1、中美会计准则制定程序的比较分析2008 年 6 月第 26 卷第 3 期佳木斯大学社会科学JOURNALOFSOCIALSCIENCEOFJIAMUSIUNIVERSITYJun.,2008Vl01.26No.3中美会计准则制定程序的比较分析刘伟(衡阳市中心医院财务科,湖南衡阳 421001)摘要会计准则贯彻和实施,对于规范我国的资本市场,提高企业会计信息的质量,建立和完善企业制度,促进社会主义市场经济的发展,都具有重要的意义.本文首先阐述了会计准则的定义和分类,然后分析论述了我国和美国的会计准则发展现状和制定程序,最后对中美两国的会计准则制定过程进行对比分析,从而为完善我国的会计准则的制定程
2、序提供参考.关键词 会计准则 ;制定程序 ;对比分析;发展完善【中图分类号F23o【文献标识码A文章编号】10cr79882(2008)03004603一,会计准则的定义和分类1.会计准则的定义会计法作为基本法,概括性地规范了会计核算内容和要求,会计监督的原则等项内容.但根据会计法还难以具体规范会计人员的行为,必须依据会计法制定会计准则.会计准则是用以约束和规范会计行为,提供会计信息的一套完整的规范和标准.它是由习惯,法律或会计职业团体,会计管理机构提出的对会计人员从事会计实践所应遵循的标准,它是会计实践上升为理论的概括,又反过来指导实践,以此来不断提高会计工作的质量,使之日趋科学化,规范化和
3、国际化.会计准则具有较强的相对独立性,其制定目标通过规范会计信息,来反映企业的财务状况和经营成果.2.会计准则的分类会计准则按其所起的作用,可分为基本准则和具体准则.基本准则是概括组织会计核算工作的基本前提和基本要求,是说明会计核算工作的指导思想,基本依据,主要规则和一般程序.企业会计的帐务处理程序,方法等都必须符合基本准则的要求.基本会计准则还是制定具体准则的主要依据和指导原则.具体准则涉及到会计核算的具体业务,它必须体现基本准则的要求才能保证各具体准则之间的协调性,严密性及科学性.它主要包括以下方面的内容:总则,会计核算的一般原则 ,要素,会计报表体系.具体会计准则是按照基本准则的内容要求
4、,针对各种经济业务作出的具体规定.它的特点是操作性强,可以根据其直接组织该项业务的核算.例如,固定资产会计,投资会计,借款会计的准则等等.根据世界各国的实践经验和中国的实际情况,我国的具体准则可以考虑包括通用业务准则(主要是基本准则的具体化),特殊业务准则(如物价变动会计准则和破产清算会计准则),特殊行业会计准则和特殊经营方式会计准则 L3J.二,我国的会计准则的发展过程和制定模式1.我国会计准则的发展概况纵观我国会计准则的制定历程,道路坎坷而成就非凡,风雨兼程但前景灿烂.(1)会计准则的探索阶段.1978 年前,我国的会计制度是建立在企业是单一的所有制基础上,采用的是统收统支体制下建立的.1
5、978 年以后,特别是党的十一届三中全会的召开,拉开了我国经济体制改革的序幕,在组建中外合资企业中,我国开始学习和借鉴国际通行会计处理方法.起草了中外合营企业会计制度,其雏形演变成现在资产,负债,所有者权益这套体系.有了这套体系,就消除了与外商沟通的障碍.1985 年中外合资经营企业会计制度正式发布实施,这套制度体系适应了投资主体多元化的要求,改进了原来投资主体一元化资金形态的会计制度.(2)会计准则的逐步建立阶段.上个世纪 90 年代初,我国经济体制改革的导向进入了一个关键时期,党的十四届三中全会决定中国要走社会主义市场经济道路,这是一次比较大的思想解放.在中央这一精神的指引下,我国一系列的
6、改革也是从这个时候开始的,国家正式提出国有企业的改革目标是要实行现代企业制度,实行所有权和经营权分离,明晰产权,完善法人治理结构等等.会计准则的改革势在必行.它不仅仅要改革外商投资企业会计制度,还要对所有企业的会计制度进行改革.改革的总体思想,就是要改变传统的单一所有制结构下的会计制度,对所有企业投资主体多元化后的财务情况予以客观,真实地反映.我国在保留原来会计制度体系的基础上,采纳国际收稿日期2tm 一 0309作者简介】刘伟(1966 一),男,湖南衡阳人,衡阳市中心医院财务科会计师.研究方向:现代会计准则及实务.?-?46?-惯例制定会计准则,形成准则与制度并存的格局.推出了“ 两则两制
7、“: 两则是指企业会计准则和企业财务通则,两制是指 13 个行业的会计制度和 1O 个行业的财务制度.并借鉴中外合资企业制度的模式建立了资产,负债,所有者权益,收入,费用和利润会计要素的概念,在此基础上形成了资产负债表,损益表,财务状况变动表为主要内容的财务报告体系.(3)会计准则的发展阶段.上个世纪 90 年代末期到本世纪初.这一时期,为了适应我国资本市场发展的需要,在原来“两则两制 “的基础上陆续发布了 17 个 企业会计准则(16 个具体准则和 1 个基本准则).2001 年我国正式签署协议加入世贸组织后,各个行业的发展都要考虑国际通行做法,会计改革尤其如此.(4)会计准则的完善阶段.现
8、在我国经济改革的目标是逐步实现市场化,国际化,在这样的环境下,会计准则的制定要考虑市场化,国际化,体系化的要求.我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展重大会计改革的决策.本次会计准则体系的构建比以往更强调对于资产负债表日的企业财务状况的真实反映.会计准则建设的目标完善企业会计准则体系的工作目标是:通过制定 2O 余项新准则,同时对现行的基本准则和 16 项具体准则进行全面的修订,建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的,涵盖各类企业各项经济业务,可独立实施的会计准则体系.完善后的我国企业会计准则体系将由 38项左右的会计准则构成,拟分两个层次,第一层为基本准则,第二
9、层为具体会计准则.基本准则在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标,会计基本假定,会计基本原则,会计要素的确认和计量等.具体会计准则分为一般业务准则,特殊行业的特定业务准则和报告准则三类.2.我国会计准则制定程序我国是由政府部门制定会计准则,从财政部公布的资料上看,我国的会计准则的制定程序分为:计划阶段,研究阶段,起草阶段和征求意见阶段.(1)计划阶段. 提出并确定各年度制定的具体准则的项目,报财政部领导批准后,具体落实到起草小组和起草人.(2)研究阶段. 由起草人广泛搜集并研究国内外资料,文献,了解国内外的各种作法,提出初步结论.其中德勤专家组重点对主要国家和地区会计准则以及国际会计准则
10、进行比较研究,并提出比较研究报告,供起草人参考.(3)起草阶段. 由起草人根据掌握的材料,以及德勤专家组提供的比较研究报告,进一步总结研究成果,起草研究报告,对所起草的内容中涉及的问题进行全国论证.在此基础上起草具体准则初稿,初稿经所起草小组讨论后形成讨论稿.在会计准则委员会会议提出的修改意见,拟订征求意见稿,报会计司领导审阅.(4)征求意见阶段.经部领导批准,对具体准则征求意见稿,组织国内专家组和各省,自治区,直辖市和计划单列财政厅以及国务院有关业务主管部门和本部门征求意见.之后,起草人对各方面意见进行总结,提出征求意见总结报告,报会计准则委员会审阅和讨论.起草人再根据会计准则委员会的意见,
11、对征求意见稿修改,经会计司领导审阅后,形成具体会计准则草案1.三,美国会计准则的发展过程和制定程序1.美国会计准则的发展过程美国是现代会计准则的发祥地.2o 世纪 2O 年代末3o 年代初美国爆发大经济危机,企业财务报表严重失实被认为是一个重要原因.政府意识到信息披露对资本市场的基础作用,认识到财务信息对于资本市场公平与效率的保证作用.因此,美国政府颁布了证券法和证券交易法,规定所有证券上市企业必须提供统一的会计信息,进而组建了负责制定统一的会计规则的:饥构.所以,所有权与经营权的分离导致对外财务报告的需要,资本市场的发展促进了规范化对外财务报告的需求和会计准则的形成.美国是目前准则理论与实务
12、成熟度最高的国家,其会计准则的制定已有 60 多年的历史;美国公认会计原则(GAAP)是世界上公认的较完善的会计准则,是制定会计规范的标准.其公开公正的制定程序,宽广深厚的理论基础,科学完备的结构层次,全面的业务覆盖范围,堪称会计理论与实务恰当结合的典范,代表世界会计准则问题研究的中心.美国制定会计准则制订的程序演进大致可分为三个阶段,政府在其中的职能各不相同.(1)世纪 3O 年代前 ,各企业自行制定会计规则时期.当时美国会计界处于一片混乱景象,对资产的计价流行多种方法,只是企业出于自私的目的才逐渐形成 r某些会计惯例.这一阶段里,停滞和混乱的会计状况与急剧发展的经济形势形成了强烈的反差,人
13、们竞相隐瞒财务信息,编报虚假的会计报告.对企业经济真实的扭曲最终导致整个市场的崩溃和瘫痪.危机的惨痛教训,迫使美国政府开始走上会计制定的前台.1933 年证券法授权联邦贸易委员会制定统一会计规则,1934 年证券交易法授权成立证券交易委员会这一新机构取代联邦贸易委员会制定统一会计规则,并接受注册会计师的监督.(2)19331973 年,以市场为导向引入政府机制制定会计准则时期.这一期间美国会计准则制定是通过“市场公认“ 的方式实现的.在美国公认的会计原则就是指那些受到美国注册会计师协会,各会计准则委员会和证券交易委员会等权威团体支持认可的会计的原则.这是“ 引入政府机制“ 的必然要求 .在这一
14、思想的引导下,美国证券交易委员会拥有制定会计准则的法定权限,但一直未直接行使权力,而是授权注册会计师协会来制定和颁布,证券交易委员会只保留事前参与研究和事后行使否决的权力.(3)1973 年至今 ,具有更大权威和更具政府代表性的会计机构健全和发展会计准则时期.这一时期政府与市场均从经验和教训中领悟到,加大政府的干预力度将更有利于会计准则制定的健康发展,财务会计准则委员会(FASB)应运而生 .这一时期的一个显着特点是,美国的国会对会计准则的制定过程进行了直接干预,在国会成立了两个下属委员会对会计界进行了检查,并举行.-47.-听证会,了解会计界对制定准则所取得的进步.所以财务会计准则委员会尽管
15、仍是个民间机构,但其公布准则的说明时,不得不考虑国会中政治势力对会计准则的态度引.2002 年,在发生了安然等一系列涉及规避会计原则或利用会计规则造假的公司财务丑闻后,美国摒弃了多年来坚持的以规则为基础的会计准则制定模式,转而采用以原则为基础的会计准则制定模式.以规则为基础的会计准则存在诸多缺陷,是美国一系列会计造假案的重要根源,而以原则为基础的会计准则制定模式因注重原则的应用和强调职业判断,有利于克服规则基础模式的缺陷.2.美国会计准则的制定程序在会计准则制定过程中,形成了一套较为充分的程序,使得准则制定过程中能充分地吸收,采纳各方意见.并且,几乎从准则立项开始,一直到准则的最后发布.全过程
16、都处于“摄像机“ 的监督之下 ,亦即:过程中几乎所有会议都对外开.在准则立项阶段,社会各界,特别是咨询组的成员等,都可以提出意见,经过甄别,筛选,确定列入 FASB 日程表的项目后即进入研究和准备阶段.此阶段在相当程度上影响,甚至决定了下一阶段所起草的研究报告及准则草稿的质量,对某些问题的倾向性处理.因而,美国各利益集团往往通过对研究和准备阶段的“合理“ 干预,影响,左右准则起草小组的思维,从而达到自己的目的.可以说,研究和准备过程的公开性,不仅有利于社会各界较早地关注,参与到制定中来,也能让社会各界充分了解准则有可能带来的影响,进而判明自己是否要采取必要的行动以干涉准则的制定.在准则的研究和
17、准备阶段,就让社会各界参与到准则制定中来,在一定程度上也有利于最终所制定的准则得到社会各界的认可,起草阶段一般先草拟一份研究报告或称“讨论备忘录 “,罗列各种可行的理论和可行的处理方案,向社会各界免费发放,以尽可能广泛地取得一些倾向性意见,便于下一步制定准则时确定对具体问题的处理方案.FASB 根据反馈的意见拟定明确表明 FASB 所支持的方法的征求意见稿.在征求意见稿再次向社会公开反复征求意见的基础上,最后具体确定要不要发布准则及发布怎样的准则.确定时 FASB 是以 7 位成员的最后投票表决为最终依据,并且几乎每一份准则最后都要说明表决情况,委员们的反对意见也附在准则后面.美国会计准则制定
18、的发展趋势:致力于发展高质量的会计准则,研究会计准则制定模式的改革以及积极与国际会计准则接轨.四,中美两国在会计准则制定程序的对比分析I.准备起草阶段的比较在起草阶段,一般要先拟一份研究报告或称讨论备忘录.它应列出各种可行的理论和可行的方案,向社会一48 一各界发放,以尽可能取得一些倾向性的意见,以便于下一步制定准则时明确对具体问题的处理方案.在互联网发达的今天,可以通过互联网向外界传送.美国FASB 征求意见的全文放在互联网的主页中,人人都可以免费下载.相比之下,我国已征求意见的具体准则有3o 多份,社会各界积极参与讨论“征求意见“ 的热情不大,即使参与了,所起的作用是很小的.2.准则的拟定
19、和征求意见阶段的比较在准则的拟定和征求意见阶段,我国和美国是相似的.我国提供行政部门一级级地向下传达具体准则的征求意见稿,要求地方各级机构组织讨论.征求意见的都在二个月以上.3.准则发布阶段的比较在经过反复征求意见的基础上,最后决定要不要发布准则及怎样发布准则的问题上.美国的财务会计准则委员会(FASB) 以七位成员的最后投票表决为最终依据.最早的准则需要至少五票赞成才能通过,并且,几乎每一份准则最后都要说明表决情况,投反对票的委员的反对意见也附在准则的后面.相比之下,我国会计准则的核心小组成员是由会计司领导和各处的负责人组成的,年度准则的立项需要报部领导的批准,最后是否发布某一具体准则,则取
20、决于核心小组和司领导的意见.中国会计准则的制定仅有约十几年的时间,l0 多年时间就走过了西方国家 70 多年所走过的路.风雨兼程,道路坎坷而成就非凡.由于时间仓促,经验缺乏,准则制定量大等原因,已颁布的会计准则尚存在许多问题,但是,发展完善的脚步在一直继续.通过中美会计准则的制定程序方法的比较研究,发现我国准则制定的诸多不足;认识美国准则的制定的发展规律,较健全的体系建设和其间遇到的问题,危机.来改善我国的准则的制定体系,避免重复不应该的错误.“发展是硬道理“, 准则制定的体系建设是不断完善的过程,不是一蹴而就的,需要不断的发展.准则制定的过程也是实事求是的过程,要在认清我国国情的基础上来借鉴国外经验,谋求发展.我国的制度建设,尤其是会计准则制定的制度建设,要符合我国的发展现状,同时也要满足国
