1、税务筹划 解读支持企业重组的所得税新政 福建省泉州市地方税务局黄木生 摘要：国家财税部门bk2014年底陆续发布一系列新的文件，形成了 相对完整的支持企业重组的税收优惠体系。本文以股权收购为例，在 编带3会计分录的基础上，比较特殊性税务处理和一般性税务处理对重 组企业所得税的差异，得出结论并建议完善。 关键词：企业重组企业所得税会计处理特殊性税务处理 为贯彻执行国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意 见，财税部门从2014年底陆续发布了一系列文件，涉及企业所得税、 个人所得税、土地增值税、契税等，加上2011年就出台的改制重组相关 的增值税、营业税优惠政策，形成了相对完整的支持企业重组的
2、税收优 惠体系，大大减轻企业重组的税收成本。据统计，2014年我国上市公司 兼并重组数量和规模均有较大幅度增长，共发生交易3546宗，同比增 长443，交易金额达到9874亿元，比增484。 一、新税收政策的主要变化 自2008年实施企业所得税法以来，以关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知(财税2009159-g-)为核心初步建立了一套企 业重组的所得税政策体系和管理制度。但从2014年底以来，财税部门 陆续发布四份文件，提供了更为优惠的税收待遇： (一)放宽特殊性税务处理的享受条件 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税2014】 109号)把适用特殊性税务处理方法的股
3、权收购和资产收购比例从75 降低到5O。 (二)新规定非货币性资产投资所得可以递延5年均匀纳税 关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税2014 116号)与关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知 (财税2015141号)将上海自贸区递延纳税政策推广到全国适用，可以 大大减轻投资者的资金周转压力，鼓励非货币性资产投资。 (三)取消行政审批程序 原先规定，企业选择特殊性税务处理的应在年度申报时向税务局 书面备案，否则一律不得享受。按照2015年5月国务院取消一切非行 政许可审批的要求，国税总局公告2015年第48号规定年度汇算清缴时 申报提交资料即可，极大方便企业。 二、新政
4、策下的税会处理 举例：2015年5月甲公司收购乙公司的全资子公司丙80的股份， 使丙公司成为甲公司的控股子公司。丙公司共有10000万股，收购日 每股净资产计税基础4元、公允价值5元。甲公司向乙公司定向增发股 票6000万股，每股面值1元、增发价6元，同时支付乙公司4000万元。 甲、乙公司为非同一控制下独立交易主体，双方承诺股权收购l2个月 内不改变原有经营活动。假设18个月后，双方将重组取得的股权转让 给其他人，甲公司取得45000万元，乙公司取得40000万元。(以下未说 明的，单位为万元) (一)确定重担当事人 根据总局公告2015年第48号文，确定重组当事人如下图； (二)特殊性税务
5、处理 股权支付比例=36000+(36000+4000)=90，假设其他情形均符合 税法规定条件，可以选择特殊性税务处理： f1)被收购企业的原股东乙公司取得收购企业股权的计税基础，以 被收购股权的原有计税基础确定； (2)收购企业甲公司取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股 权的原有计税基础确定； (3)收购企业甲公司、被收购企业丙的原有各项资产和负债的计税 基础和其他相关所得税事项保持不变。 (三)会计处理 因为甲、乙公司为非同一控制下独立交易主体，按购买法进行会计 核算处理，对取得的资产和承担的负债要以公允价值计量。根据新企 业会计准则第2号一长期股权投资(财会C2014114号)规定
6、，对不具有 控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分要按以成本计量的可供 出售金融资产进行会计处理，而不再用“长期股权投资”科目。 甲方： 乙方： 【1】重组时： 【1】投资时： 借：长期股权投资一丙40000 借：长期股权投资一丙40000 贷：银行存款 、4000 贷：相关科目40000 股本 6000 【2】重组时：转让80股权 资本公积一资本溢价30000 借：长期股权投资一甲36000 银行存款 40o0 贷：长期股权投资丙32000 借：所得税费用 1800 投资收益8000 贷：递延所得税负债1800 借：所得税费用 2000 贷：递延所得税负债1800 应交税费应交所得税20
7、o 【2】18个月后转让股权： 【3】18个月后转让股权： 借：银行存款45000 借：银行存款40000 贷：长期股权投资一丙40000 贷：长期股权投资一甲36000 投资收益 5000 投资收益4000 借：所得税费用 1250 借：所得税费用 1000 递延所得税负债 1800 递延所得税负债 1800 贷：应交税费一应交所得税3050 贷：应交税费一应交所得税 2800 (啸)两种税务处理方法的比较 表1：两种方法比较 一般性税务处理 甲方 乙方 丙方 股权支 所得税事 付 定向增发6000万股x6= 转让7200万股部分： 部份 36o00 90x8000x(54)- 项保持不 7
8、2o0 变，但要 90 办理税务 非股权 转让800万股部分： 变更登记 支付部 支付银行存款40o0 lOx8000x(54)： (股东变 份10 800 更) 取得对 价部分 取得丙方8000万股的 取得甲方6000万股 的计税 计税基础为8000x5= 的计税基础为6000x 4O00O 6=36ooo 基础 y蛐 财经界 333 税务筹划 特殊性税务处理 股权支 转让7200万股部分： 付 定向增发6000万股x6= 部份 36ooO 不确认转让所得或损 9O 失 所得税事 项保持不 非股权 转让800万股部分： 变，但要 支付部 支付银行存款4000 确认所得10x(5 办理税务 份
9、10 4)x8000=800 变更登记 取得对 (股东变 价部分 取得丙方8000万股的 取得甲方6000万股 更) 的计税 计税基础为7200x4+ 的计税基础为7200x (800x4+800)=32800 4=288O0 基础 表2：对外转让股权后两种方法缴纳所得税的比较 特殊性税务处理 一般性税务处理 差异 0+(4500032800)25= 0+(4500040000)x 甲方 1800 3050 25=1250 80025+f4OO0o一 8000x(54)x25+ 乙方 (4oo0036000)x25= 0 28800)x25=3000 30oo 三、几点结论和完善建议 从上述案
10、例，可以看出：股权收购在税务和会计处理上存在重大差 异，税法给予重组当事人提供的是延迟缴纳税款而不是绝对免除交税 的优惠政策；同时也应注意到，对于特殊性税务处理，收购企业在之后 对外转让其收购股权时可能要承担更重的税收负担，企业应当从更加 长远、系统的眼光来权衡税收上的利与弊。 完善建议：一是国家出台文件应当腾出一定的准备时间，让纳税人 能有效了解、学习和执行政策，避免税收优惠被架空。比如，总局公告 2015年第4O号是5月27日发文、从2014年1月开始执行的，但企业所 得税年度申报的最后期限是5月31日。二是明确股权支付比例的计算 口径，是按历史成本(计税基础)还是公允价值计算，或者让当事
11、人自由 选择以最大力度支持企业重组。 f上接第210页) 生的可能性。 四、加强政府集中采购财务监督的几点建议 (一)对预算进行合理且严格的监控 对采购的监控不仅要在后期进行，还应把事后监督前移到采购活 动的事前监督，从开始就把紧关口。采购的预算管理能够有效防止后 期的资金滥用，因此应当由预算和结算部门共同实施采购计划审查，从 源头上堵塞漏洞。在组织进行集中采购的时候，事业部门需将采购计 划呈报相应稽查部门进行审核，对采购方、采购物品和预算支出数额进 行合理且严格的把控。财务部门需对报送的计划进行批复，采购活动 与批准经费对应核实，要求采购内容一致，数额相符，对没有经过审批 就加入预算的事项不
12、预通过。 (二)加大监控范围 应当把财务部门对集中采购的监控由某一环节扩展到整个过程 中。在成个过程中有步骤的全程参与监控。这主要是因为，集中采购 任务重，历时长，涉及数额大，方式繁多，但采购次数少便于控制也需要 控制。财务部门有必要建立参与各采购环节对应的监督小组，派专业 人士参与商家协商、市场调研、招标谈判及合同签订等，在必要的时候 提出合理建议，不仅能够避免因行为过失造成的浪费，也能够对集中采 购的每个过程都心中有数。对整个过程进行监督也能够促进财务监督 体制的建立与规范，能够在每个环节把握风险，发生问题时能够更有针 对性得解决。 (三)加强效益监控 财务监督作为一种经济监督，不仅应对采
13、购资金使用进行全程监 督，还应对物资采购质量效益进行跟踪监督，实现监督层次的提升。尤 其对于政府集中采购，关系国有资产，应当保质保量。在结算支付资金 时，必须专人签字盖章，单独设立验收人，对物资核查，做到采购责任到 人。在物资的运输和保管过程中，还要安排专门的保管人员；在物资报 废或损坏时，也需要专门的固定资产管理人员形成专门的书面报告予 以领导审核签字。这样从审批到使用到报废都有专人负责，可以更好 得明确职能，能够对物资采购质量效益进行跟踪监督，以提高采购经费 的使用效益。 参考文献： f1王琦构建政府集中采购评标决策监督机制fJ经济，2008(4) 2叶青，李毅政府采购制度源流探析兼论“政
14、府集中采购”概 念的使用叨现代财经，2002(4) 3】刘佳谈政府集中采购模式下政府集中采购机构与招标代理中 介机构的利与弊叭企业科技与发展，2012(14) f4张定安，刘杰我国政府集中采购体制对采购绩效的影响J行 政论坛，2015(2) (上接第211页) 能为企业决策者提供可靠的信息支持。因此推进管理会计信息化有效 实施，企业必须要加强对会计管理人才的培养，转变财务人员的角色， 使他们能够具备专业的计算机知识，能够对管理会计信息化系统进行 维护和应用。 (四)提高企业全员参与积极性 全员积极参与是推进管理会计信息化有效实施的关键条件，广大 员工尤其是财务会计人员作为企业管理会计系统的重要
15、组成部分，其 积极的工作态度是保证整个管理会计信息化建设有效进行的重要前 提。因此财务共享服务下有效实施管理会计信息化就必须建立一个科 学、全面的绩效考核体系，提高企业全员参与的积极性。为此许多企业 管理者都开始了对如何建立大数据时代下的绩效管理信息化系统的思 考，大量实践证明企业应该首先明确其战略发展目标，只有目标确定 了，才能在此基础上构建一个科学合理的管理体系，实现对数据信息价 值的充分利用。具体来说就是企业通过其战略管理框架对大量的数据 信息进行识别和归类，再使用分析工具对这些数据进行分析和重置，而 分析后的数据信息就会按流程、组织经辅助保障系统直接输送到终 端。如此一来，一整套的企业
16、绩效管理信息化系统便形成了，不仅可以 实现企业对员工的可视化监控与有效评估，还能提高员工运用数据的 334财经界 ， y 高效性和准确性。 四、结束语 财务共享服务下管理会计信息化是企业集团管理转型的重要手 段，将财务共享服务与管理会计信息化结合起来，既顺应了管理会计的 发展趋势，又拓宽了会计信息化的理论边界。因此在经济全球化的大 背景下，企业要想生存和发展，就必须建立财务共享服务中心，加快对 管理会计信息的整合，从而降低企业管理成本，实现经济效益的最大 化。 参考文献： 1熊磊财务共享服务下管理会计信息化有效实施策略J会计之 友，2015，13(08)：7-9 2许瑞丰财务共享服务在中国的应用研究【D】财政部财政科学研 究所，2012 3李晓虎管理会计信息化实施路径研究D中国海洋大学，2011 4】张永娇财务共享服务中心构建问题研究【D】河南大学，2014 【5周访中国企业集团实施财务共享服务的关键因素及有效性研 究D北京邮电大学，2013
