1、 财务会计自学指导第二十一章 会计调整一、基本内容框架会计调整会计政策变更前期差错更正的会计处理会计政策变更的条件会计估计变更会计估计变更的概念前期差错更正会计估计变更的会计处理前期差错的概念会计政策变更的概念会计政策变更的会计处理资产负债表日后事项涵盖的期间前期差错更正所得税的会计处理资产负债表日后事项资产负债表日后事项的会计处理原则资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项的概念二、重点、难点讲解知识点一 会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业选用的会计政策一般情况下不能也不应
2、当随意变更，以保持会计信息的可比性。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更的条件符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：1、法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更法定变更2、会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息自愿变更对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。不属于会计政策变更的情形：1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（三）会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。1、追溯
3、调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；（1）根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）计算差异的所得税影响金额；税后差异税前差异对所得税的影响金额（5）计算会计政策变更的累积影响数第二步，编制相关项目的调整分录；在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配未分配利润”账户，（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）“所得税影响额”则记
4、入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整即可）调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）调整所有者权益变动表中相关项目的金额：盈余公积、未分配利润第四步，附注说明：说明变更类型、带来的影响2、未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法不追溯调表、不追溯调
5、账。【注】未来适用法适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。3、会计政策变更的会计处理方法的选择（1）国家有规定的，按国家有关规定执行。（2）能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。（3）不能追溯调整的，采用未来适用法处理。知识点二 会计估计变更（一）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。（二）会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。1、会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期
6、予以确认。2、会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。3、难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。知识点三 前期差错更正（一）前期差错的概念前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；2、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）前期差错更正的会计处理1、追溯重述法企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从
7、而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。2、未来适用法对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。3、不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。4、重要的前期差错的会计
8、处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。具体方法如下：涉及损益的，通过“以前年度损益调整”科目核算费用增加、收入减少，利润减少，借记“以前年度损益调整”科目费用减少、收入增加，利润增加，贷记“以前年度损益调整”科目最后将净利润的影响数转至“利润分配未分配利润”中，然后相应地调整“盈余公积”所得税费用，如果与税法规定一致的：调增利润：借：以前年度损益调整 贷：应交税费应交所得税调减利润：借：应交税费应交所
9、得税 贷：以前年度损益调整如果与税法规定不一致的：调增利润：借：以前年度损益调整 贷：递延所得税负债调减利润：借：递延所得税资产 贷：以前年度损益调整调整报表相关项目资产负债表：调整发现当年报表相关项目年初数利润表：调整发现当年报表相关项目“上期金额”栏。（3）对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。（4）与资产负债表日后事项有关的差错更正处理年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的规定进行处理。年度资产负债表日至财务会计报告批准日之间发现的报告年度以前年度的重要差错，应当调整以前年度的相关项目。（
10、三）前期差错更正所得税的会计处理1、应交所得税的调整 按税法规定执行。税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。2、递延所得税资产和递延所得税负债的调整 若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债知识点四 资产负债表日后事项（一）资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。（二）资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。例如，甲上市公司2007年度的财务报告于200
11、8年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月18日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定，财务报告批准报出日为2008年4月22日，资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月22日。（三）资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。1、调整事项（1）资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
12、（2）调整事项的特点是：在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。（3）资产负债表日后调整事项通常包括以下几项：资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债； 资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额 ；资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入 ；资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错 。2、非调整事项（1）资产负债表日后非调整事项，是指表
13、明资产负债表日后发生的情况的事项。（2）其特点包括：资产负债表日并未发生或存在，完全是资产负债表日后才发生的事项对理解和分析财务报告由重大影响的事项。（3）以下是资产负债表日后非调整事项：资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。资产负债表日后资本公积转增资本。资产负债表日后发生巨额亏损。资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。3、调整事项与非调整事项的区别 对资产负债表日后事项，若在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项
14、。在理解资产负债表日后事项的会计处理时，还需要明确以下两个问题：第一，如何确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身而言，可以有各种各样的性质，只要符合企业会计准则中对这两类事项的判断原则即可。另外，同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于该事项表明情况是在资产负债表日或是资产负债表日以前已经存在或发生，还是在资产负债表日后才发生的。第二，企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中，哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有列举详尽。实务中，会计人员应按照资产负债表日后
15、事项的判断原则，确定资产负债表日后发生的事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。（四）资产负债表日后事项的会计处理原则1、调整事项的处理原则及方法资产负债表日后发生的调整事项，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表（资产负债表日后发生的现金的收付业务属于本期的事项）。（1）账务处理涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。（借贷）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。（2）调整财务报表相关项目的数字资产负债表日编
16、制的财务报表相关项目的期末（资产负债表）或本年发生数（利润表）；当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。2、非调整事项的处理原则及方法（1）处理原则资产负债表日后发生的非调整事项是指资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，不应当调整资产负债表日财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。（2）处理方法资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况、经营成果的影响；无法作出估计的，
17、应当说明原因。（3）典型事例企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。资产负债表日后资本公积转增资本。资产负债表日后发生巨额亏损。资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。三、典型例题分析【例21-1单选题】某上市公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。 A、因技术发展，无形资产的摊销期限由10年缩短为6年 B、固定资产改良后延长了使用年限，将其折旧年限由8年延长至10年C、对投资性
18、房地产从成本模式计量改用公允价值模式计量D、坏账准备由余额百分比法按照1比例计提改为账龄分析法计提【答案】C 【解析】计量基础变更属于会计政策变更【例21-2多选题】以下正确的会计估计变更处理方法是（）A、会计估计变更的累积影响于变更当期确认B、会计估计变更的累积影响调整变更当期期初留存收益及相关项目C、会计估计变更采用未来适用法，不需要计算估计变更的累积影响数D、会计估计变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响于当期确认E、会计估计变更对未来期的影响，应于未来期确认【答案】CDE 【解析】会计估计变更采用未来适用法，不需要计算估计变更的累积影响数【例21-3单选题】甲公司所得税率25%，采用资
19、产负债表债务法核算， 2007年12月以500万元购入乙上市公司的股票作为交易性金融资产，期末市价550万元，2008年1月1日首次执行新准则，对期末交易性金融资产由成本与市价孰低法计价改为公允价值计价，该企业2008年会计政策变更时的累积影响数是（ ）。A、增加留存收益50万元 B、减少留存收益37.5万元 C、对留存收益没有影响 D、增加留存收益12.5万元【答案】C 【解析】期末市价高导致公允价值变动收益（550-500）75%=37.5万元【例21-4 单选题】甲公司203年12月1日购入管理部门使用的设备一台，原价为1 500 000元，预计使用年限为10年，预计净残值为100 00
20、0元，采用直线法计提折旧。208年1月1日考虑到技术进步因素，将原估计的使用年限改为8年，净残值改为60 000元，该公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税核算，假定上述变更得到税务部门的认可。则由于上述会计估计变更对208年净利润的影响金额为减少净利润（）元。A、-53 600B、60 000C、80 000 D、-70 000【答案】B【解析】按照原使用年限和净残值，208年应计提折旧（1 500 000100 000）/10140 000（元），按照变更后的使用年限和净残值，208年应计提折旧（1 500 000140 000460 000）/4220 000（元），对
21、208年净利润的影响（220 000140 000）（125%）60 000（元）。【例21-5 单选题】甲股份有限公司自资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于调整事项的是( )。A、资产负债表日后发生重大诉讼B、发生资产负债表所属期间所售商品的退回C、资产负债表日后发生巨额亏损D、一幢厂房因地震发生倒塌，造成公司重大损失【答案】B 【解析】发生资产负债表所属期间所售商品的退回属于调整事项，其他三项属于非调整事项。【例21-6 多选题】某上市公司财务报告批准报出日为次年月15日，该公司在资产负债表日后发生财务的以下事项，其中属于非调整事项的是（ ）、董事会作出与债权人进
22、行债务重组的决议、2月1日发现上年一项已完工程尚未结转固定资产、月日临时股东大会决议购买某公司60%的股权并于月10日执行完毕D、4月12日董事会制定分配现金股利方案E、月20日签订重大资产抵押合同并获得银行贷款5000万元【答案】ACD 【解析】B项为差错调整事项，E项发生在日后事项期间结束以后。【例21-7 综合题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价
23、为10 000万元，已提折旧为2 000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8 000万元、9 000万元、9600万元、10 100万元和10 200万元。假定按年确认公允价值变动损益。要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算2008
24、年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年2009年小计2010年合计（4）编制有关项目的调整分录。（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。【答案】（1） 借：投资性房地产 10 000 累计折旧 2 000贷：固定资产 10 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 2 000（2）每年计提折旧=（10 000-2 000
25、）20=400（万元）。（3） 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年 -400 1 000 1 400 350 1 0502009年 -400 600 1 000 250 750小计 -800 1 600 2 400 6001 8002010年 -400 500 900 225 675合计 -1 200 2 100 3 300 8252 475（4） 编制2010年初调整分录借：投资性房地产成本 8 000 公允价值变动 1 600 投资性房地产累计折旧（摊销） 2 800贷：投资性房地产 10 000 递延所得税
26、负债 600 利润分配未分配利润 1 800 借：利润分配未分配利润 180 贷：盈余公积 180 编制2010年调整分录借：投资性房地产公允价值变动 500 投资性房地产累计折旧（摊销） 400 贷：递延所得税负债 225 利润分配未分配利润 675借：利润分配未分配利润 67.5 贷：盈余公积 67.5（5）2011年12月31日资产的账面价值=10 200（万元），计税基础=（10 000-2 000）-4004=6 400万元。递延所得税负债余额=（10 200-6400）25%= 950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。（6） 借：投资性房地产公
27、允价值变动 100 贷：公允价值变动损益 100 借：所得税费用 125 贷：递延所得税负债 125【例21-8 业务题】甲公司2008年11月销售给A企业一批产品，销售价格2 000万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本1 600万元，货款于当年12月31日尚未收到。2008年12月25日接到A企业通知，A企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。甲公司希望通过协商解决问题，并与A企业协商解决办法。甲公司在编制2008年度资产负债表时，将该应收账款2 340万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收账款”项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备
28、。2009年2月8日双方协商未成，甲公司收到A企业通知，该批产品已经全部退回。甲公司于2009年2月10日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假设该商品增值税税率17%，A公司为增值税一般纳税人。不考虑其他税费因素）。甲公司已经税务部门批准在应收款项余额5的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，除应收A企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。2009年2月15日完成了2008年所得税汇算清缴。甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积。假定在退货发生前，甲公司已计算2008年的应交所得税和递延税款。要求：对
29、上述事项进行账务处理，并说明对2008年度会计报表相关项目的调整数（不考虑现金流量表）。【答案】（1）调整销售收入借：以前年度损益调整调整主营业务收入 2 000 应交税费应交增值税（销项税额） 340 贷：应收账款 2 340（2）调整坏账准备余额借：坏账准备 117（2 3405%） 贷：以前年度损益调整调整资产减值损失 117（3）调整销售成本借：库存商品 1 600 贷：以前年度损益调整调整主营业务成本 1 600（4）调整应交所得税 借：应交税费应交所得税 97.075 贷：以前年度损益调整调整所得税 97.075 （2 000-1 600-2 3405）25%（5）调整原已确认的递
30、延所得税资产借：以前年度损益调整调整所得税 26.325贷：递延所得税资产 26.325 （2 3405%-2 3405）25%（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 212.25 贷：以前年度损益调整 212.25 （2 000-1 600-117-97.075+26.325）（7）调整利润分配有关数字借：盈余公积 21.225 贷：利润分配未分配利润 21.225 （8）调整报告年度会计报表相关项目的数字资产负债表项目的调整调减应收账款2 223万元；调增库存商品1 600万元；调减递延所得税资产26.325万元；调减应交税费437.075万元（调减应交所得
31、税97.075万元，调减应交增值税340万元）；调减盈余公积21.225万元；调减未分配利润191.025万元。利润表及所有者权益变动表项目的调整调减主营业务收入2 000万元；调减主营业务成本1 600万元；调减资产减值损失117万元；调减所得税费用70.75万元（97.075-26.325）；调减提取法定盈余公积21.225万元。四、复习思考题1、怎样区别会计政策变更与会计估计变更？并举例说明。2、会计政策变更的会计处理方法有哪些？在什么情况下适用？3、采用追溯调整法处理会计政策变更都有哪几项步骤？4、前期差错更正和日后事项调整在什么情况下调整报表项目？5、资产负债表日后事项中怎样区分调整事项和非调整事项？14
