1、 上市公司存货计价方法的选择上市公司存货计价方法的选择上市公司存货计价方法的选择数据来源:对沪市上市公司 2005 年财务报表附注中披露的关于存货发出计价方法的数据统计 从统计的数据中我们可以看出,绝大部分企业采用了实际成本法进行存货的日常核算,达到 96%,其中 75%选择了能在市场价格上涨或下跌时使计算出单位成本平均化的加权平均法;先进先出法、个别计价法和移动加权平均法分别有8%、 9%、 5%的使用率; 在本次新颁布的企业会计准则中不再予以采用的后进先出法有 1%的使用率,有一定使用范围。计划成本法有 4%的使用率。 本文将沪市 800 余家企业分成 20 个行业,分别是: 农林牧渔业、
2、采掘业、食品饮料业、纺织服装与皮毛业、木材家具业、造纸印刷业、石油化学塑胶塑料业、电子业、建筑业、机械设备仪表业、医药生物制品业、金属非金属业、电力煤气及水的生产和供应业、房地产业、信息技术业、批发和零售贸易业、传播与文化产业、交通运输仓储业、社会服务业、综合类。分别按照各个行业统计存货发出时所采用的会计方法,数据见表 3-2,表 3-3。 表 3-2 上市公司存货发出计价方法的分行业统计表 信息技术业 采掘业 传播与文化产业 电力、煤气及水的生产和供应业 批发和零售贸易 房地产 木材家具 加权平均 75.51% 58.33% 75.00% 69.44% 53.57% 51.35% 100.0
3、0% 移动加权平均 6.12% 8.33% 8.33% 7.14% 先进先出 6.12% 16.67% 16.67% 25.00% 13.51% 实际成本 2.78% 16.22% 后进先出 2.04% 8.33% 个别计价 24.49% 16.67% 25.00% 2.78% 23.21% 29.73% 机械、设备、仪表 建筑业 金属非金属 石油、化学、塑胶、塑料 农、林、牧、渔业 电子 食品、饮料 加权平均 69.64% 71.43% 89.55% 91.03% 92.31% 88.89% 88.24% 移动加权平均 5.36% 9.52% 2.99% 3.85% 3.85% 3.70%
4、2.94% 先进先出 0.89% 4.76% 5.13% 15.38% 3.70% 2.94% 实际成本 0.89% 14.29% 4.48% 2.94% 后进先出 1.49% 2.56% 3.85% 个别计价 9.82% 4.76% 1.49% 1.28% 3.70% 2.94% 医药、生物制品 造纸、印刷 社会服务业 纺织、服装、皮毛 交通运输、仓储业 综合 加权平均 84.21% 100.00% 76.47% 86.11% 58.97% 77.08% 移动加权平均 5.26% 5.56% 11.76% 5.56% 5.13% 2.08% 先进先出 3.51% 5.56% 29.41% 8
5、.33% 15.38% 12.50% 实际成本 10.26% 2.08% 后进先出 2.56% 2.08% 个别计价 5.26% 8.33% 17.95% 8.33% 表 3-3 上市公司所采用的其他存货日常核算方法的分行业统计表 整体平均值 信息技术业 传播与文化产业 电力、煤气及水的生产和供应业 批发和零售贸易 房地产 木材家具 标准成本 0.51% 计划成本 3.93% 8.33% 售价法 1.90% 17.86% 机械、设备、仪表 建筑业 金属非金属 石油、化学、塑胶、塑料 农、林、牧、渔业 电子 食品、饮料 标准成本 0.89% 1.28% 3.70% 2.94% 计划成本 15.1
6、8% 4.76% 2.99% 1.28% 3.70% 售价法 2.94% 医药、生物制品 造纸、印刷 社会服务业 纺织、服装、皮毛 交通运输、仓储业 综合 采掘业 说明:1、统计数据的样本为在上海证券交易所上市交易的 800 余家公司,除去上海浦东发展银行、华夏银行、民生银行、招商银行、中信证券股份五家金融类企业,由于企业的性质决定了在这些企业的运营过程中,存货并不是其必备部分或者所占比例微小,一般不设置存货类账户,期末报表也不披露,这里借用一下会计中的重要性原则,忽略不计;2、主要信息来源为证监会站所公布的沪市公司 2005 年度的财务报告;3、由于各企业在制定存货计价方法时可能采用的是两种
7、方法,如:先进先出法或加权平均法,还有的企业是根据不同的存货采用不同的方法,如:杭州信雅达系统工程股份有限公司(600571), 其原材料和商品的发出采用先进先出法,产成品的发出采用加权平均法,计算工程施工和环保产品采用个别计价法,这样使我们在做数据统计时出现困难,本文在解决该问题时采用的方法是:一个公司无论使用了几种方法,其出现的方法,均作为统计的数据计入其中,如杭州信雅达系统工程股份有限公司,统计个数时三种方法均增加 1,由此产生的问题是:统计出的有关存货计价方法的数据和公司的数目难以达到完全的统一;4、划分不同行业的标准来自于上海证券交易所站公布的上市公司的行业分类。 四、新准则关于存货
8、计价方法变化的原因及影响 (一)选择后进先出法企业的特点及动因分析 后进先出法从总体上来说采用的企业比较少,只有少数几家企业采用,而且分布于各个行业,云南云天化(600096) 、吉林森林(600189) 、太原化工(600281) 、金瑞新材料科技(600390) 、贵州盘江精煤(600395) 、安源实业(600397) 、天津港股份(600717) 。在调查中发现,采用后进先出法的企业在其行业内部一般都符合毛利率较高、资产负债率较低、存货占流动资产(或资产) 比重较小等特点(除太原化工、贵州盘江精煤的毛利率低于平均值,太原化工的资产负债率高于平均值,吉林森林的存货占资产比重高于平均值)。
9、具体数据见附表 1。在以下分析时认为价格上涨是我国经济发展的总体趋势。 企业的毛利率较高,在物价上涨的情况下,采用后进先出法会相对降低企业的净利润,毕竟各个上市公司要依据财务指标评价各位经理人业绩,评价公司的业绩,利润上不去,每股收益不好看,投资者也容易失去信心。同时在统计中发现,采用后进先出法的企业,没有一家是 ST 或*ST 的企业,更证明了,在“ 退市”压力之下,没有哪家企业会拿自己的利润冒险。以采掘业为例,采用后进先出法的贵州盘江精煤(600395) 各产品利润率只有 12%13%之间,(该企业选择后进先出法是综合考虑各项因素影响的结果,其中利润因素为非主要因素,所以认为利润率应该与该
10、行业其他企业相当,这里作为反例出现)而采用其他方法的企业,如采用加权平均法的企业郑州煤电(600121)、兖州煤业(600188) 、安徽恒源煤电(600971) 、内蒙古伊泰煤炭(900948)主营业务利润率分别是 40%、55%、36% 、66%, 就算假设贵州盘江精煤在 2005 年内经营不善(事实并非如此,2005 年该企业主营业务收入实际增加值大于实际成本增加值),加之地理位置影响,也不至于使该企业的利润率比同等状况下的其他企业低这么多,况且我国煤炭行业的大环境是一样的。由此可见,后进先出法对于企业的利润还是有很大的影响,不是利润率很高的行业,还不一定能承受得住“退市” 的压力敢使用
11、这种方法。 资产负债率较高的企业不愿采用后进先出法,因为后进先出法计算结果会导致企业利润较低,资产价值较低,这将影响对企业偿债能力的评估,债权人的信心,加之如果融资时企业的状况不好,在订立债券合同时会有限制性条款,限制企业发放股利,要求企业有最低资本额予以保证,限制企业再借债等等,这使得负债相对较多的企业,不敢采用后进先出法,防止给企业日后的再融资带来困难。 存货占流动资产(或资产)比重较小,因为采用后进先出法,存货价值相对就会比其他方法计算的低,自然比值也就相对较低。但是单纯这一原因也很难解释为什么同行业中后进先出法与先进先出法企业存货占资产(流动资产) 比重相差如此之大。而且一般理论上认为
12、采用后进先出法的企业,存货与企业流动资产或资产的比值较大,这样才有相对较大的收益,才能弥补利润相对较低等带来的报表损失,而比值较小的企业适合采用先进先出法。但从统计数据中可以看出,事实并非如此,( 在统计中发现只有农业企业相对符合这个特点,采用后进先出法企业的存货与资产比值大于平均值,但采用先进先出法企业的存货与资产的比值并非很小。)尤其是采掘业和交通运输仓储业。在这两个行业里,先进先出法下存货与资产比值基本是后进先出法的数倍甚至数十倍。天津两家企业对比情况见表 4-1。 表 4-1 两家企业相关财务指标对比情况 存货占资产比率 存货占流动资产比率 总资产 存货 主营业务收入 母公司报表 天津
13、港股份 0.05% 0.30% 5212461171 2820910 1036974729 中储发展 8.25% 13.08% 3271135169 269784841 4120731925 合并报表 天津港股份 0.20% 0.96% 6390645764 12474806 2364943472 中储发展 9.32% 13.92% 3625892049 337921211 5214572580 天津港股份(后进先出法) 的资产价值要大于中储发展(先进先出法),但其存货价值却远小于中储发展,单纯由后进先出法和先进先出法之间方法差异很难使天津港股份的存货与资产的比值高于或等于中储发展。其他采用先
14、进先出法和后进先出法的企业,差异虽不这样明显,但是从数据上来说,上述存货与资产(流动资产) 比值大的企业倾向于采用后进先出法的说法不能被证实。而且如果按此理论,一般商业企业存货占资产(或流动资产) 的比重较大,采用后进先出法的动机更为明显,但从调查中可以发现,没有任何一家商业企业采用后进先出法。说明一个问题,就是存货占资产比重较大,采用后进先出法对企业的资产价值影响较大,必然会影响到对企业偿债能力的评估等。各个企业在考虑这种方法收益的同时,还要考虑到所带来的财务报告成本。 在以往人们对后进先出法的研究中表明,一般为规模较大的企业采用后进先出法,因为规模较大的企业存在着较大政治成本。这类公司往往
15、已经形成了较为稳定的盈利能力,即使选择后进先出法,也不会使公司的股价有明显的下跌,使投资者、债权人失去信心,即:从减少政治成本的目的考虑选用后进先出法所引起的其他财务报告成本是微不足道的。然而在对我国数据的统计中发现,我国采用后进先出法的企业,无论是以总资产还是以主营业务收入作为企业规模大小的衡量标准,都没能证明这一说法。采掘业和交通运输仓储业的企业规模都小于行业的平均值,更远低于行业的最大值(见附表 1);而农业和化工业两家企业的规模大于行业平均值,而且排位也较为靠后,属于规模较大的企业,与理论预期不太一致,即:我国选择后进先出法的企业与其规模似乎没有必然联系。我认为这和我国经济体制有关。我
16、国的大型企业基本都是国有企业,肩负着满足国家经济建设需要的重要责任,并不存在着类似于国外企业的政治成本。 由此可见,一个企业是否选择后进先出法,是由多种因素共同决定的,企业的经营决策者既要考虑税收收益 2,财务报告成本,投资者对企业的信心,借款的限制性条款,国家政策等等,而作为一个经济人,还要考虑到由于奖励机制的存在,对自身收益的影响。这些便是影响企业存货计价方法选择的潜在因素。 (二) 案例分析 新准则取消了后进先出法,这对于原来采用后进先出法企业的各项财务指标将产生巨大的影响。这里以一个企业为例进行说明。 吉林森林工业股份(600189), 位于吉林省长春市,1998 年 10 月 7 日
17、在上海证券交易所挂牌上市,所属行业为农林牧渔业中的木材及人造板行业,主营业务:森林采伐,人造板及饰面材料,进出口贸易,林化产品、保健品的生产销售。主要产品:木材产品,人造板产品,实木复合地板等。 该企业 2003、2004、2005 年的经营情况如下表 4-2 所示。( 因为本企业会计政策固定资产折旧在报告期内曾发生变更,所以列示为调整后的会计利润) 表 4-2 该企业连续三年经营情况 表 4-2 该企业连续三年经营情况 2005 年 2004 年 2003 年 主营业务收入 1166921988.96 1120331599.03 828633021.64 主营业务成本 873924145.7
18、9 838508398.46 592708356.05 利润总额 85809437.51 109274654.27 100953183.19 净利润 78300759.88 99807371.01 99707924.44 扣除非经常性损益 82459010.35 98802010.10 101276307.62 每股收益 0.25 0.32 0.32 数据来源:该公司 2005 年财务报表(下同) 各项指标变化率见表 4-3。 表 4-3 该企业相关财务指标变化率 04-05 03-04 主营业务收入增长率 4.16% 35.20% 利润增长率 -21.47% 8.24% 净利润增长率 -21
19、.55% 0.10% 每股收益变化率 -21.88% 0.00% 该企业 2005 年期初、期末存货值见表 4-4。 表 4-4 该企业连续两年存货状况 2005 年 12 月 31 日 2004年 12 月 31 日 金额 跌价准备 净值 金额 跌价准备 净值 产成品(含库存商品) 137181343.13 1947672.27 135233670.86 122350938.36 953755.09 121397183.27 半成品 53887661.70 53887661.70 42785577.73 42785577.73 原料及主要材料 267530129.98 2298488.63
20、265231641.35 220536623.29 2743433.02 217793190.27 包装物 1229150.75 1229150.75 1216644.01 1216644.01 备用备件 625813.69 625813.69 903569.32 903569.32 低值易耗品 329287.20 329287.20 374289.28 374289.28 合计 460783386.45 4246160.90 456537225.55 388167641.99 3697188.11 384470453.88 该企业存货采用永续盘存制,存货购入与入库采用实际成本法,低值易耗品,
21、包装物在领用时一次计入成本,存货发出采用后进先出法或移动加权平均法。 从整体来看,该企业采用后进先出法,符合上文中提到的采用后进先出法企业的特点企业的利润率相对较高占其主营业务收入总额 10%以上的主要产品木材产品、人造板产品、实木复合地板的利润率分别达到了 49.83%、20.66%、18.09%,高于行业平均值16.06%,资产负债率为 25%左右,低于行业平均值 46.51%。而且该企业在营运期间内,煤电油运和化工原料不断涨价,木质原料短缺,价格不断攀升,使企业运行成本不断上升,毛利下降。在原材料等存货价格不断上涨的基础上,企业采用后进先出法使企业的产品成本接近于市价,主营业务成本相对于
22、其他方法较高,在主营业务收入不变的情况下,利润相对较低,盈利能较真实的反映企业目前的获利水平,符合会计核算的谨慎性原则。从企业的角度来讲,这样的会计方法是可以的。 那么如果企业采用的是先进先出法,结果如何,下面进行假设性运算。 这里主要讨论先进先出法与后进先出法这两种相对极端的方法。由于移动加权平均法同加权平均法实质相同,而且采用这种平均计价法的结果也将处于先进先出法与后进先出法之间,所以这里假设该企业原来全部采用后进先出法对发出存货进行计价,在会计方法改变后,全部采用先进先出法。再假设本期只有一次购货或生产出的存货只有一个价格,由于原材料价格上涨,导致产成品成本上涨 20%。 计算结果如下:
23、 在后进先出法下,由于期末存货数值大于期初存货,表明本期发出存货全部来自于本期生产或购买的存货,但一旦采用先进先出法,期初存货要先发出,在本期购货或产出存货只有一个价格的前提下,本期发出存货的成本可作计算: 122350938.36+(873924145.79/1.2-122350938.36)*1.2=849453958.12 元 然后计算出期末存货: 122350938.36+888754550.56-849453958.12=161651530.80 元 表 4-5 两种方法计算结果比较表 后进先出法 先进先出法 期初存货 122350938.36 122350938.36 本期生产或购
24、买 888754550.56 888754550.56 本期发出 873924145.79 849453958.12 期末存货 137181343.13 161651530.80 数据来源:后进先出法的数据来源于该公司 2005 年财务报表,先进先出法由计算所得(下同) 方法改变后企业资产价值增加:161651530.80-137181343.13=24470187.67 元 方法改变后,企业利润变化见表 4-6。 表 4-6 两种方法下企业利润比较 后进先出 先进先出 主营业务收入 1166921988.96 1166921988.96 主营业务成本 873924145.79 8494539
25、58.12 利润总额 85809437.51 110279625.18 净利润 78300759.88 102770947.55 扣除非经常性损益 82459010.35 106929198.02 每股收益 0.25 0.34 这里在计算利润总额时使用了相对较为简单的假设,即:主营业务成本的减少值便是利润的增加值,也就是净利润的增加值,并未考虑税收等其他因素影响。利润总额=85809437.51+873924145.79-849453958.12=110279625.18元 净利润=78300759.88+873924145.79-849453958.12=102770947.55元 由此可见
26、,后进先出法与先进先出法对企业的影响的确很大,在假设条件下,由于会计方法的变化使企业的利润增加了 24470187.67 元,每股收益从 0.25 元增加到 0.34 元,利润增长率也会有所改变,见表 4-7。 表 4-7 两种方法下企业利润变化率比较 后进先出法 先进先出法 利润增长率 -21.47% 0.92% 净利润增长率 -21.55% 2.97% 由此案例可以进一步看出,会计方法的选择对企业报表的影响,它不仅可以使企业由 ST 变为非 ST 企业,更可以使企业的一些财务指标发生天翻地覆的变化(此例利润增长率由-21.47%变为 0.92%),而且这种差额随着价格变化的幅度增加而不断增
27、大。 (三)新会计准则变化的原因及影响 财政部 2006 年 2 月颁布的最新会计准则对原有的会计准则进行了修改与完善,1、取消了“后进先出法”;2、规定存货借款费用可以资本化;3、新准则有关于存货的适用范围更广,把农业企业收获的农产品,采掘企业开采的矿产品和企业合并中取得的存货也作为存货的范围;4、新存货准则取消了对商品流通企业存货采购成本内容的相关说明,企业可以选择将原先计入营业费用中的, 与存货采购有关的费用计入存货成本,这样商品流通企业在核算存货成本, 调节当期利润的时候,有了更灵活的处理方式;5、取消了接受捐赠存货成本确定的相关说明;6、新存货准则中删去了企业“应当披露存货的取得方式
28、、低值易耗品和包装物的摊销方法、当期确认为费用的存货成本”的内容 ,补充了企业应当披露确定发出存货成本所采用的方法的要求。这些的变动,对于各上市公司的会计处理方法、利润、财务指标等产生了重要的影响。 本文主要关注的是存货发出计价方法选择,在这方面,新会计准则主要是取消“后进先出法”, 本文认为原因如下: 1、新准则最大的特点体现在与国际会计准则的趋同上,在 IAS2存货中规定,存货计价可以采用先进先出法或加权平均法,后进先出法是被禁止的。在国际上很多国家也是禁止使用后进先出法的,所以为了增加与国际市场上财务信息的可比性,提升我国企业在国际市场竞争力,使我国的企业更好的迈向国际市场,减少各种贸易
29、壁垒,使我国经济健康、快速、有序的发展,更好的经受国际市场的冲击,在最新会计准则中取消这种方法是合理的。而且从统计数据中可以看出,我国的合资企业,在香港上市的公司或是 B 股上市的公司基本都是采用加权平均法、先进先出法和个别计价法,没有采用后进先出法的。 2、从调查数据中我们可以看出,后进先出法使用的企业并不算多,仅1.02%,分散于各个行业,取消的话对市场整体影响不大。尽管计划成本法和售价法分别有 3.93%、1.9%的企业采用,也不算高,但这两种方法在制造业和批发零售贸易业有着特殊的实用性,而且在这两个行业内部的使用比例也相对较高,一旦取消便会产生较大的影响。后进先出法假设后购入的商品先发
30、出,而实际情况必然是先购入的商品先发出,这样造成了存货的成本流转与实物流转不一致。 3、新准则减少企业盈余操纵的空间和利用会计政策粉饰财务报表的可能。据深交所一份权威调查显示,上市公司出具虚假财务报告的比例是 13%,而该报不报,隐瞒信息的比例高达 70%,财务报告的质量问题直接影响了我国资本市场的发展 3。存货计价方法太多,给企业的选择也较多,企业存在着通过计价方法的选择操纵利润的可能,而后进先出法也一直受着操纵利润的指控。取消这种方法,缩小了会计政策的职业判断空间,便可以减少这方面的怀疑。尽管这种改变短期内可能会使原先采用后进先出法的公司毛利率和利润出现不正常波动;但从长远来看,取消后进先
31、出法,更加真实地反映企业存货的流转情况,提供更为可靠的会计信息,同时也增加了行业内信息的可比性。 4、现在外资企业大量进入,很多企业通过购并我国的企业,寻求在国内的发展。采用后进先出法在我国经济大环境下会使企业资产价值较低,利润偏低,企业的获利能力及价值被低估,股票价值相对较低(这些在案例中都有所体现), 极有可能造成外资企业在并购时压低企业的价格,导致国有企业廉价售出,国有资产的流失。而其他两种方法可以较为准确地反映企业的价值,避免这一现象发生。 5、与后进先出法相比,企业采用其他方法时利润值相对增加,应纳所得税额增加,现金流出增加,促使企业在以后的经营中加强对现金流的关注,放弃对利润一味追
32、逐,提高利润的质量,更利于企业的发展。同时,也会使投资者获得较为准确的信息,进行更为正确的投资。现在有很多企业,单纯追求高利润,只顾生产、签订合同,形成大量的应收账款,甚至坏账、呆账,产生企业利润很高,却没有现金购买原材料,归还贷款等现象。取消后进先出法,有利于减轻这一现象。 尽管取消后进先出法,会使我国原先采用后进先出法的企业在物价上涨的情况下(我国经济发展的总体趋势) 出现主营业务成本相对降低,期末存货价值升高,利润增加等现象,引起证券市场的波动,但是由于我国使用后进先出法的企业较少,而且其存货占资产(流动资产) 比重较小,即:存货的价值较小,存货计价方法变更后对于我国经济和证券资本市场的
33、影响也相对较小。况且按照有效市场理论,由于存货计价方法的不同所引起的财务指标的变化对于公司股价是没有影响的,市场能理解会计方法变更的含义和结果。 从整体来看,尽管后进先出法有一定的使用范围,但其取消后对我国经济整体影响不大,而且是有利于我国经济发展,适应于我国经济大环境的,所以应该予以取消。 五、 存货计价方法的选择 (一) 存货计价方法选择的总体描述 从新准则实施之日起,原采用后进先出法的企业面临着对原有会计方法的变更。企业再次选择时要充分考虑到自身及所处行业的实际情况,对企业财务指标的影响,税收,借款的限制性条款,管理者的薪酬计划,宏观经济状况等上文提及的影响存货计价方法选择的潜在因素,在
34、遵循企业会计准则的基础上,充分考虑各项基本原则,进行有关会计方法选择的成本效益分析,权衡轻重,在充分考虑信息的全面性、真实性、合法性、客观性基础上进行选择。 表 3-2,表 3-3 中列示了各行业选择情况,可作为企业在选择存货计价方法上的有效参考,毕竟各会计师事务所能够给这些上市公司出具无保留意见,证明他们也认为这些方法的选择是相对符合企业实际的。 加权平均法由于其使用起来最为方便,而且在存货计价方法选择存在各种不可调和的矛盾时,其作为一种在价格上涨或下跌时使计算出单位成本平均化的方法,受到广大企业的欢迎。移动加权平均法与加权平均法本质相同,只是权数不同,对收发货较频繁的企业不适用。但现在由于
35、会计信息系统的运用,使得这种方法的实用性有所增强,局限性已大大减少。加之其能使管理者及时了解存货的结存情况,成本计算较为客观可信,所以也有了一定的使用范围。相对而言在采掘业、建筑业、电力煤气及水的生产和供应业、批发零售业、社会服务业使用较多。个别计价法用于房地产业,信息技术业、大型设备制造业,及为特定项目专门购入或制造的存货或容易识别、单位价值较高的存货,数目不是很大,容易辨别其所属批次,便于将成本按最终产品归集进去,还适用于开发产品。在统计中发现,一些从事商品进出口贸易的企业也喜欢采用个别计价法。先进先出法适用于农业、电力煤气及水的生产和供应业及社会服务业中酒店餐饮业等,其存货相对而言不易保
36、存或是烟酒等价格不菲的消费品,先进先出法还可应用于交通运输仓储业等存货种类少,数量少的企业,一般企业都是将先购入的商品先出售,采用先进先出法符合其实物的流转过程,便于经营管理和控制。售价法和进价法适用于批发零售贸易类企业,尤其是价格不算太高的商品,其最终目的在于出售,存货进出量一般较大,同质产品相对较多,以售价法和进价法对商品计价不失为一种简单又实用的方法,同时建立实物负责制,加强存货的盘点等管理,消除其弊端。 (二)计划成本法的适用性及优缺点 在我国,制造业是我国工业的基础,是经济发展的主要动力之一,而计划成本法作为制造业存货日常核算的主要方法之一,对存货的管理控制起着重要的作用。我是在一个
37、生产大型设备的制造企业的成本科实习,对此深有体会。该厂基本是按照客户的要求进行单件小批量生产,其日常成本核算都是采用计划成本法。生产自制半成品的金结构车间,从原材料到最终生产出的自制半成品,结构件,都是采用计划成本法予以核算,按计划价转入下个车间,月末结转差异。由于该厂生产的是大型设备,每一个设备都是由二十几个部件组成,而每一个部件又是由几百个零件组成,不同的零部件由不同的车间生产,加之不同设备之间会有通用的部件,由于紧急度不同,设备之间会有零部件的借用,而一个设备的生产一般持续一年以上,对于最终产品可以采用个别计价法,但是对于同质的各类原材料,零部件要分批次结转存货的成本,区分记录不同生产批
38、次上千种零部件的实际成本,然后在生产使用时,采用加权平均法等方法结转发出成本,同一部件,同一零件极有可能因为生产年份不同,而成本不同,即使采用计算机记账,要对同样零件分不同批次进行记账,工作量是巨大的,更何况一旦出现收入与成本巨大差异时,查账也将无从下手,还要去寻求究竟这个产品使用的零件是哪一批的,这几乎是不可能的。而且该企业每期对于材料成本差异大的产品都会进行分析,以便进一步控制成本。计划成本法只登记数量不登记金额,只记录差异,不区分批次的计价方法,给大型企业带来无限方便。 制造业对于产成品的核算还是以实际成本法为主(见表 3-2,表 3-3),发出时主要采用加权平均法,对于大型终端设备采用
39、个别计价法的居多,如:南京自动化(600268) 电力设备生产销售;浙江华立科技(600097)电力自动化终端设备等。但如果产品数量,品种较多,按实际成本计价较繁琐时,也可以按计划成本法进行核算。从这些企业的主营业务、产成品可以看出,基本还是符合这条原则。如:东风电子科技股份(600081)汽车零部件等生产;特变电工(600089)变压器及电线电缆制造;贵州长征电器(600112)电器制造,汽车配件生产;凌云工业股份(600480)汽车配件生产;上海永久(600818)自行车及配件生产制造;上海自动化仪表(600848)各种仪表生产等等,产品基本处于品种多、数量较多、收支相对频繁的状态,用计划
40、成本法对发出存货的成本进行核算要简单很多,避免了很多由于存货流转假设所带来的麻烦,只登记存货数量不登记金额也可以大量简化会计工作。当然还有如哈尔滨东安汽车动力(600178),整车发出采用计划成本法的。 对于原材料的核算采用计划成本法的比例有所增加,各制造类行业使用情况见表 5-1: 表 5-1 制造类行业计划成本法使用情况 整体 平均值 机械、设备、仪表 电子 采掘业 金属非金属 化工 电力 实际成本 75.77% 45.54% 55.56% 58.33% 64.18% 71.79% 72.22% 计划成本 22.81% 55.36% 44.44% 41.67% 35.82% 28.21%
41、27.78% 数据来源:对沪市上市公司 2005 年财务报表附注中披露的关于原材料计价方法选择的数据统计 制造业中,使用计划成本法进行原材料日常核算的企业较多,机械设备仪表业更是一半以上的企业采用计划成本法。钢铁和汽车两大制造类企业,分别达到了 64.29%和 53.85%,更说明了计划成本法的应用广泛。 制造业一般生产的中间过程较多,原材料种类也相对较多,使用量较多,所以采用计划成本法进行日常核算,较为简单;再者,为保证供产销一条龙的顺利进行,企业必须保证原材料等存货数量充足,不能因为缺货而停产,所以企业必须随时掌握其收发结存的数量,进行存货控制,计划成本法有利于数量控制;同时,计划成本法还
42、有利于进行原材料采购成本的控制和利润的进一步提高。对于制造企业而言,成本控制是获得利润的关键,采用计划成本法,随时反映出实际成本与计划成本的差异,准确地反映、考核和评价企业各部门的经营成果,及时发现企业在经营中对于目标的偏离,分析原因,明确责任,解决问题,提高企业的竞争力,进一步实现利润的增加。而加权平均法一个月反映一次,相对来说及时性不如计划成本法。 当然,现代企业中仍有很多制造类企业在存货日常核算时没有采用计划成本法,其产品从各种零配件到汽车、变压器及各种电力设备、自动化设备,与采用计划成本法的企业并无差异,而且其中也不乏一些大型企业。可能是由于这些企业建立了比较完善的会计信息系统,即使采
43、用实际成本法也能对存货进行较好的收发结存及成本的核算控制。在这些企业中,如:长春一东离合器(600148) 、贵州贵航汽车零部件(600523) 等汽车零部件生产;中国第一铅笔(600612)笔类制造;凤凰股份 (600679)自行车及配件制造等,其存货发出的核算一般采用加权平均法或移动加权平均法,但是我认为也可采用计划成本法。 尽管有人说,采用了会计信息系统,计划成本法也就失去了它的作用,但是在实际工作中,计划成本法无论是在简化会计核算还是在成本控制、利润提高、业绩考核、提供领导决策信息上的作用,都是实际成本法所难以替代的。同时在原材料等价格波动的情况下,采用计划成本法,月末结转差异,又避免
44、了在实际成本法下有关于先进先出法、个别计价法、加权平均法的选择,何乐而不为。 当然计划成本法也有其不便之处,譬如说计划成本的制定非常不容易,要尽可能的接近实际成本,否则就不能有效的执行其控制成本、考核业绩的职能,市场价格发生巨大变化时,必须相应的改变计划成本。 对于原来采用后进先出法核算的企业,如果存货品种较多、收发较为频繁,可以考虑采用计划成本法进行存货的日常核算。 六、 结论与本文局限性 (一)结论 诚然,在理论界有很多支持后进先出法的理论,认为后进先出法是在通货膨胀条件下一个很好的选择,我们也不否认,后进先出法有着无可厚非的优点,而且以后也很有可能重新作为存货计价的备选方法,但是在最新的
45、企业会计准则中取消了后进先出法,是有利于我国现行的宏观经济和证券资本市场进一步发展的。准则的变化使得原来采用后进先出法的企业面临着一次存货计价方法的变更。通过调查和数据统计,发现采用后进先出法的企业一般具有毛利率较高、资产负债率较低、存货占流动资产(或资产)比重较小等特点,这说明税收收益、财务报告成本、投资者对企业的信心、借款的限制性条款、国家政策、奖励机制等均是影响企业存货计价方法选择的潜在因素。企业在选择新的存货计价方法时必须综合考虑上述影响因素,统筹安排,科学决策,从自身出发,全面观察企业所处经济大环境,扬长避短。然而由于不同的存货计价方法都有自身的特点和适用的范围,在不同的情况下各有利
46、弊,存在不可调和的矛盾,一旦超出其适用范围,对企业的存货管理、财务状况、经营成果等都会造成不利的影响,人们不得不在各种方法中不停的探索,以寻求一个适合企业的方法,然而究竟哪种方法是适合的,依然没有定论,各企业要慎重选择。各制造类企业在实际成本法下各种存货发出计价方法难以抉择时,不要忘记计划成本法一种适合于制造企业生产过程,并能够有效的进行成本控制、业绩评价的方法。 (二) 本文局限性 首先,在统计数据时,由于一个公司可采用几种计价方法,导致公司的数目和统计出的有关于存货计价方法选择的数据相对有些不符,在统计存货发出的计价方法百分比时,出现百分比之和大于一的现象。 其次,本文完成时,由于各上市公
47、司的 2006 年的最新的财务报表还未披露,统计时采用的是沪市上市公司 2005 年的报表,2005 年的数据,不是依据最新会计准则编制报表产生的数据,相对而言,数据的及时性不够,未能了解新准则的使用情况。 再次,在进行数据分析时,由于各上市公司披露的数据有限,很多详细的数据未能获得,在进行案例分析时,使用了一些假设条件。 最后,由于本人分析问题能力有限,很多问题只是浮于表面,不够透彻,很多地方都需要进一步改进。 附录 附表 1:采用后进先出法企业与行业内其他企业各项财务指标比较表 交通运输业 存货占资产比率 资产负债率 存货占流动资产比率 毛利率 资产 存货 主营业务收入 后进先出法 600
48、717 天津港股份 0.05% 22.32% 0.30% 47.60% 5212461171 2820909.54 1036974729 平均值 1.55% 39.79% 5.68% 32.83% 7513540590 156424953.9 2846183890 最大值 8.71% 88.32% 30.28% 71.39% 63021000000 1979267181 30643000000 最小值 0.00% 2.62% 0.00% -91.76% 359510335 0 2817379.19 先进先出法 600125 中铁铁龙集装箱股份 0.19% 29.39% 0.61% 62.93%
49、 1450167369 2814176.05 232313466.5 600787 中储发展 8.25% 53.68% 13.08% 5.22% 3271135169 269784841.0 4120731925 采掘业 后进先出法 600395 贵州盘江精煤 3.68% 31.86% 8.18% 12.58% 1982456696 72884863.25 2529494773 平均值 7.07% 36.13% 22.10% 29.21% 39409911698 4304198311 47976181400 最大值 22.32% 52.39% 63.22% 67.32% 4.27928E+11 49862000000 5.32621E+11 最小值 0.82% 17.27% 1.81% 3.82% 963660814.4 13856804.13 766206311 先进先出法 600582 天地科技 16.73% 35.10% 23.91% 23.06% 963660814.4 161255878.1 766206311 600583 海洋石油工程 9.92% 32.50% 23.56% 17.84% 3476352859 344973062 4225659244 化工 后进先出法 600096 云南云天化 5.11% 25.30% 25.22% 43.
