有关经济行为主体带来剩余价值或利润收益的，凝结在活的人体中的包括体力、健康、经验、知识和技能及其他精神存量的一种资本。我们认为人力资本的特征是从人性和资本性两个方面来理解：一，人力资本必须附着在活的人体中，会随着人的生命周期而产生、增长和消失，其积累效果最终取决于人自身的学习能力和主观态度，其使用效率也最终取决于人力资本主体一定激励水平的主观意愿；二，人力资本的资本性主要体现在人力资本必须与物资资本相结合，在经济活动中使用才能带
4、来财富和价值，并要求取得其与贡献相对称的回报。人力资本与物资本对创造价值的剩余分配权大小取决于二者在相应经济时代的重要性对比和谈判能力的博弈，这就需要建立相关的产权的产权制度和激励机制来保证人力资本高效使用和增值，人力资本的高效利用和有效增值是一个有机互动的过程。人力资本是一种无形的资本：人力资本以无形的形式存在于人体中，通过生产劳动才体现出来，人不进行劳动就不可能发挥人力资本。人力资本具有时效性：人力资本的形成、使用都具有时间上的限制，这是由其生物基础决定的。人作为生物有机体，有其自身生命的特点，人力资本的形成并非完全与生俱来，体能要靠后天的营养和保健来生成，智能要接受一段时期的教育和培训才
5、能积累，德能需要在社会交往和道德规范下修炼方可形成。在生命历程的不同时期，已经形成的人力资本结构是会发生变化的。人力资本具有收益递增性：前面提到人力资本增长论就已充分的说明了人力资本的价值，人力资本是一种资本，具有收益性，在现代经济发展中，人力资本收益的份额具有递增性，即人力资本投资的收益率会越来越高，人力资本的创造效能可以边际递增。这种经济价值的上升使劳动相对与土地和其他资本的作用日益扩大，很可能带来新的制度变革，形成人力资本主导的新经济时代，即知识经济时代。人力资本具有积累性：人力资本同其他物资资本一样在使用中出现磨损，但人力资本在得到一定的闲暇休息或再培训可以继续再生产使用，并可以不断的
6、自我积累，形成经验、知识。然而往往在长期闲置中会出现退化。所以它具有积累性。人力资本具有无限的潜在创造性：人力资本是经济资本中的核心资本，是一切资本中最宝贵的资本，根本原因在于人力资本的无限创造性。人类社会的不断发展与进步就是人的创造能力的体现，所以人力资本与物质资本相结合创造出超过其自身价值的更大价值。开发人力资本，挖掘人的各项潜能，更好的服务社会，人类会更无限的进步，同时让人力资本的创造力得到无限发展。人力资本具有能动性：人具有能动性在于人力资本的载体是人，人凭借自身的知识、能力发挥这种对自然界的认识来发展人类社会进步和物资经济增长。人力资本具有个体差异性：人力资本是蕴藏于人体内的能力，它
7、与人体的不可分割，决定它受人的心理、意志、思想等多方面得影响，从而产生差异。人力资本的这些特征，集中体现在其人力性和资本性的两方面。考虑到人力资本的人力性，必须根据人的生理性、心理性和社会性等特点，注重通过保健、激励和尊重等方式提供充分动力来促进人力资本增值；考虑到人力资本的资本性，必须根据资本需要有机匹配、合理使用、加快运动、充分增值、积累补充的特点，来高效使用人力资，回报激励进而高效积累人力资本，以促进资本增值与企业发展和社会进步的良性循环。二、人力资本会计及其实施（一）人力资本的会计计量在关于人力资本价值计量上，我国学者有众多见解和方法。张文贤指出人力资本价值计量是人力资本定价问题，同时
8、指出两种计量方法，一种是货币性计量方法，另一种是非货币性计量方式。并且两种计量方法又都分为个人价值计量模式和群体价值计量模式。祝建军、袁春生指出，在人力资本会计中有以下等式：(1)物质资本保本收益= 所有者权益 无风险收益率； (2)净利润=物质资本保本收益+物质资本增值收益+人力资本增值收益;(3)资本增值收益=物质资本增值收益+人力资本增值收益=净利润一物质资本保本收益净利润所有者权益无风险收益率。人力资本的计量是人力资本会计必须首先要解决的难题和重点。会计计量是会计系统的核心职能。而现行会计系统中，一向采用货币计量方法对于会计要素进行精确计量，但是人力资本会计是围绕“人”为计量对象, 鉴
9、于人力本身、社会 环境等各种宏观微观因素的影响，无法用货币指标完全表现，但是也无法用非货币指标完全衡量，因此需要综合使用货币计量和非货币计量方法（二）人力资本的财务目标人力资本财务目标从总体上看，应服从企业财务目标。关于企业财务目标，目前有诸多不同的观点或模式，如股东财富最大化、企业价值最大化、相关者利益最大化等，其中相对主流的观点是企业价值最大化，此外，基于知识经济环境下物资资本作用的相对弱化以及共同所有权理论、社会责任理论的形成和发展，相关者利益最大化目标也越来越为理论界所关注甚至推崇。根据人力资本财务的特点，人力资本财务目标首先应当是体现企业价值最大化的要求，在次前提下，还应考虑对人力资
10、本载体的有效激励，实现人力资本产权受益最大化。如此界定的依据在于：1 企业价值不仅能够综合的反映企业财务收益和风险，而且它也能够体现相关者利益最大化的要求。也就是说，但企业对各方利益相关者的价值比例一定时，企业价值最大化 的同时也就实现了各利益相关者利益最大化的要求。2 企业价值最大化有赖于资本利用效率的最大化。然而企业资本包括非人力资本和人力资本两个方面，其中，人力资本作为“活性”资本，在企业资本中居于主动和支配地位，其效率的高低直接决定非人力资本的效率，一是有赖于健全的行为约束规则，二是有赖于完善的利益激励机制，这里，人力资本载体的有限经济人性质决定了利益激励是主要的、内在的、约束规则是次
11、要的外在的，它需要通过有效激励发挥作用。我们知道，在现在企业制度下，要实现对人力资本的有效激励，关键是在明晰人力资本产权的基础上，赋予人力资本产权收益，并力求实现产权受益最大化。所以我们可将目标进一步按人力资本财务活动的基本内容分：1.在做好人力资本融资成本和杠杆效应分析的基础上，正确进行人力资本融资决策，优化人力资本结构，提升企业价值；2.在做好人力资本投资效益与风险分析的基础上，正确进行人力资本投资决策，优化人力资产结构，实现投资价值最大化；3.在正确分析人力资本产权特性和合理界定人力资本产权收益的基础上，选择和构建科学实用的收益分配方法与模式，通过最大程度的产权激励，实现企业价值的长期可
12、持续增长。目前，会计目标的主流观点是“受托责任观”和“决策有用观”。受托责任观是基于委代理关系上产生的。在受托责任观下，投资者更关注资本保值增值及经营业绩和现金流量等信息。另一种是决策有用观，其内涵是财务报表的目标直接影响到财务会计采纳一系列的程序与方法，对财务报表要素的确认、计量、记录和报告。受托责任观的局限性是强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完整的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性。决策有用观的局限性在于，只有在资本市场发达的情况下，决策有用观才能使会计信息和信息使用者紧密相连。人力资本会计能够融合受托责任观和决策有用观两大主流流派。正如前述，人力资本会计确定了人力资本
13、的产权，在委托代理的基础上，人力资本所有者让渡资本使用权，从而对人力资本的保值增值实现提供了基础，为人力资本的保值，即对人力资本本身的消耗提供补偿，同时人力资本对于创造的剩余价值拥有索取权和分配权。从这个角度上，人力资本会计符合受托责任观的要求。同时，人力资本会计还是立足于决策有用的观点上，向企业决策者、信息使用者提供人力资本的构成、变动，了解企业现状，预测企业未来的发展趋势。因此，人力资本会计也是建立信息决策系统上的。（三）人力资本的会计报告人力资本会计摆脱了“资本雇佣劳动”的束缚，人力资本与非人力资本处于平等的位置，共同分享企业的剩余索取权，共同目标是资本增值。正因如此，企业的财务报告也应
14、该如实反映人力资本的变动情况，尤其在资本负债表利润表反映资产的构成以及利润的分配。在资产负债表中，设置“人力资产”科目，核算企业人力资本的变化和结存情况。在“实收资本”下设置二级子科目“人力资本投入”和“非人力资本投入”，用于反映企业人力资本增加对企业各种要求的权利。在利润表中，设置“人力资产摊销”科目,代替应付职工薪酬，处理之后反映出人力资本不再在非人力资本的位置之下，取而代之的是二者的平等，清晰直观，更符合科学的治理结构。1、资产负债表在资产方长期投资后固定资产前增加设置“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力资产净值” 、“人力资产投资” 和“ 人力资产投资损失准备”及“人力资产投资净值”
15、 等六个账户,用来反映已摊销的人力资产价值和人力资产投资净值,其中“ 人力资产摊销”和“人力资产投资损失准备”均为备抵项。在权益方实收资本和资本公积项目之间增加“人力资本”项目 ,刚来反映人力资源所拥有的初始权益 ;在留存收益中增加 “人力资本权益分成”项目,反映人力资源所创造的新权益及员工从企业提取人力资本权益分成收益和员工退出企业放弃的人力资本收益分成。2、损益表在损益表上“管理费用” 和“ 财务费用” 之间增加“人力资产成本费用 ”项目, 人力资产的收益性支出,以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出。在“投资收益”后增加“人力资源投资损益”账户,反映企业当期计提的人力资源投资损失准备,
16、 及人力资源中途离职或消失时转销的人力资源投资的剩余未摊销额和企业支付给离职职工的离职补偿费、人力资源在合同期内离职时支付给企业的违约金和归还企业的培训费等。3、现金流量表在现金流量表中“投资活动所产生的现金流量”部分中,设置“处置人力资源所收回的现金净额” 项目 ,反映企业收到的企业人员在调动、离职、违约等变动时支付或由其它企业代为支付的各种现金净额。设置“人力资产投资活动所支付的现金”项目,反映企业人力资源取得、开发、培训等其它与人力资源相关投资活动所支付的现金。通过对以上两个项目进行分析,可以了解企业每年在人力资源投资方面资金的开支信息,也可以从资金的收支方面了解企业人员的流动和企业对人
17、力资源投资的重视程度。（四）人力资本会计的实施意义美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面,其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高,对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用,即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。事实上,美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下,经济迅速恢复、崛起,很大原因要归因于这些国家保存了丰富的人力资本,并对人力资本的开发、投入、使用给予了高度重视,而我国经济的现实状况也有很大一部分是国家在人力资本的政策上未予重视。针对人力资本会计的运用可促使人力资本的开发、使用的特点,为了在经济上尽快赶超先
18、进国家, 我国应积极促进对人力资本会计的研究、推行。推行人力资本会计，一方面,人力资本会计的重要性现已为我国理论界,及其他人士的认同;另一方面,我国现在已实行市场经济体制 ,并对企业实行现代企业制度的改革,人力资本的流动、管理、人力资本会计的推行都有了其生存的内外部环境。随着改革开放的进一步扩大,只要合理借鉴国外人力资本会计的先进科研经验、实践经验,政府在人力、物力、财力上给予支持,鼓励国内学术界对人力资本会计的研究、探讨,鼓励企业界,特别是高科技企业的试行, 在我国尽快完善人力资本会计的理论, 并付诸实践是完全可能的。三、对人力资源会计的认识从一般意义上说,人力资源会计可分为社会人力资源会计
19、和企业人力资源会计。社会人力资源是把人力资源作为社会的经济资源而进行的确认、计量、记录、报告和管理.它是丛社会的角度对人力资源进行会计处理, 进而核算人力资本, 计量人力资本形成的价值,评价管理方案,预测投资效果, 进行投资决策等 .企业人力资源会计则是把人力资源作为企业的人力资产进行的确认、计量、记录、报告和管理.企业人力资源会计利用人力资源成本和人力资源价值信息,进行人力资源管理,并根据企业生产经营规划进行企业人力资源需求预测和人力资源投资效益分析、投资决策分析。（一）人力资源会计的核算人力资源会计分为人力资源价值会计和人力资源成本会计，人力资源成本会计是以企业对其人力资源投资为主要反映对
20、象，核算由于企业对人力资源投资后而获得的人力资产的成本价值，是企业按照历史成本对其人力资产进行的事后反映；人力资源价值会计是以产出价值对人力资源的经济价值所进行的一种会计核算工作，以会计方法定量地研究人力资源的使用价值和交换价值。所以人力资源作为组织的第一资源，其投资是构成人力资源资产的主体，人力资源权益与所有者权益具有同等地位，人力资源会计核算的对象-人力资源投资，主要教育投资，包括家庭投资、个人投资、国家投资、社会投资和企业投资等。因此我们仅站在企业组织的这个角色来讨论人力资源会计核算的问题。1人力资源成本核算对人力资源投资形成人力资源成本，归纳人力资源成本的内容应包括以下几项：（1）原始
21、成本即用人单位为了获得人力资源而发生的费用，包括招聘费和调人费。（2）追加成本指各种正规的培训费，包括新进员工上岗前的培训费和为了使劳动者获得工作技能和知识更新而进行的教育培训的费用。（3）使用成本指人力资源使用过程中所发生的直接或间接费用，包括工资、奖金、福利费和与人力资源使用有关的各种费用。（4）安置成本指职工内部调动(转岗分流)过程中发生的各种费用和退职、退休后发生的各种费用，包括按照收益费用配比原则和权责发生制原则而预提的相关费用。（5）流动成本指职工因解聘、辞职而发生的各种费用，包括企业支付的解聘费用或职工“跳槽”过程中发生的劳动争议诉讼费等。（6）机会成本指职工在调动期间耽误工作而
22、造成的损失，或者在选择工作岗位时放弃某种机会而造成的损失。（7）沉没成本又称旁置成本。指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效地使用而闲置起来造成的损失。（8）重置成本职工调动后，要重新物色合适的人顶替而发生的各种费用。2人力资源价值核算人力资源价值是蕴涵于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在的劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在的价值却是可以计量的。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，也可以以将来能创造的价值为计量标准。对于这种价值的计量不可能绝对准确，而只能用推算的方法。为了便于操
23、作，有关部门可组织会计理论与实务界人士比照工资制定标准确定一个基数，然后由劳动力市场的经济杠杆自动调节。（二）人力资源会计的计量方法人力资源价值成本核算是一个非常重要但又相当复杂的问题，往往需要依赖一些特别的方法加以分摊。其计量方法有两种： 1.货币计量的方法：（1）工资还原法：它是一种替代方法，估计职工到退休时止的全部工资收入，并将该工资收入看作是形成人力资源本身价值的成本，即人力资源的价值成本。采用此种方法可解决计算人力资源追加投资的问题。 （2） 经济价值法：先通过一定的技术方法测出企业的未来收益，在运用贴现值法将其收益折算成现值。这种现值可以看成是人力资源本身的价值。采用这种方法可以解
24、决核算服务地位的经济价值。2 .非货币化的方法：由于职员的素质无法客观核算，只能采用主观方法，进行非货币化的核算，通常采用的技能一览表法和评估法。前者指企业将人力资源技能测定的各要素指标预先设计杂劳动技能一览表上，采用主观设计，客观评审的方法，通过逐个指标评定。加计总分的办法对职员素质作出近乎实际的判断。后者指企业将评价职工素质指标方案预先设计并经过一定程序，作为对职员评审的依据，对照条款进行评审，确定优良中差等次，得出职员素质的综合结论（三）人力资源会计的管理目标企业人力资源会计的管理目标主要包括彻底贯彻权责发生制原则，正确反映人力资源的投资与使用情况，为报表使用者提供更准确、更有用的信息。
25、第一，为企业制定经营管理决策及计算企业盈亏提供会计信息。人力资源是企业的一项重要的经济资源，只有在正确计量人力资源的投资和损耗的情况下，才可能做出合理利用人力资源的经营管理决策。第二，为企业各部门管理及有效利用人力资源提供会计信息。如果将人力资源成本单独核算，分部门计算人力资源成本与投资，则各部门赢利水平可以按人力资源占用率和人力资源投资收益率作为考核指标，可以促使企业各部门更有效地利用人力资源。利用人力资源的会计信息测算企业为人力资源所作的各种垫支和使用人力资源所创造的收益，利用配比原则核算出人力资源的管理效益。这是企业人力资源会计服务于企业人力资源管理部门的又一会计目标。第三，为企业外部信
26、息使用者提供人力资源信息。对于企业的投资人、信贷者所考虑的重要因素除了负债率、收益率等一些财务指标外，更多的是企业的经营管理水平、技术实力、获利水平、发展潜力等。这些信息都可以从人力资源会计系统中获得。（四）人力资源会计在企业中的应用只有不断推进人力资源会计在我国企业中的应用，才能持续促进我国企业经济效益的提高以应对知识经济的挑战，人力资源会计与传统会计的根本不同点在于它将人力资源货币化，作为可统计的公司资产或资本。因此，人力资源会计势必影响企业的资产负债表和损益表。比如，过去在资产负债表上得不到反映的人力资源将作为“人力资产”及“人力资本”分别出现在资产负债表的左右栏；一直处理为当期费用的培
27、训作为人力资产投资而被资产化。人力资源会计也是一种管理方法，投资者可以从财务报表的数据中获悉公司人力资源的增加情况；实施人力资源会计后，企业在进行人力资源管理及投资决策时，也可以借助会计手段，结合公司的财务情况，进行均衡考虑。四、人力资源会计与人力资本会计的差异人力资源会计也从对人力资本投资会计、人力资本成本会计的研究发展到对人力资本产权会计的研究，许多学者吸纳了企业理论发展的最新成果，把人力资本纳入了企业的权益资本，开始构建人力资本会计核算的新体系。而从人力资源会计到人力资本会计，则显示了会计理论和会计实务的创新。它们体现以下几方面：1、概念、研究的背景不同人力资源（HR）通常的含义是指一定
28、范围内人口总体中所蕴涵的劳动能力的总和。对具体一个企业而言，人力资源是指企业员工天然拥有的、并自由支配的各种能力与技能，侧重于反映人的实体形态、劳动技能等因素的自然存量，换言之，着重反映人的自然属性及这种存量的数量。人力资本是指人们花费在人力保健、教育、培训等方面的开支所形成的资本。这种资本，就其实体形态来说，是活的人体所拥有的体力、健康、经验、知识和技能及其他精神存量的总称。它侧重反映的是可以在未来特定经济活动中给有关经济行为主体带来剩余价值或利润收益，它是可以作为获利手段使用的“资本”，着重反映人的社会属性和质量，是一种无形形态。从抽象意义上讲，二者具有一定的相通性，这一相通性主要体现在生
29、产力自然属性这一层面上，因为二者都强调人的知识、技能、健康等因素。但是，人力资本更侧重于反映以“人”为中心的一系列生产关系，从根本上讲，人力资本反映的是人的社会属性一面。因此，从会计学的角度来看，人力资本会计更能准确反映人力资本投资所带来的产权界定、资本保值增值、投资收益分配及企业权益框架的安排等问题。2、 核算对象的不同人力资源会计的核算主体是人力资源，而人力资本会计的核算主体是人力资本。既然人力资源与人力资本有着本质的区别，因而两者的核算对象也有着明显的区别。将人力资源作为核算对象的人力资源会计，主要反映的是企业所拥有的人力资源的数量，并将一般员工、管理者、技术层、企业家视作同质的人力资源
30、，采用统一的模式核算其成本、计量其价值。事实上，不同层的人力资源在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的，人力资源会计采用统一的模式核算其成本、计量其价值，显然不能准确反映人力资源的异质性。如果将人力资本作为核算对象，人力资本会计将会更加注重人力资本的质量。在知识经济下，从真正推动经济发展的动力来看，人力资源的技术含量远远高于人力资源自然存量。根据不同层次的人力资本的不同，可以反映人的能力差异，反映人的素质要素的稀缺性，并通过人力资本会计的核算，科学合理实现企业内部人力资源的优化和配置。劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，劳动者权益核算包括两部分：一是人力资本核
31、算；二是新产出价值中属于劳动者的部分，即劳动者权益分成核算。人力资本是对应人力资产增值的概念，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似于实收资本。人力资本概念的确定，意味着承认劳动者在企业中的应有地位，承认劳动者是人力资源的所有者。劳动者从青年到壮年，由于其知识、技能、工作经验和生活阅历是不断积累的，劳动者能力不断增加，对企业的贡献不断增大，所以在这个时期，人力资产增值，对应的人力资本不断增加，劳动者从壮年到老年，劳动能力逐渐下降，对企业的贡献开始减少，因而在这个时期，随着人力资产的贬值对应的人力资本逐渐减少，人力资本呈抛物线变化，这是人力资本与实物资本的区别所在。劳动者权益分成
32、是企业实现的价值增值部分，按存留的人力资本分配给劳动者的收益。有时，企业由于经营状况欠佳，支付给劳动者的工资低于国家或政府规定的最低工资标准，这部分差额也应转为劳动者权益分成挂帐。劳动者权益分成不能象资本公积可以转增实收资本那样，转增为人力资本3、产权主体的不同前面我们提到，从经济学方面看，产权是指人们对资源的权利，它由以资源为载体的一组权利束，包括对资源的所有权、控制权、使用权、收益权和让渡权等。产权是企业财务领域的一个核心概念，它不仅关系企业财务治理、收益分配等财务实践问题，而且是研究企业财务本质、目标、环境等基本理论问题的重要基础。所以，人力资源会计是站在企业的角度，对人力资源进行核算和反映。人力资源会计的产生，就是为了计量、报告企业人力资源存量及其增减变化，目的是为利益相关者提供人力资源成本及价值方面的信息。从其本质上来，无论是将人力资源作为长期投资还是作为无形资产，都无法完整的体现人力资源的产权问题。当企业的发展上升到人才的竞争时，人力资本的所有者和物资资本所有者一样要求有一定求偿权时，因为人力资本比物资资本产生能更大的效益，人力资本会计不得不重新考虑它的所属权和收益权的归属和体现。所以人力资本会计中对人力资本的产权主体的划分是对会计学在企业发展
