1、第1章 绪论 1 第1章 绪论 1.1 研究背景及意义 1.1.1 选题背景 决定综合国力的关键因素是科技竞争力，科技竞争力的实质则是人才的素质。所以人才素质的竞争成为综合国力竞争力的核心内容。国力的强弱，经济发展后劲的大小，越来越取决于劳动者的素质，取决于人才的数量和质量。而高等教育则成为了提高人才素质的关键，换而言之，高等教育可以改变和决定一个国家的未来的发展。各国都将竞争的核心集中在造就适应时代发展的新型人才上，而解决这一问题的主要途径就是通过高等教育，培养出高素质的人才。 在这样的背景下，世界各国普遍加大了对教育的投入，高等教育得到了飞速的发展。20世纪80年代以来，教育需求膨胀和成本
2、提高导致的投资供求矛盾日益加剧，人们越发关注教育资源的有效运用与教育决策的经济依据等问题。衡量学校巨额投资与收益、高校的办学绩效、高校资源的分配与投入、确定合理的收费标准、高校本身如何适应环境的不断变化？这些都是受到社会各界普遍关注的问题，是高等教育系统必须要面对的问题。面对这些问题，最终的焦点都集中在高校教育成本上。应对并解决这些问题，必须完善成本核算系统并加强成本管理。因而，合理适当的对高校教育成本进行核算并实施及时有效的控制，就具有很强的理论价值与实际价值。 在高度集中的计划经济中，我国对各高校实行的是全额拨款的事业体制，高校中所有的经费来源均由国家财政负担，高等教育完全由国家包办。在这
3、样的情况下，高等教育完全是一种政府行为，其所需要的各项经费全部由国家财政无偿拨款解决，如果出现经费不足只能依靠政府职能，无需高校自身解决，高校既无筹措经费的压力，也不承担相应的经济责任。然而随着社会主义市场经济理念在逐渐深入，高等教育体制改革的不断变化，我国高等教育管理及经费体制也发生了较大的变化。 我国现行的高校会计制度是自1998的1月1日开始实施的，10多年来在规沈阳理工大学硕士学位论文 2 范高校财务活动和加强高校财务管理等方面发挥了重要的作用。随着经济的迅猛发展，无论是宏观经济体制还是高校教育体制均发生了重大改革，高校会计制度也随之出现了一系列问题。首先，高校后勤社会化、二级民办学院
4、创立、办学规模的扩张、融资办学、教育成本补偿机制的建立等新生事物的不断出现，使高校财务核算环境发生了巨大的变化，现行的高校会计制度显得与这种发展不相适应。其次，从高校的预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价等对会计信息质量的要求来看，现行高校会计制度已越发不能满足各方需要。一方面，高校面临日益激烈的市场竞争，必须树立成本意识，加强内部管理，不断提高办学的社会效益和经济效益，才能在激烈的竞争中占据优势地位；另一方面，高校办学经费的多渠道化的出现，使得社会上要求提供高校教育成本信息的呼声越发强烈。因此，建立一个较为完善的高校教育成本核算和管理体系已成为了我国高等教育改革的迫切需要，也是改进高校财务
5、管理的必要的途径，对于实现我国高校的可持续发展有着重要的现实意义。然而若要实行高校教育成本核算并非易事，它与我国现行的高校会计制度存在着很多的冲突，诸如：收付实现制导致的不真实的会计信息；固定资产确认方法不当导致的账面资产不真实；财务会计与基建会计的分开核算，不能够反映会计主体的整体经济活动；会计科目设置无法恰当地反映经济业务实质等问题都制约着高校教育成本核算的实行。因此，对高校财务的改革，客观上需要一种新的核算模式及与之配套的相关制度来改变现在的高校财务信息状况，以满足多方信息使用者的需求，并据此做出合理的相关决策。 1.1.2 研究意义 （一）回答了社会对于教育消耗的关切 随着学生缴费上学
6、的普遍实行，学生及其家长成为教育服务的购买者，他们对于教育服务价格确定的依据教育成本自然非常关心，其有权知道在有偿使用教育资源的条件下自己的钱用在哪里。核算教育成本，有利于学校财务的公开以及对学校财务进行监督，也能使学生及其家长明确自己的权利和义务。 （二）帮助提高办学成效 （1）进行高校教育成本核算是各高校管理体制改革的迫切要求。计划经济条件下，高等学校不能自主办学，一切由国家教育行政主管部门决定，高校的招生计划由国家制定并下达，教育经费则由国家财政拨款，高校的一切收支均纳入政第1章 绪论 3 府预算中去，经费不足时再由国家财政予以追加，年终将结余部分返还国家财政；年初上报各项预算，年终上报
7、各项决算。高校财务则只是“记账”“报账”，将“拔入经费”转成“经费支出”。高等学校仿照行政部门设置内部机构，造成部门及人员设置繁多冗杂，而教学第一线人员缺乏，降低了高校的办学绩效。目前国家以法律形式（中华人民共和国高等教育法）对高等学校的办学主体地位加以了明确。同时出现了以国家财政拨款为主，其他筹措教育经费渠道同时存在的经费模式。办学主体地位的确立，要求高等学校进行教育成本核算，打破了束缚高等学校多年的旧的管理体制，各高等学校要想生存并发展壮大，就必须树立成本意识，进行高校教育成本核算。 （2）高校教育成本是衡量高校经营管理水平的重要依据之一。在社会主义市场经济体制的建立以及教育体制改革的不断
8、深入过程中，高校向社会提供教育服务，同时高校也是消费者和购买者，参与市场的竞争。因此，应将竞争机制引进高校，促进高校财务核算由全额拨款核算向经营管理机制的转变。而进行相应的管理则需要有相关的数据信息加以规划和控制。为了满足各个学校管理决策的需要，有必要采用合理的标准及方法对教育过程中各种繁多的投入和产出的数量关系进行计量和分配。这就是要求进行教育成本的核算，以提供具有预计性和分析性的财务信息。 （3）高校教育成本是衡量高校办学效益的重要指标。提高办学效益，就是要以较少的资源消耗，实现较多的教育成果。只有得知教育成本信息后，方能在各可比院校之间进行办学效益的比较，从而促使资源优化配置和不断提高办
9、学效益。 （4）高校成本核算是维持高校可持续发展的动力源泉。高校作为非营利组织，不以追求利润为目的。但仍需做到收支平衡，为确保自身的付出能够得到相应的补偿，以实现高校自身的可持续发展，就需要对其相应的付出教育成本做出准确地计量，这是进行教育投入活动的一种衡量。实现事前预算，事中控制，事后考核，这些都需要成本的信息，教育成本管理是高校财务管理的核心。 （三）为合理制定宏观政策提供依据 （1）高校教育成本核算是优化社会资源配置的必要条件。英国教育经济学家希恩认为：“教育部门同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源，如不用于教育部门，就可以用于别的部门”1 。计划经济体制下，我国对高校实沈
10、阳理工大学硕士学位论文 4 行的是“供给制”，致使学校不论成本核算，不论办学效益，对资源造成了极大的浪费。只有通过教育成本核算，才能理清经费的使用情况，掌握教育经费活动的全过程，跟踪调查各资源消耗情况，对最终的资源利用率做出相应的评价，从而为提高教育资源利用率，优化高校教育资源配置，使社会资源得到合理的分配。 （2）高校教育成本的核算是建立合理的负担和补偿机制的前提。高等教育属非义务教育。高等教育具有“公共服务”和“私人产品”双重属性。国家、社会和个人应按一定比例补偿高等学校的教育成本。经过近几年的实施和广泛宣传，“缴费上学”已广泛普及，家庭已将此作为一项智力投资，那么高校教育成本核算的作用也
11、便越发重要了。一方面，高等学校核算教育成本是国家制定财政拨款定额标准的基础。前些年，财政部门编制高等教育事业费预算时，是以高校在职教职工人数，乘以经测定的定额标准，得出某高校每年的财政拨款数（不含事业发展经费）。这种编制方法，客观上造成了各高等学校机构臃肿、人浮于事、效率低下。近年来，财政部门逐步改革了编制办法，以在学生数，乘以一个经测定的定额标准，得出某高校的财政拨款数（不含事业发展经费）。这种编制方法，以高校完成培养学生的工作量为依据，核算财政拨款数，显然是个不小的进步。但是，如何科学地制定不同层次、不同类别的学生的拨款定额，目前还没有非常精确的计算办法，只是根据以往的经验确定。只有各高校
12、都进行高校教育成本核算，适时计算出各层次、各类别学生的年生均高校教育成本，财政部才能以此为依据合理的制定出拨款定额标准。另一方面，核算高校教育成本有利于制定相应的收费标准。商品的价格应该由它的内在价值及其市场的供求关系所决定，这是商品经济的一般规律。在给商品定价时，首先应考虑的是商品的成本因素。高等学校作为生产以人为载体的知识产品的特殊部门，其制定收费标准时至少应考虑成本因素。中华人民共和国高等教育法明确规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他部门根据在校学生年人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则”2 。高等学校收费管理暂行办法（1996年）中第五条规定：学费占年生均教育成
13、本的比例和标准由国家教委、国家计委、财政部共同做出原则规定。在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过253 。可见，高等教育成本核算指标是合理确定拨款标准和收费标准的依据。 （四）完善事业单位会计核算理论 第1章 绪论 5 随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，尤其是伴随着经济全球化及知识经济的迅速发展，我国高等教育事业的发展也经历了一个由公共产品到准公共产品的过程。具体表现在：（1）在办学体制上，我国高校教育事业由国家统一包办的纯事业型管理向多元化投资并带有产业属性管理的迈进；（2）在投资体制上，我国高校教育事业经历了由免费享受教育到个人分担部分费用接受教育的一个逐渐演
14、变的过程。按公共经济学的基本原理分析，教育传播知识的同时提高了人们的素质，进而影响着国家的综合实力，这是属于它的公共产品的性质。相对于公共产品性质，教育的私人产品性质具体体现在：个人通过由于接受了学校教育服务，在未来期间可获得相对丰厚的个人收入。可以说，教育服务可以带来社会收益也可以带来个人收益。因此，就教育产品的性质来说，其具有公共产品和私人产品双重性质。经济学中，教育的私人产品性质由市场来决定，通过市场合理的配置其教育资源会达到更高的效益水平。研究表明，世界各国高等教育的个人收益率基本上高于社会收益率的一倍。与这相比，基础教育的社会收益率较高，其公共产品性质表现得更为明显。也就说明，高等教
15、育更应强调其产业属性的一面，而基础教育则应强调其公益性。由于高等教育产业属性的明显表现，使得高校在相应的管理中引入产业管理理念，包括投入产出、成本核算与补偿机制的完善等，成为市场和政府合理配置高等教育资源的客观要求。 （五）是开展人力资源会计核算的基础 人力资本投资的主要来源是教育投资，并且人力资本质量的高低也取决于教育投资的数量、质量和层次。教育作为对人力资本的一种投资，当然要获得应有的投资收益。关注教育投资效益，那么，教育支出问题、教育费用问题必会成为人们思考的重点，教育成本问题也便成为关注的中心问题。对人力资源的定价应以其投资的成本作为基础，在此基础上由市场的供求关系变化予以确定。接受高
16、等教育是其成为人才的关键和重要投资环节。因此，高校教育成本仍是研究人力资源成本的重要基础，对其进行核算是开展人力资源会计核算的基础。 由此可见，高校教育成本管理已成为市场经济条件下高校管理中的一个重要组成部分，是高校成长发展中不可忽视的重要环节，也是个人、社会及至国家对高校的客观要求。 1.2 文献综述 沈阳理工大学硕士学位论文 6 1.2.1 相关理论 （一）教育经济学 教育经济学是研究教育和经济之间关系的经济学分支学科，它研究的是教育在经济和社会发展中的作用、教育投资的有效利用及其经济收益。是介于经济学、教育学、数学之间的边缘学科、交叉学科。教育经济学研究的主要内容有：教育与经济的关系的表
17、现形式及规律性、教育的投资方向及内部结构、教育领域中劳动的特点与分配原则、教育投资的经济效果、教育经济学的方法论等。教育经济学是一门社会科学。马克思主义教育经济学以辩证唯物主义和历史唯物主义为方法论，坚持理论联系实际的原则，阐述教育与经济之间的关系的原理和规律。同时，根据设定的前提，运用数量分析方法，对数据资料进行计算、分析，对有关教育与经济之间的关系进行检验以及预测这一关系的变动趋势。教育经济学是一门边缘性交叉学科，它既有经济学的部分又有教育学的部分，它的发展与这两门学科的发展密不可分。20世纪80年代以来，各国政府对高等教育的投资有所减缓，加之对高等教育需求持续增长的改变，出现了高等教育经
18、费紧缩的现象。公共教育经费在国民生产总值中的比重在1985至1994年间，保持在5%左右。而在我国整个90年代，财政性教育经费补贴在整个国民生产总值中的比重基本上只有百分之二，这个比例远低于国际上5%的平均水平。同时，国民收入格局也发生了较大变化，政府财政收入相对减少，家庭和企业收入份额相对增大。教育经费筹资渠道由单一渠道向多种渠道发展，包括政府财政拨款、教育费、学杂费、校办产业和社会服务用于教育的费用、个人或社会组织的捐赠款项、教育基金、科研收入等。其中，由受教育者个人或其家庭分担部分的高等教育成本部分成为非财政性渠道中的重要途径。对居民家庭收入变化、高等教育私人收益以及高等教育成本补偿性机
19、制的公平性等的深入研究，都充分的说明了在高等教育这一非义务教育阶段实行成本分担和成本补偿政策的依据4 。 （二）财务管理理论 财务管理是根据企业再生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，它是利用价值形式对企业再生产过程进行的管理，是组织财务活动、处理财务关系的一项经济管理工作。它是在一定的整体目标下，关于投资、筹资和营运资金，以及利润分配的管理。财务管理是企业管理中的一个重要组成部分，它是第1章 绪论 7 根据财务管理的相关原则及法规制度来组织企业各项经济活动，处理之间关系的一项关于经济管理的工作。企业生产经营活动的复杂性，决定了企业管理必须包括多方面的内容。各项工作是互相联系、紧密配
20、合的，同时又有科学的分工，具有各自的特点。这就决定了财务管理是一项综合性管理工作，它与企业的各个方面具有广泛的联系，并能迅速反映企业经济效益的变化。财务管理既有其相对独立性的特点，同时也受到了企业整个管理工作的制约。财务管理部门依照收集到的相关资料，通过进一步的分析计算得出与企业经营有关财务指标的变化情况，同时把各部门的工作都引向提高经济效益上来，以实现财务管理的最终目标。目前，市场经济将高校与社会其他方面的发展紧密的联系了起来，这使得在企业中运用的财务管理理念在高校中也同样适用。在激烈的市场经济环境中，高校要适应社会的发展，就必须提高教育产品质量，这要求在扩大资金规模的同时也要加强现有的资源
21、合理配置。围绕这一财务管理目标，高校必须确立相应的财务管理中心，建立财务核算体系。高校作为培养高素质人才的主要场所，其教育对象的教育成本核算与管理应该是其财务管理的核心，这要求准确的反映各教育对象的实际耗费，并在此基础上挖掘资源的最佳配置方式，以提高教育资源的效益。 （三）人力资本理论 从经济学的角度研究和论述高等教育的主要代表就是人力资本理论，它是西方经济学关于人力资本的形成、作用和收益的理论。人力资本理论认为人力资本是体现在人身上的资本，即对生产者进行教育、职业培训等支出及其在接受教育时的机会成本等的总和，表现为蕴含于人身上的各种生产知识、劳动与管理技能以及心理素质的存量总和。 人力资本理
22、论主要包括：（1）人力资源是一切资源中最主要的资源之一，该理论是经济学中的核心问题。（2）在经济发展中，人力资本的作用相对于物质资本更为重要。人力资本投资应与国民收入成正比，增长速度应高于物质资源增长速度。（3）人力资本的核心要素是提高人口质量，实现这一要素应以教育投资为主。人力资本的再生产不应仅仅视为一种消费，更是一项投资，该项投资所带来的的经济效益远大于物质投资的经济效益。教育是增加人力资本最主要的手段之一，故教育投资问题也可以被认为是人力投资问题。高技术知识程度的人力带来的产出明显高于技术程度低的人力。（4）教育投资应以市场供求关系为依据，以沈阳理工大学硕士学位论文 8 人力价格的浮动为
23、衡量符号5 。这一总结基本上给出了人力资本理论的框架。 （四）成本分担学说 根据美国纽约州立大学总校前校长，世界著名的高等教育财政专家约翰斯通出版的高等教育的成本分担英国、联邦德国、法国和瑞典和美国的学生财政资助一书，正式提出了成本分担学说，即应由纳税人、学生、学生家长和社会人士捐献共同分担高等教育的成本6 。 （五）成本会计理论 成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计。成本会计的中心内容为成本核算。成本会计的特征包括计算产品成本和制定有助于企业资源配置的详细计划并有效的控制。企业如何安排、使用资源，必须根据企业生产经营的任务来计划资源的投入、使用以及测算这些资源投
24、入使用后的效率和效益，这就需要细致地观察分析企业周围的环境和企业内部的状况，充分掌握正确的信息。 在高校教育成本核算中我们可以结合成本会计的相关理论进行思考。成本对象是为了计算经营业务成本而确定的归集经营费用的各个对象，也是成本的承担者。成本对象可以是一种产品、一项服务、一位顾客、一张订单、一份合同、一个作业、或是一个部门。成本会计的一个中心目标是计算产品成本，为财务报告服务。产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。产品有有形产品和无形产品两种。生产性企业生产有形产品，如电视机、计算机、家具、服装和饮料等。劳务性企业提供无形产品，如保险服务、旅游服务、咨询服务等都属向顾客提供的服务。汽车租
25、赁、电话出租和宝龄球等都是由顾客使用组织的产品或设施。可见，无形产品成本计算有其特殊性。成本对象的要素由成本计算实体、成本计算期和成本计算空间三方面构成。 成本会计理论中，认为成本的分配方法的关键在于把成本准确地分配到各成本对象上去。歪曲的成本分配会导致错误的决策和评价。成本分配的方法主要有：直接追溯法、动因追溯法和分摊法等。直接追溯法依赖于可实际观察的因果关系，因而其结果最准确；动因追溯法是依赖于成本动因将成本分配至各个成本对象，其准确性次之；分摊法最不准确，但其简单性和操作的低成本等优点，使得在其他方法无法实施或难以实施的情况下也有其相对合理的一面。成本的计算方法有第1章 绪论 9 分批成
26、本计算法和分步成本计算法。分批成本计算法是按照产品或服务的明确件数或批别来计算产品的一种成本计算方法，简称分批法。分批法的成本计算对象是产品的批别（或定单）。采用分批法核算的产品或服务往往有很大的差异。分步成本计算法是通过将成本分配于众多相似的产品或服务，然后计算平均单位成本的一种成本计算方法，简称分步法。分步法的成本计算对象是产品的生产步骤。当企业的产品是单步骤生产时，其成本计算对象就是产品的品种。实际上很多企业采用的计算制度是分批法与分步法的结合。另外，还有分类法、作业基础成本法、标准成本法和变动成本计算法。从计算产品实际成本的角度来说，这些方法都不是必不可少的，因而通称为辅助方法7 。
27、成本会计系统主要由两个部分组成：（1）提供财务报告部分。对于成本会计系统，无论采用哪种类型，其结果都是将相关的成本信息用于的财务报表资料中，所以在成本会计系统的设计与按排上要以财务报告的要求为主。（2）管理控制部分。服务于企业，使企业能够及时地做出准确决策，实现成本控制和有效经营8。成本作为反映企业经营活动的质量和成果的一个重要的综合性指标，企业管理部门为了实现有效经营，正确进行经营决策，往往要从许多方案中选取最优方案，“优”的标准主要是经济效果，而各种形式的“成本”，又是经济效果的重要表现形式。 成本会计理论还要求区分资本化成本与非资本化成本。资本化成本是指发生时首先被记为资产，列入资产负债
28、表，它预期为企业带来未来的收益。非资本化成本是指不经过存货阶段即作为费用被扣减的成本，发生时即计入费用列入损益表。 成本会计理论对于成本会计制度的要求包括遵循历史成本、分期核算、合法性、可比性、权责发生制和成本效益等原则。 1.2.2 国外研究文献综述 西方“人力资本”理论的诞生为教育成本理论与实践的发展提供了前提。美国哈佛大学教授沃尔什最先提出了人力资本的概念。人力资本理论把教育活动视为一种特殊生产活动，把教育部门视为一种特殊智力生产培育部门，它与经济学观点相联系，是成本收益的经济学观念在教育领域的具体体现。用于教育活动的各种投资，则属于非物质生产领域里具有生产性的投资，是人的能力的生产，沈
29、阳理工大学硕士学位论文 10 这种投资也就是教育的成本。 早在1968年维泽和希恩在其合著的教育所用的资源一书中就提出了教育的单位成本观念。在美国，60年代就开始有人才会计的设想。西方国家的有些高等学校从七十年代开始己经推行成本核算，并逐步条理化和系统化9。但是教育成本的计算一直不能令人满意。目前，西方国家的高校对学生培养成本的计算也处于探索之中，没有统一的方法。 最早提出“教育成本”一词的是英国著名的经济学家约翰维泽。他也是最早研究教育经济学的学者之一。1958年出版了著名的教育的成本一书，将教育经费支出等同于教育成本进行分析。 在1963年舒尔茨计算了美国1900年至1956年期间几个典型
30、年份的大学生年度教育成本。发表了教育的经济价值一书，对教育的成本、收益、教育与经济增长的关系、教育系统内部的最优资源配置和效率、教师的工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等作了深入研究。提出了“全要素教育成本”概念。认为教育的全部要素成本可分为两部分，一是提供教育服务的成本；二是学生上学期间的机会成本。第一部分成本包括教师、图书馆人员、学校管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、报废及利息成本，但不包括与教育服务无关的附属活动成本，也不能包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出；第二部分成本可用学生因上学而放弃的收入来衡量10 。 1972年，美国
31、经济学教授E科恩发表了教育经济学一书，对教育的收益、成本及两者的关系，教育和经济的增长，教育的生产与成本函数，教师工资及其决定因素，教育财政、教育计划等进行了分析，并将教育成本分为直接成本和间接成本两大类11。 1983年，美国著名教育经济学家莱文为进行教育成本估算，提出了“成分研究法”，并将教育计划设施要素按投入性质分为经常性投资和非经常性投资并指出对非经常性投资要估计折旧成本。 20世纪90年代，美国高等学校学费大幅提高。这一现象引起了公众、研究者和政府的关注。90年代末，美国国会任命国家高等教育成本委员会发布报告，敦促高校提供更好的成本和学费信息，1998年，美国全国高等学校管理者协会作
32、为对这一报告的回应，成立了一个“高等学校成本核算委员会”，任务是开发在第1章 绪论 11 现有会计资料基础上的“一种新的简单统一能被接受的计量和报告高等学校成本的方法。”该委员会提出了一个包括四个项目的计量和报告高校成本的框架。1999年至2001年间，有270所美国高校按以上框架进行实验性的成本计量12。以上资料表明，美国高校已经在外部压力增大的背景下，开始了大学生培养成本计量的实践。 美国教育经济学家布鲁斯约翰斯通将高等教育成本按成本的用途分为三类：教学成本、学生生活成本和学生放弃收入。他考虑了教育成本的实际支出部分以及机会成本（即学生放弃收入），这为后来的研究带来了一定的启发作用13。
33、2000年美国华盛顿高等教育政策协会在高等教育成本计量一文中报道了由高等教育政策协会组织调查得出的高等教育成本计量结果，该调查主要是站在公共政策角度进行的成本计量与分析。 1.2.3 国内研究文献综述 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于20世纪80年代初。我国会计学界德高望众的潘序伦老先生在80年代初发表了开展“人才会计”的研究一文，提出将学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系，某一班级，某一学生的培养费用14。到目前为止，教育成本核算还停留在初步的理论探讨层次，其研究成果缺乏可行性和可操作性。主要集中在以下几个方面： （一）成本范围及折算方法 张友棠、张林、徐程
34、兴在这方面的研究的主要观点为：在核算教育成本时简单地认为高校教育总成本等于高校总支出。事实上，高校支出中的相当大一部分用于了高等教育以外的其他活动，如校办产业等；高校教育生均成本等高校总成本除以高校学生总人数。由于高校学生种类众多，不同大类(文、理、工科等)，不同层次(本、硕、博等)，不同学院，按照一定的折算比例（如：本科生为1，硕士生为1.5，博士生为2），折算后的高校学生总人数来计算生均成本，这显然缺乏准确性，不能够揭示高等教育各环节以及各类学生的真实成本，对于高校开展成本分析和控制，提高教育资源利用效率的帮助不大。 （二）成本项目的设计 王耕：1998年设计了工资、补助、职工福利费、离退
35、休人员费用、学生助学金、公务费、修缮费、业务费、差额补助费、折旧费、其他费用等11个成本项目，沈阳理工大学硕士学位论文 12 并认为教育成本应包括离退休人员费用。 肖玉秀：1996年将高校教育成本设计为直接费用、辅助费用、管理费用等3个项目，并认为教育成本不应包括离退休费用。 （三）学校的社会定位与教育成本核算需求 袁连生：根据我国事业行政单位会计制度的规定，学校都可明确地归于非盈利组织，非盈利组织的特征从以下两个方面影响着教育成本核算：（1）学校作为非盈利组织，不以盈利为目的，资金使用者不要求取得经济上的回报，决定了不需要计算利润，因此学校没有核算教育成本的内在要求；（2）随着各方面对高校教
36、育成本的要求，作为非盈利组织的我国学校，提供关于学校成本信息、经营责任的业绩，应是学校财务报告的主要目标之一。 湖北经济学院高等学校教育成本研究课题组在2004年中国教育经济学学术年会论文中提到学校要树立多维的教育成本观。将高校教育成本分为两类：财务成本和管理成本。由于受教育者是财务成本信息主流需求者，教育主管机构需要财务成本信息确定成本分担比例，高校需要财务成本信息进行成本控制，因而认为高校的财务成本信息是主流需求15。 复旦大学高等教育研究所的林荣日在实证研究的基础上，运用估算方法，测算了复旦大学博士生、硕士生、本科生和专科生的年度人均培养成本，并根据某些经验系数，对所得结果进行了校正，校
37、正后的各类学生年度人均培养成本分别为:博士生42756.95元、硕士生35630.79元、本科生23170.02一23753.86元、专科生19003.09一1910704.元、网络学院学生7126.16元16。 四川大学的陈伯春、汪贤裕、刘莉将高等教育生均成本分为三类：生均人员成本，生均折旧成本，生均教育公用成本。以教发20042号文件对普通高等学校本科教学评估的基本标准为依据对人员成本和折旧成本进行测算，从实际教育经费支出角度测算生均公用成本，测算出四川省综合类高校生均教育成本为8030.3到10094.33元/人年17。 闵维方以会计信息资料为基础，计算了某大学各类学生培养成本，闵维方计
38、算的学生培养成本以现行会计提供的会计信息为基础，将收付实现制的成本支出转换成权责发生制的成本支出，对固定资产提取折旧等等18。 从上述学者专家的文献资料的研究成果来看，对教育成本核算问题研究已从第1章 绪论 13 理论到到实践均有涉足，但基本处于探索探究阶段，许多方面意见不统一，缺乏可操作性和可比性。 1.3 研究的主要内容、方法及创新点 1.3.1 研究的主要内容 本文研究的是高校教育成本的核算，因此，有必要对教育成本概念做一个界定。教育成本指培养学生所需的全部费用。包括：（1）教育直接耗费，包括国家和社会直接承担的教育事业费和教育基建费（通常由国家在一定时期内拨给教育部门的费用和社会集资办
39、教育的全部费用构成）、个人或家庭所承担的费用（包括个人求学所必须支出的学杂费、生活费、交通费和书本费等）。（2）教育间接耗费，也称机会教育成本，是指因接受教育而放弃的收入。本文所指的教育成本的内涵中仅指前者，即直接教育成本，但不包括个人或家庭所承担的费用。 高校教育成本是以高校为主体，指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值。而对一所高校而言，往往会仅从学校的角度去考虑成本的大小，仅考虑直接的教育成本，即高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不包括投资于高等教育丧失的机会成本19。 本文在吸收现有研究成果的基础上，将进行如下
40、研究及设计： 第一章，绪论。介绍分析相关理论和学术文献，从而为后续研究设计提供参考和借鉴。 第二章，分析我国高校会计核算现状及成本核算的制约因素。分析我国高校成本核算的现状及其产生的原因，在此基础上又进一步对造成该种情况的相关制约因素进行较为详细的分析。 第三章，分析研究高校教育成本核算几个基本问题。就高校教育成本核算基础的几个问题予以分析和说明，包括：成本项目的分析与设置、成本对象的分析与说明、成本核算期间分析与说明、成本核算流程与会计科目的设置与说明。 第四章，高校教育成本核算流程的研究。该本首先说明了高校教育成本核算体系的核算目标及相关原则，最后就高校教育成本核算的相关流程予以说明。 第
41、五章，高校教育成本核算方法的研究设计。针对各个成本项目的归集与分配做出了具体的说明与解释，包括：教育费用、学生费用、院系管理费用、公共沈阳理工大学硕士学位论文 14 费用及人员工资费用的核算与计算方法。 第六章，系统应用的分析和未来研究的展望。分析本文的研究结果及目标实现程度，并说明了高校教育成本核算的可行性及在运行高校教育成本核算的几点建议，最后对本文的不足之处及下一步的研究思考进行了总结。 1.3.2 研究的主要方法 本文的研究思路如下： 解 决 方 案高校教育成本 高校教育成本核算综述 高校教育成本核算存在问题及制约因素 结论核算 办法 提出问题分析问题解决问题确定成本核算对象、期间确定
42、成本项目、会计科目归集、分配成本费用汇总并编制教育成本报表剥离与教育成本无关的支出划分直接、间接教育成本及期间费用 将费用按一定分配方法在各层次教育对象间进行分配 第1章 绪论 15 本文在已有的理论研究和实践成果的基础上，从系统性、可行性的角度，通过比较分析、因素分析、归纳、演绎等方法，对高校教育成本核算各种环节进行研究与说明，如在分析问题的环节中采用了因素分析法，对高校教育成本核算的现状及制约因素加以分析说明；在解决问题的环节中，与企业财务核算进行比较，并结合高校自身的特点确定了高校教育成本对象、期间；在文章的整体构思上，运用归纳与演绎的方法，通过对教育成本相关理论及应用的研究，提出了本文
43、的理论观点。 在对间接成本和期间费用的分配上，以直接追溯、动因追溯和分摊为顺序予以实施。另外，在相关的配套核算制度与体系上，对推动健全高校会计制度做出有益尝试，同时，参考企业成本核算的理论和方法，构建高校成本核算体系，并以定性研究和定量研究相结合的方法建立高校教育成本有关项目、科目的设计构建我国教育成本核算基本流程和基本体系。 1.3.3 创新点 （1）结合高校经济活动的特点，在有用性、简化性、完整性及可操作性的原则基础上将高校教育成本项目划分为教学费用、学生费用、院系管理费用、教务费用、实习基地费用、学生管理费用、公共费用。据此对会计科目做出了相应的设计调整。 （2）以成本核算与计算相结合的
44、办法，更系统地研究了高校教育成本核算过程中间接成本与期间费用在各教育对象间分配，使高校教育成本的分配更具合理性，以提供更为准确的高校教育成本信息。 （3）结合有关文献资料，对比企业会计核算方法，针对高校会计核算的对象，重新归纳出了高校教育成本核算原则，从而进一步增强了高校教育成本核算的可行性。 沈阳理工大学硕士学位论文 16 第2章 我国高校会计核算现状及成本核算制约因素分析 2.1 我国高校费用核算的现状分析 目前，我国高等学校基本没有教育成本的核算。现有会计核算工作上延用了全额拨款预算管理的报账式核算方式。在这种方式下，对教育资源的消耗的核算是按费用要素来核算，这就与成本核算存在着根本的差
45、异。 首先，其核算的侧重点不同。高等学校教育经费核算模式侧重将高等学校作为一个整体核算，其在完成政府所赋予的高等教育职责过程中所发生的资源价值损耗，而不论这些资源是何种对象（即一定科类、层次和数量的学生，下同）所耗费。高等学校教育成本核算模式则是按成本核算对象分配归集所发生的资源耗费。进而核算出各成本计算对象的成本。 其次，两种核算模式服务对象的侧重点不同。高等学校教育经费核算模式侧重为政府提供政府拨给高等学校资金的使用方向和结构等方面的会计信息。而高等学校教育成本核算模式则侧重为高等学校内外部信息使用者服务，提供学校为培养一定科类、层次和数量的学生所耗费的资源价值。利用这些信息便于进行办学效
46、益的计量、比较和分析。 再次，两种核算模式采用的会计处理基础不同。高等学校教育经费核算模式采用的是收付实现制会计处理基础，强调财政预算内外资金流人、流出和结余，完全忽略体现应该与否的权责发生制会计核算基础。而高等教育成本核算模式则恰好相反。其所采用的是权责发生制会计核算基础20。 2005年6月8日，国家发展与改革委员会印发了高等学校教育培养成本监审办法(试行)。其中规定了成本核算对象、核算期，明确了高校教育培养成本核算的具体原则、高校教育培养成本的范围、成本归集的项目及标准等问题，由于高等学校教育培养成本监审办法(试行)是国家发改委颁发。而不是与财政部、教育部联合发布，它还未纳入财政部与教育
47、部联合发布的高等学校会计制度第2章 高校教育成本会计核算现状及成本核算制约因素分析 17 核算体系。因此，在高等教育成本计算环节无法执行。而且，高等学校收费管理暂行办法与办法在成本项目规定上不十分吻合，在实际执行中也有一定的难度。 2009年8月14日国家财政部会计司颂布了关于印发高等学校会计制度（征求意见稿）的通知，通知中新会计制度较原有会计制度做了很大改进，如：采用了修正的权责发生制基础、对固定资产计提折旧等。该制度的如果实施将会给高校教育成本的核算带来巨大的推进作用。但是这一新的会计制度仍有着需要改进的地方，如权责发生制的使用范围仍需扩大，虽然该会计制度对固定资产和无形资产核算采取了权责
48、发生制，但收入的确认却仍采用的是收付实现制；对固定资产的核算也需要进一步明确，虽然对固定资产计提了折旧，可如果资产标准、折旧年限标准混乱，势必大打折扣。另外，该通知中尚未明确新会计制度开始实施的时间，即尚未正式予以实施。 总之，由于教育成本核算在理论研究和实际应用两个方面进展缓慢，只能说我国高等学校教育会计制度改革势在必行，但还没有真正建立一套适合我国国情的教育成本核算体系。 2.2 高校教育成本核算的制约因素分析 2.2.1 成本核算的动力 我国高校属于事业单位，是非经营性组织，其活动不以盈利为目的。高校现在实行的是事业单位财务会计制度，执行的是预算会计模式，尚未建立教育成本核算制度，不像企
49、业那样实行的是企业财务会计制度。长期以来，高校所需资金主要靠国家提供，不必讲究经营状况。这样就导致了高校成本核算缺少了进行成本核算的外在压力。 一方面，因为高校教育产品的经济效益具有间接性、长期性和潜在性的特点。也就是说，在高校进行产品生产过程中其最终产品的经济效益无法用货币予以计量，也就无法显示出高校一定期间的经济效益和经济成果，各高校便认为进行成本核算没有什么意义。另一方面，作为高校的主导者的管理者和教职工在可能的条件下，也将谋取其各自的最大利益，如管理者巩固地位力求提升、谋求优越的办公条件、争取更高的薪金、更少的工作负担，与追求利润最大化、成本最小化的企业相比，高校往往高校更多的是追求的是声望的最大化甚至是成本的最大化。沈阳理工大学硕士学位论文 18 致使教育成本的不断提高甚至出现了教育投资极大浪费的现象。这些都是缺乏成本核算的内在动力的具体表现。 2.2.2 制度与体制的制约 （一）会计制度 现行的高等学校会计制度中规定“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。高校的主要经济活动为事业性收支，固收付实现制成为了高校的主要核算基础。其缺陷主要体现在： （1）高
