1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题谈谈税法的几个基本问题朱大旗 中国人民大学法学院 教授关键词: 税收/税法/税法基本原则/税法体系内容提要: 税收、税法、税法基本原则、税法体系是税法学最基本的几大范畴，是构建科学、合理的税法学体系必须予以高度重视和把握的问题。本文就税收的概念及其四大性质进行了辨析，就税法的概念、调整对象及其五大特点进行了分析，就税法基本原则的概念、四大确定标准和税收法定主义等五大基本原则的具体内容进行了较为系统的阐述，并在此基础上论述了税法的分类、体系及其与其他法律部门的关系。一、税收的概念及其性质辨析税法，依一般法理，是调整税收关系
2、的法律规范的总称。要学习和研究税法，一个不容忽视和回避的问题就是首先必须了解什么是税收?税收，简称“税”，在古往今来不同国家(或地区)、不同领域(财税界或法律界等)的不同学者的著作中向有种种不同的表述。笔者倾向于认为：税收是国家为支付其政务支出的财政需要或为实现其他行政目的，凭借政治权力，依法向居民、非居民强制、非罚、无偿课征的货币或者财物，是一种财政收入的形式。税收的实质，从宏观上讲是国家对国民收入的再分配，从微观的征纳过程而言是私人财产权的强制、非罚、无偿地转移为国家所有。在这一关于“税收”的表述中，笔者将税收定义为“国家依法强制、非罚、无偿课征的货币或者财物”，落脚点是资财(包括货币、财
3、物，下同)，而不是如现今诸多教科书那样将其定义为“取得财政收入的活动”，或“特定的分配关系”，这是比较符合客观实际的。因为，如果定义为“取得财政收入的活动”，我们就无法理解“税收征收管理法”这一法律，因为大家都知道“活动”是无法征收的;同时也无法将税收这一财政收入形式与国债、规费、国有企业利润等收入形式加以对比，因为，非同类事物是没有可比性的。而如果将税收定义为“特定的分配关系”，那我们日常广泛使用的“税收关系”这一语词，就势必形成“关系”的重复。对税收这一定义的把握，应特别注意以下几点：其一，税收课征的唯一主体是国家，而不是政府或政府部门 1，更不是任何其他组织或团体。其二，国家征税的目的主
4、要是为了支付其政务(公共管理活动)支出的财政需要，亦即为满足社会公共管理职能的需要，但亦可能有为其他特定的、专门的行政目的的征税(如社会保障税、环境税、固定资产投资方向调节税等特定目的税)的存在。其三，国家征税凭借的是政治权力公权力，或称公法上的权力，而不是财产权利私权利，或称私法上的权利。其四，国家征税的过程，是强制、非罚、无偿转移资财所有权的过程;国家征税的结果，是国家获得了一定价值的货币或者财物的所有权。其五，国家征税的对象是居民和非居民，包括企业和自然人，而不仅仅是一国的公民。其六，国家课税应当依法进行。从税收的定义，我们可以看出其具有以下性质：1.财政性。税收的课征，或有其他行政目的
5、，如保护环境、保护国内产业、实现特定的社会、经济政策等，但其原始的、首要的目的是国家为了获得财政收入以支付其政务支出的需要。况且，税收政策本身即是国家财政政策中非常重要的一环。所以，税收具有财政性是毫无疑问的。2.无偿性。纳税人缴纳的税款，被汇集起来用于国家政务支出，以提供外交、国防、公共安全、市政管理等公共物品。虽然从社会整体来看，纳税人缴纳的税款与国家提供的服务间有共同的报偿性(即所谓“取之于民，用之于民”)，但就单个的个别纳税人而言，因公共物品的特殊性(非排他性、非竞争性)，纳税人完纳税款与其从国家公共支出中所得到的利益，并无必然的等值对价关系，无从经由市场进行交换，反映在具体的征纳税过
6、程中，则体现为完全无对价的征收。此即税收的无偿性，或称无个别对价性。3.强制性。税收一方面是国家得以施政、存续的必要条件，另一方面，税收的征收又必然使纳税人无对价地丧失手中的一定财富，是一种牺牲。所以，国家征税如果不以政治权力进行强制是难以顺利实现的。此即税收的强制性。税收的这种强制，在奴隶社会、封建社会，多是掠夺性的恣意妄为，并常因此而引起政权的更迭。而在近现代民主法治国家中，税收的征收必须按照得到主权者纳税人(或通过其代表议会)同意的法律的规定进行。此即税收的法定性。并因这一法定性，而使得税收的征收具有固定性、规范性、可预测性等特征。所以，现代国家税收的强制性是与国家的法律密不可分的。4.
7、政策性。国家征税的主要目的虽然在于获得财政收入，但这并不是课税的唯一目的，随着社会的发展、财政理论的演变，现代国家的税收在平均社会财富、优化资源配置、促进资本形成、鼓励科技创新、控制通货膨胀(或紧缩)、保护环境等诸多方面也扮演着相当重要的角色，实已成为现代国家实现多种政策目标的最为重要的工具之一。因此，税收的政策性也至为明显。二、税法的概念、调整对象及其特征(一)税法的概念和调整对象税法是调整税收关系的法律规范的总称。其调整对象是国家税收活动中所发生的税收关系。税收关系是因国家组织税收收入所发生的社会关系。这种社会关系是一种非常复杂的社会关系。由于国家取得税收收入的过程，实际上也就是国家政治权
8、力介入私人经济领域，实现一定数量资财的所有权无偿转移的过程，这使得由此而产生的税收关系变得非常复杂，它既非纯粹的经济关系，也非纯粹的公权力关系，而是由税收经济关系、税收征纳程序关系和税收监督保障关系共同构成的复合体。在税收关系中，税收经济关系，即资财无偿从私人转移为国家所有的关系是本体关系，是中心，是出发点、也是归宿点，税收征纳程序关系、税收监督保障关系都是因税收经济关系而衍生、并为税收经济关系而服务的社会关系。因此，笔者认为，税收关系是一种性质非常复杂的特殊形式的经济关系。具体而言，税收关系可以分为以下三大类：1.税收经济关系。是纳税人向国家无偿转移资财的关系，具体表现为代表国家的各征税机关
9、与纳税人之间因征税、纳税而发生的实体性权利义务关系。包括国家征税机关与各种企业、事业单位、其他经济组织、机关、个体工商户、自然人等之间的征纳税实体关系。税收经济关系就微观领域亦即具体的征纳税过程来讲，是私人资财强制、非罚、无偿地转移为国家所有的关系;而就宏观领域亦即全国范围来看，它是国家对国民收入和社会产品的分配关系。这种关系经由各具体税种税法(税收实体法)的调整，就体现为税法上的债权、债务关系。其中，享有课税权的国家是法定的债权人，私人即税法上的纳税人是法定的债务人。2.税收征纳程序关系。是指代表国家行使具体税收征收管理权的征税机关与纳税人及其他税务当事人之间就税收债权、债务的具体履行和实现
10、而发生的程序性关系。在我国一般称之为税收征收管理关系。一般包括日常的税务管理关系、具体的税款征纳关系和定期与不定期的税务检查关系。这类关系主要受税收征收管理法的调整。3.税收监督保障关系。是指围绕国家组织税收收入活动的开展而在各有关主体之间发生的监督制约与程序保障关系。具体包括对税收违法当事人的税收处罚关系;为纠正税务行政违法行为、保障纳税人权益的税收救济关系(包括税务行政复议关系、税务行政诉讼关系、税务行政赔偿关系);及有关国家课税权划分而产生的税收管理体制关系 2。其中，税收处罚关系、税收救济关系是侧重于事后的程序性监督保障关系，而税收管理体制关系则是一种事前性、基础性、制度性的监督保障关
11、系，因而也是一种相对独立的税收关系。(二)税法的特征税法作为调整税收关系的法律规范，因其调整对象税收关系的特殊性，而具有不同于其他法律部门的特征。这些特征包括：1.税法的经济性。税收活动是国家政治权力直接介入私人经济的活动，税收征纳的过程是货币资财强制、无偿转移的过程，税收经济本质上是公共经济，税收关系本质上是一种特殊形式的经济关系。这一切，决定了规范税收活动、调整税收关系的税法，必然具有直接经济性。2.税法的成文性。税法是规定纳税人纳税义务的法，税法的实施意味着纳税人资财的无偿转移，是一种牺牲。故税法规范从这个意义上讲是一种侵权性规范。为了维护纳税人的合法权益，同时也为确保税收收入的实现，按
12、照税收法定主义原则的要求，税法的各课税要素必须要由法律予以明文规定。由此决定了税法的成文性。这一点，即使在英美法国家也是如此。3.税法的强制性。由于税收是一种无偿转移，并且这种无偿转移应在不特定的纳税人之间进行公平分配，如果顾及各个个别人的意愿而不作统一的对待，那么税收的目的就难于实现。所以，税法规范多为强行性、义务性规范，从而使税法具有明显的强制性特征。并且，依据这一特性，任何机关或者个人都不得无法律依据地任意减税、免税，或者就纳税义务的范围与履行方式达成协议，而排除税法的适用。4.税法的政策性。税法的政策性源于税收的政策性。税收工具本质上是政策的工具，无论是取得税收收入，还是调节分配，还是
13、进行资源的配置，还是其他特定的目的，都体现着收入政策、分配政策、宏观调控政策等方方面面的政策。税法的调整使得税收的政策性更加稳定、更加协调，更具有现实的操作性。易言之，税法是税收政策的法律化。5.税法的技术性。由于税收关系的多样性、复杂性，决定了税法的规定，一方面要确保国家的税收收入，另一方面又要维护纳税人的合法权益，谋求与私法秩序的协调。同时，既要调控宏观经济，又要减少对经济运行的不良影响，还要贯彻其他多方面的政策目的。这些需要，决定了税法制度的设计及由此而产生的税法内容具有高度的复杂性、专业性与技术性。三、税法的基本原则(一)税法基本原则的含义及其确定标准税法的基本原则，是指贯穿于全部税收
14、法律规范，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准。它是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。笔者认为，税法基本原则的确定标准应有以下四个方面：1.税法基本原则应体现特定社会时期的税收原则税法是税收关系的法律反映，它是税收经济(实体)关系、税收征纳(程序)关系和税收监督保障关系通过人们有意识的活动在法律领域的折射。而税收关系作为“公权力”(政治权力)干预社会经济生活所产生的结果，它是一种相当复杂的社会关系既非纯粹的物质关系(经济关系
15、)、也非纯粹的思想关系(上层建筑关系)，而是物质利益关系和思想意识关系的混合体。因此，调整特定时期税收关系的税法规范不仅要受一定社会经济环境条件的制约，而且深受该条件下居于统治地位的税收思想、税收原则的影响。缘此，税法的基本原则既要反映该税法所处的特定社会经济条件，也要体现此一时期主流税收理论、税收原则的要求。换言之，税法基本原则首要的确定标准是特定社会的经济、政治、历史环境条件及因此而体现出来的税收原则。故此，不同社会、不同的历史时期，税法的基本原则是不同的，是在发展变化的，不存在“放之四海而皆准”的税法基本原则。2.税法基本原则应源于税收原则而又有别于税收原则如同税法并不总是被动、机械地反
16、映税收关系一样，税法的基本原则也不能简单地等同于税收原则。它源于税收原则，但又应高于、有别于税收原则。这是因为，税法调整、规范税收关系，除了应反映社会物质生活条件的需要外，它还应有法自身的价值标准、自身的价值取向(目标)，如法的正义、合目的性及法的安定性 3等。作为税法根本准则的基本原则，当然更应反映法的这些自身价值。这是税法基本原则的第二个确定标准源于税收原则而又有别于税收原则。根据这一标准，我们尽可以说：“确保财政收入原则”是税收原则首要的原则，但却不能说它是税法的首要的基本原则。否则，就有可能使课征税收的“公权力”因缺乏制约而致滥用。税收的原则在保障收入，而税法的基本原则在现代民主法治国
17、家是“税收法定原则”，其实质在确保“经济个体”的财产权、自由权，防止课税“公权力”的滥用。目前，我国税法的不少教科书，未对税收原则和税法基本原则加以区分，这种作法，笔者认为，无论在税法理论上，还是在税收实践中都是极为有害的。3.税法基本原则应是贯穿于全部税法规范并具有普遍意义和指导作用的原则税法基本原则应该是贯穿于全部税收法律、法规等规范性文件当中，并在税收关系的调整中具有普遍价值的、任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本法则或标准。它应对税收立法、执法、守法和司法活动等都具有普遍的意义和指导作用。如果仅只存在于某一部税法或某一类税法中，或仅对某一方面的税收活动发生作用的原则，则不能称之为“税法的
18、基本原则”。据此，我们不得将单纯的税法立法原则、税法适用原则等同于税法的基本原则，也不得将单一税种如增值税的“中立性课税原则”上升为税法的基本原则。4.确定税法的基本原则，必须以宪法为标准、为依据宪法是人民权利的宣言书，是国家的根本大法，是国家的总章程，具有最高法律效力。宪法中关于国家根本政治制度、社会制度的规定，关于国家生活基本原则(如人民主权原则、基本人权原则、法治原则、“三权分立”原则或“议行合一”原则)的规定，是确立一切法律部门原则的依据。对于税法这一部门法来讲，也不例外，税法的基本原则更须直接到宪法中去寻找。因为税法调整对象税收关系的实质是国家权力(公权力)对“个体”经济生活的直接干
19、预，于人民的基本权利影响非常巨大。所以，非有宪法的根据不得行使。(二)税法的基本原则的具体内容关于税法的基本原则，西方学者有不同的表述。如在日本就有金子宏主“三原则说”(租税法律主义原则、租税公平主义原则、自主财政主义原则)、新井隆一倡“五原则说”(租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则及否认租税规避行为原则)、田中二郎的“两论六原则说”(从形式上言，有租税法律主义及租税恒定主义原则;从实质上言，则有公共性原则、公平负担原则、民主主义原则及确保税收与效率原则)，而在我国税法书籍中关于税法基本原则的表述则更不统一，且多以税收原则为税法的基本原则。根据上述关于税法基本原则的含义
20、及其确定标准，笔者认为，在近现代国家，因经济自由(市场化)、政治民主、崇尚法治，税法的基本原则应有以下五个原则。1.税收法定原则又称“税收法律主义”或“税收法定主义”，我国学者一般称之为“税收法定主义” 4 、“税收法定原则” 5 ，其简明含义是指课征税收必须有法律依据且须严格依法征税和依法纳税。税收法定原则是税法中最为重要的首要的基本原则，它是民主原则、法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障“经济个体”的财产权利及自由，对于维护国家利益和社会公益具有举足轻重的作用。税收法定原则的内容应包括课税要件法定、课税要件明确、合法性原则等七个方面的要求：(1)课税要件法定原则课税要件，即课税构
21、成要件，是指为成立税收债的关系所必备的实体法条件，亦即确定纳税人的纳税义务的必备条件。一般应包括税收主体(课税权利人及税收债务人)、税收客体、计征标准、税率与归属。由于课税要件直接关系到纳税人的纳税义务是否成立及其义务的大小，与“经济个体”的利益和国家(财政)利益休戚相关，因此，它必须由法律加以规定，而形成税收法定主义中的课税要件法定原则。课税要件法定原则的内容，包括“法律保留原则”和“法律优位原则”。其要求是：(1)税法类如刑法，是对有关主体的自由和财产权利的重大限制，所以应如“罪刑法定”一样，有关纳税人实体权利义务的课税构成要件必须以法律的形式作出规定，非依法律规定不得课征税收。此即“法律
22、保留原则” 6。据此原则应严格限制立法机关对行政机关的一般性委任授权立法，并且未经授权的行政机关不得在行政法规中对课税要件作出规定。(2)违反法律规定的行政法规、地方性法规、行政规章等，不具有法律效力，此称“法律优位原则” 7 。(2)课税要件明确原则按照税收法定主义的要求，税收法律中有关课税要件的实体规定，其意义必须明确，避免产生歧义，以防止征税机关滥用“公权力”自由裁量。亦即有关创设税收权利义务的规范的内容、宗旨、范围等都必须由法律明确规定，从而使纳税人可以预测其税收负担。此即“课税要件明确原则”。课税要件明确原则，是实现课税要件法定原则的前提条件。如果税收法律中有关课税要件的实体规定不甚
23、明确，势必形成对行政机关的一般性、空白性的委任，使其在确定纳税人的实体权利义务时有很大的自由裁量的空间，这显然有悖于课税要件法定原则的宗旨。但是，课税要件的“明确”并非绝对。有时，为实现税法上的公平、正义，或基于立法技术(防止过于烦琐、复杂)的考虑，在税法中运用若干抽象的、不确定的概念，如“在必要时”、“认为明显偏低时”“按合理方法调整或核定”等，作为课税构成要件的原素，并不认为违反本原则。只是这些不确定概念也不能太过抽象、空洞，应可依据法律的宗旨和目的明了其实质意义。(3)合法性原则税法是强行法、命令法，纳税人一旦满足了税法规定的课税构成要件，征税机关不仅无减免或不减免税收的自由，更没有擅自
24、征税或不予征税的自由，即必须依据税法征收规定的税额。换言之，征税机关有权利依法征税，也有义务依法征税(或不予征税)。由于合法性原则主要是对征税机关而言的，故又称“依法征税原则”。(4)手续保障原则或称“程序保障原则”。税收法定主义的内涵，不仅要求有关税收核定、课征的实体条件须有法律依据，而且要求税收的征收程序也必须具有正当性，此即“实体合法，程序正当”。因为税收的课征是“公权力”的行使，是国家公权力介入“经济个体”的生活领域，所以它必须依适当的程序行使，并且对其课征而发生的纠纷也必须依公正的程序加以解决，以维护征纳双方尤其是纳税人的合法权益。(5)禁止税收协议原则税法为强行法、命令法，不允许征
25、税机关和纳税义务人之间进行税额的和解或协议。否则，不但在税收征收过程中会造成不公和滥用职权，而且会因纳税人的不同而产生差异，难以维持课税的公平。因此，尽管税收也是一种债权债务，但它是一种基于税法直接规定所生的法定之债，故民法(私法)上关于税收负担的合意(即关于税收负担承担的合同)，在税法上不具有法律效力。(6)禁止类推适用原则按税收法定主义的要求，对纳税人纳税义务的界定应由税法加以明确规定。故对于税法无明文规定的事项，各征税机关、税务法院不得比附援引类似事项的规定，来设定或加重纳税义务人的税收负担;同时，对于对纳税人有利的恣意的税法的类推适用，也要加以禁止，以维护纳税人之间的公平。此即禁止类推
26、适用原则。(7)禁止溯及既往原则税法是为征税目的所制定并强制人民遵循的法律规范，这种规范在没有公布实施前，人民应否纳税及如何纳税都无从推测。故就税法的效力而言，应仅及于其公布实施以后所发生的事项，而不得溯及税法公布实施前已发生的事项，以维护纳税人纳税义务的安定。这是税收法定主义“禁止溯及既往原则”的要求。但“禁止溯及既往的原则”是否仅为税法的适用原则、而非基本原则，在税法理论上存在争论。在税法适用上“禁止溯及既往”已普遍得到认同，但在立法上是否可以制定税法，适用上溯公布之前发生的事项，则颇有争议。有赞同者，也有反对者。依笔者观点，对于过去的实事和交易所产生的纳税义务这一内容，对纳税人有利的变更
27、，其溯及立法应被承认，而对纳税人不利的变更，其溯及立法原则上应不予允许。因为纳税人依据现行的税收法规行事，即信赖于现行法规所作的课税规定进行各种经济活动，如果因为财政收入上的原因而对纳税人作出不利的溯及既往的规定，即会导致纳税人丧失对现行税法的信赖，这对于作为税收法定主义目标的可预测性和法的稳定性极为有害。据此，笔者对我国现行立法如中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例等法规中的溯及既往的规定持保留意见。按税收法定原则的确立，是资产阶级革命限制封建王权的一大胜利，它标志着专制君主滥用税收课征权的没落。其渊源以1215年英国自由大宪章确定议会取得对国王征税的否定权为发端，在“不出代议士，即
28、不纳税”的口号下，经1629年的权利请愿书到1689年的权利法案，确立了所谓“国家的课税权非基于国民代表议会所通过的法律则不得行使”的宪法原则，亦即“税收法定原则”。美国1776年的独立宣言也以英国殖民者“非经我们同意，随意向我们征税”作为革命独立的口号。自此以后，18世纪、19世纪以降的资本主义各国无不相继仿效，并以宪法或税收基本法的形式明定“税收法定原则”。在我国，宪法未就税收从征税权的角度作正面规定，而是从公民纳税义务的角度规定的 8，但宪法第56条的规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，应可解释为“税收法定原则”的宪法依据。因为依本条规定：公民有依法律纳税的义务，其反面解释
29、即是：非依法律，中国公民有不纳税的权利，(相应)国家征税机关则有不征税的义务。笔者认为，在我国现阶段强调“税收法定原则”具有极为重要的现实意义。表现为：(1)符合市场经济体制要求以市场为基础力量优化配置资源的要求。在市场经济体制里，市场力量能否充分发挥其效能，关键在于“经济个体”(企业、公司、个人等)的交易自由、财产权益能否得到切实的保障，平等、自由的竞争机制能否形成，价值规律、供求关系能否真正发挥作用。一句话，即市场能否真正起到基础性的资源配置作用。而这就需要对广泛而直接介入“经济个体”生活的税收征课予以规范、限制与约束，即法定。(2)符合依法治国，建设社会主义法治国家的要求。党的“十五大”
30、提出了建设社会主义法治国家的伟大方略，这昭示了“依法治国，建设社会主义法治国家”的时代的到来。依法治国最重要的任务就是要依法行政，而依法行政在税收领域的合理延伸就是依法治税，其实质也即税收法定。(3)有利于增强国家立法机关的立法使命感、紧迫感，规范中央与地方的税收立法权限，建立和完善我国的税法体系。目前，我国有25个税种，而由国家权力机关经立法程序通过的有关税收的法律只有四个 9，绝大多数税种还停留在行政法规等层次较低的委任立法上，个别税种甚至是无法之税，税法体系相当脆弱，与课税要件法定原则的要求严重不符。并且，在实行中央与地方分税制后，立法权限的划分也无明确的法律规定。凡此需要增强“税收法定
31、”观念，明确税收立法权限的划分，增强立法机关的立法使命感、紧迫感，以建立和完善我国的税法体系。(4)有利于规范税收征管行政行为，防止税收征管权力的滥用。由于税收立法层次低、委任立法多、税法内容过于抽象，在我国形成了行政机关既立法、又执法(征税)，又支配税款的现象，行政权力缺乏制约，自由裁量的空间太大，出现滥用税权加重税课，擅自越权减免税、越权退税，以及协商办税、包税等违法现象，对“经济个体”的基本权利和国家财政利益都带来不利影响，也败坏了政府机关的形象。亟须依据“税收法定原则”加以约束。(5)有利于在充分保障“经济个体”基本财产自由权的基础上，建立起征纳双方的互信，实现财政充裕的目的。从“税收
32、法定原则”的诞生与创制，我们可以归纳出它的实质，在于对课税权力进行约束，以充分保障公民财产权益与自由。从而发展经济，不干扰或尽量少干扰经济资源的自由配置，建立起征纳双方的互信，最终实现财政收入的目的。2.税收公平原则税收公平原则在税法领域的最简明含义就是要对所有的纳税主体“一视同仁”。为此，要求在税法制定上应使国家税收在一国负有纳税义务的主体之间公平分配，使所有的纳税主体按其实质负担税收能力，负担其应负的税收。同时，在各种税收法律关系的处理中，各纳税主体的法律地位必须平等，受到平等的对待。为实现税收公平，首先在制定税法、选择税源、确定纳税主体的范围的时候，必须注意课税的普遍性，而不应因地域或者
33、纳税主体的身份的不同而有不同。但有时绝对的一视同仁反而不能实现真正的公平，需要有少许的例外。税收立法上的例外多表现为税法中对特定纳税主体的减免优惠条款。但此类减免优惠条款应力求合理，除非有非常充足的理由不得随意增加减免税规定，否则，例外增加，则公平负担就很难在纳税主体之间实现。其次，在制定税法、分配税收负担于纳税主体方面，应力求公平。关于税收负担的公平，一般有纵向公平与横向公平两种看法。前者认为税收负担能力不同的人，必须负担数额不同的税收，即应以不同的课税标准对待税收负担能力不同的人;后者认为税收负担能力相同的人，则应纳同额的税，亦即应以同等的课税标准对待税收负担能力相同的人。所谓“等者等之，
34、不等者不等之”。故又有人称之为量能负担原则。同时，公平原则还表明，凡无税收负担能力的人，就不应让其负担税收。税收负担的公平分配，是宪法平等原则在税法上的具体化。其精髓在于它不仅要求法律上形式平等的实现，而且更加强调实质平等的贯彻 10。又次，在税法的实施方面，举凡税收的征收管理、税收行政复议与税务行政诉讼方面，各国家机关，尤其是税收征管机关对纳税主体在权利的保护与义务的界定方面，应严格依法律予以平等对待，而不应有歧视和差别。3.税收效率原则税收效率原则的一般含义是指国家制定和执行税法进行课税，应力求以最小的税收成本获得最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限
35、度地减轻课税对经济发展的妨碍。税收效率原则包括税收的行政效率原则和税收经济效率原则两个方面。(1)税收的行政效率原则。是指国家课税应以最小的税收成本获得最大的税收收入，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。在这里，税收成本是指在税收征纳过程中所发生的各种费用，通常分为征税费用和纳税费用两大类。征税费用是指征税部门在征税过程中所发生的各种费用，如税务机关的办公费用及其工作人员的工薪支出等。征税费用与所征税额的占比即为征税效率。一般认为，征税效率的高低和税务人员的素质及其工作表现密切相关，而且与不同的税种及其制度设计也有很大的关系。纳税费用是指纳税人办理纳税事务所发生的各种费用，包括税务代理费、
36、税务咨询费、申报纳税的时间费用、交通费用等费用、为逃税、避税而花费的时间、精力、交际费以及因征税而使纳税人忧虑不安而付出心理费用。这些费用实际上很难计算，所以，又被称为税收隐蔽费用。正因为难以计算，因此，人们考察税收行政效率更多地是关注税收的征税费用。要提高税收行政效率，就应尽量减少上述各项征纳费用，降低税收成本。为此，应尽可能地科学、简明地制定税法、简化税制、简化征纳手续、增强税法税制的透明度、建立现代化的征管体系、提高征管人员的素质，从而实现便民利课、征纳费用最省。(2)税收的经济效率原则。是指国家课税应通过制定税法、优化税制，尽可能地减少征税对社会经济运行的不良影响，或者最大程度地促进社
37、会经济的良性发展。但在具体如何运用这一原则时，处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学者对这一问题有着明显不同的看法。在市场经济发展较好的社会或者市场运行平稳时期，市场维护论者心目中的效率原则完全被理解为税收中性的同义语。其基本含义是：国家课税时除了使人民因纳税而发生负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此原则，一个良好的税法制度应当对个人的生产和消费决策均无影响，亦即在经济方面不会扭曲对资源的配置。而在市场经济发展不充分的社会或者市场运行波动时期，宏观调控论者(或市场缺陷论者)则强调国家课税应充分发挥税收的“非中性”作用 11，以扭曲对扭曲，进行资源的优化配置，弥补市场失灵
38、的缺陷，促进社会的稳定和经济的发展。综上所论，在税法领域贯彻税收经济效率的原则，实即要求各国税法制度的制定者应根据本国的国情、本国经济发展的不同阶段乃至于具体税种税法性质的不同，采取灵活机动的办法，或中性，或非中性，或同时中性和非中性，因地、因时、因税种制定不同的税法制度，藉以调控宏观经济，实现资源的优化配置与国家整体经济效率的提高。4.税收社会政策原则税收的社会政策原则，是指税法是国家用以推行各种社会政策，尤其是经济政策的最重要的基本手段之一，它是税收职能的发展、税收的政策性在法律上的必然反映。税法所以能够成为贯彻国家社会政策的最基本的手段之一，主要原因有二：一是税法调整对象的经济性。因税收
39、的经济性，通过其经济诱因(税收优惠规定)与经济抑制(税收重课措施)作用，可以比采取其他手段更加顺利、更加有效地引导人们朝着国家鼓励的方向发展，抑制限制的行为发生;二是将有关奖抑政策以税法的形式规定下来，借助于税法的技术性手段与结构，通过税法的实施，可以使国家社会政策的推行更具有普适性、规范性、稳定性、透明性、针对性与公平性。正因为这样一些原因，当资本主义由自由资本主义步入垄断阶段以后，当社会要求国家提供更多的服务与职能的时候，税收与税法的政策性作用才越来越被重视和自觉运用，税收也不再仅仅只是当作国家筹集财政收入的工具，而且被广泛用来充当实现经济政策、社会政策、教育政策、文化政策、环境保护政策等
40、的手段。从而使税收政策原则得以成为税法的基本原则。不过，在制定税法、贯彻税收社会政策原则的同时，应着力处理好两个方面的问题：一是要防止片面夸大税收的政策性作用，步入税收万能的泥潭;二是要处理好税收社会政策原则与税收公平原则的关系，使税收的政策性与税收的公平性能够尽可能的协调起来。5.实质课税原则税法的规定，在于掌握人民的纳税能力，所注重的是足以代表纳税人纳税能力的经济事实，而不是其外观的法律行为形式。因此，在解释和适用税法时，应根据实质的经济事实而非外观的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力(经济能力)公平课税。这一原则在日本和我国台湾地区称为“实质课税原则”，而在德国则称为“经济的
41、观察方法”。德国税收调整法第1条第2项规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想，税收法律的目的以及经济上的含义和上述诸因素相互关系的发展。”其税收通则第42条也规定：“纳税义务人不能藉民法的形式或滥用其形成可能性而规避或减轻税收，如其有滥用情形，仍应依适合其经济上的行为、实事或各相关的法律状态下所应征收的金额予以征收。”即为“经济的观察方法”的法律明文。日本、韩国税法也有类似的关于实质课税的规定。在我国税收征管法第36条规定的税务机关对关联企业不按独立企业往来的行为有权进行纳税调整，实质上是对实质课税原则的运用。实质课税原则一般适用于违反强行规定与公序良俗的行为、无效的法律行为、虚伪的
42、法律与实事行为、税收规避行为等情况。其在具体运用上多从课税客体和归属(即课税客体与课税主体的关系)两方面加以分析。就课税客体而言，如果课税客体已具体(实质)存在，则不论该客体的存在在形式上是否合法，都应对其课税;课税与否与课税客体是否合法存在并无关联。就归属而言，如果真实课税主体可以辨明，则无论课税客体在名义上的纳税义务人是谁，都应以该真实课税主体为纳税义务人。根据该原则，前者，如违章的建筑、无照行医的所得等(灰、黑收入)都应按房产税法、所得税法予以课税，因为房产税法、所得税法是以建筑物、所得为课税客体的，既有建筑物、所得的存在，就属适当的课税客体，就可以而且应当征税。否则，合法建筑物、合法所
43、得尚应纳税，而非法建筑物、非法所得反不纳税，实在有欠公平。至于该建筑是否合法所建、该所得是否合法所得，则在所不问。同时该违章建筑、违法所得亦不得因纳税而主张成为合法建筑、合法所得;其是否合法，最终如何处理，仍应由各相关主管部门依法予以判明。后者，如累进制的工资薪金所得税的计缴，虚列职工人数(或由高工资者的亲友替代分散)以降低累进税负，则无论工资的名义所得者(名义上的纳税人)是谁，都应将其归属于真实的所得者(即真实课税主体)综合计算纳税。采行实质课税原则的目的，在于实现量能课税亦即根据纳税人的税收负担能力(经济能力)而确定其应负的税负，防止纳税人藉形式的法律行为或滥用其形成的可能性来规避或减轻税
44、收，以确保税收收入的实现。至于该原则的思想根源，诚如日本著名税法学者金子宏指出：税收是经济的负担，故税收法规的解释，与其重视行为的方式，莫若重视其实质，与其重视法的评价，莫若重视其实现的经济结果 12。不过，实质课税原则的实施，应当予以较为严格的限制，否则就有可能造成对税收法定原则的破坏，失去其与税收法定原则、量能课税原则相辅相成的作用 13。台湾学者吴金柱认为：“实质课税原则的运用必须要有法律形成可能性的滥用，如并无滥用法律形成可能性的情形时，税捐稽征机关即不可恣意引用实质课税原则加以课税，而应视其情况的不同或为反面解释，或按类推适用，甚或依目的性限缩来加以解释或补充法律之不备，切忌恣意引用
45、实质课税原则以破坏租税法定主义” 14。这实际上是要求偏重于经济解释的实质课税原则的应用，不得超越税法可能的文义，不得以此来规避法律的适用，而应严格限制在纳税人滥用法律、规避税收的可能性的情形之内。四、税法的分类、体系及其与其他法律部门的关系(一)税法的分类税法作为调整税收关系的法律规范的总称，是由多种单行的税收法律、法规和规章组成的综合体。对此，可以按照不同的标准进行分类：1.按照税收法律关系的主体为标准，税法可以划分为国际税法与国内税法。凡调整国家与国家之间的税收关系的法律，如国际税收协定、国际公约中有关税收的条款等，属于国际税法。凡实施于一国主权范围之内，调整国家与自然人、法人和其他组织
46、之间税收关系的法律规范，属于国内税法。2.按税法规定的内容为标准，税法可以划分为税收实体法(或称实体税法)和税收程序法(或称程序税法)。凡规定税收法律关系主体权利与义务的法律规范为实体税法，凡规定税收征管程序、救济程序、处罚程序的法律规范为程序税法。一般而言，程序税法是为保证实体税法权利义务实现而服务的。3.按税法的适用范围为标准，税法可以分为普通税法和特别税法。凡对一般的人、一般的事项在全国范围内普遍适用的税法为普通税法;凡在特定的区域、特定的时间对特定事项、特定人员适用的税法为特别税法。特别税法有优先适用的效力。4.按照税法规定的征收实体的不同，税法可以分为实物税法和货币税法。凡是规定以实
47、物形式纳税的税法，都属于实物税法，在自给自足自然经济条件下的税法多为实物税法。凡是规定以货币形式纳税的税法，都属于货币税法，在商品经济较高发展的社会里，税法多为货币税法。5.按照税法规定的征税对象的计量标准的不同，税法可以分为从价税法和从量税法。凡是规定以征税对象的价值形式(价格)为依据来计算征税额的税法，都属从价税法。凡以规定以征税对象的重量、面积、容积等为标准来计算应征税额的税法，都属于从量税法。6.按照各级政府对税收的征收管理和使用权限为标准，税法可以分为中央税法、地方税法、中央和地方共享税法。7.按照税收负担是否可以转嫁，即是否由纳税人本人直接负担为标准，税法可以分为直接税法和间接税法
48、，凡是由纳税人本人直接承担的，属于对收益额和财产课税的各种税法，如收益税法、财产税法等，都划入直接税法。凡由纳税人垫缴，然后转嫁给消费者承担的，属于对流转额课税的税法，如增值税法、营业税法、消费税法等，都纳入间接税法。8.按照税法规定的征税对象性质不同，税法可以分为：(1)流转税法，是以商品流转额和非商品的劳务额为征税对象的税法，目前在我国包括增值税法、消费税法、营业税法、关税法以及待开征的证券交易税法。(2)收益税法，是以纳税人的所得额或利润额为征税对象的税法，包括企业所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法、农业税法、农业特产农业税法、牧业税法。(3)行为税法，包括固定资产投资方向调节税法、印花税法、城市维护建设税法、筵席税法、屠宰税法。(4)财产税法，包括房产税法(城市房地产税法)、契税法、车船使用税法(车船使用牌照税法)、车辆购置税法、遗产税法。(5
