1、2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 1 页第九章 金融资产2018 年教材主要变化删除“二、公允价值的确定”中(一)(五)的内容,保留(六)公允价值层次的相关内容。【知识点一】金融资产公允价值的确定()金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下 4 类:公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。(一)第一层次输入值是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场,是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市
2、场。(二)第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第二层次输入值包括:活跃市场中类似资产或负债的报价;非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价;除报价以外的其他可观察输入值,包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线等;市场验证的输入值等。企业以公允价值计量相关资产或负债的,类似资产或负债在活跃市场或非活跃市场的报价为该资产或负债的公允价值计量提供了依据,但企业需要对该报价进行调整。(三)第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。第三层次输入值包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企业使用
3、自身数据作出的财务预测等。企业只有在相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动,导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下,才能使用第三层次输入值,即不可观察输入值。【知识点二】交易性金融资产()(一)相关规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1.划分为交易性金融资产的条件取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。例如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入股票、债券和基金等准备近期内出售。2.初始计量应当按照公允价值进行初始计量。注意:相关交易费用应当直接计入当期损益;支付的价款中包含的已宣
4、告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。 2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 2 页3.后续计量应当按照公允价值计量,且其变动计入当期损益。(二)具体会计核算1.企业取得交易性金融资产的会计处理借:交易性金融资产成本【公允价值】投资收益【发生的交易费用】应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】贷:银行存款 【按实际支付的金额】2.交易性金融资产持有期间的会计处理(1)股票投资:被投资单位宣告发放的现金股利 借:应收股利贷:投资收益收到现金股利:借:银行存款贷:应收股利(2)债券投资:资产负债
5、表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息借:应收利息贷:投资收益收到利息时:借:银行存款贷:应收利息3.资产负债表日的会计处理(1)资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借:交易性金融资产公允价值变动 贷:公允价值变动损益(2)公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。4.出售交易性金融资产的会计处理 借:银行存款【应按实际收到的金额】贷:交易性金融资产成本公允价值变动【账面余额,或借记】投资收益【差额,或借记】同时:借:公允价值变动损益贷:投资收益【或做相反分录】【知识点三】持有至到期投资()(一)相关规定1.划分的条件持有至到期投资,是指到期日固定、回收
6、金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2.特征(1)到期日固定、回收金额固定或可确定指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如,债券投资利息和本金等)的金额和时间。2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 3 页(2)有明确意图持有至到期指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:持有该金融资产的期限不确定。发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和
7、条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。(3)有能力持有至到期指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期。受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期。其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至
8、到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。3.初始计量持有至到期投资初始计量时,应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题:相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。4.后续计量 (1)持有至到期投资后续计量,按摊余成本计量。(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。(3)金融资产或金融负债的摊
9、余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。(二)具体会计核算1.企业取得持有至到期投资时借:持有至到期投资成本 【面值】应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】持有至到期投资利息调整 【按其差额】贷:银行存款 【按实际支付的金额】持有至到期投资利息调整 【按其差额】【注意】相关税费及溢折价的处理(包含在“利息调整”明细中)2.持有至到期投资后续计量持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息
10、收入,计入投资收益。 实际利息收入期初债券摊余成本实际利率 【贷:投资收益】应收利息债券面值票面利率 【借:应收利息】 利息调整的摊销二者的差额(1)如果持有至到期投资为分期付息、到期还本债券 借:应收利息【债券面值票面利率】2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 4 页持有至到期投资利息调整 【差额】贷:投资收益【期初债券摊余成本实际利率】持有至到期投资利息调整 【差额】(2)如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券 将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资应计利息”。3.出售持有至到期投资借:银行存款【应按实际收到的金额】投资收益【差额】贷:持有至到期投资成本、利息调整
11、、应计利息【按其账面余额】投资收益【差额】已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。【知识点四】贷款和应收款项() (一)相关规定1.划分的条件贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括:金融企业发放的贷款和其他债权,但不限于金融企业发放的贷款;非金融企业持有应收款项。2.初始计量(1)金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。(2)一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权,通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。3.后续计量贷款持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定,在该贷款预期
12、存续期间或适用的更短期间内保持不变。(二)具体会计核算1.贷款的会计处理(1)发放贷款借:贷款本金【本金】贷:吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】贷款利息调整【差额】(通常在贷方)(2)资产负债表日借:应收利息 【按贷款的合同本金合同利率】贷款利息调整贷:利息收入【按贷款的摊余成本实际利率】2.应收款项的会计处理【提示】应收款项包含的七个内容:应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款、长期应收款、应收股利、应收利息。持未到期的商业汇票向银行贴现 借:银行存款【应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)】财务费用【按贴现息部分】贷:应收票据【按商业汇票的票面金额,不附追索权】短期借款【按
13、商业汇票的票面金额,附追索权】【知识点五】可供出售金融资产() (一)相关规定2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 5 页1.划分的条件对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。(1)如企业没有将其划分为其他三类金融资产,则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。例如,在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。(2)限售股权的分类企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中
14、持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按金融工具确认和计量准则规定,将该限售股权划分为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.初始计量可供出售金融资产,应当按公允价值计量。注意问题:相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利,应当单独确认为应收项目进行处理。3.后续计量(二)具体会计核算1.企业取得可供出售金融资产时(1)如果为股票投资借
15、:可供出售金融资产成本 【应按其公允价值交易费用】应收股利 【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】贷:银行存款 【按实际支付的金额】(2)如果为债券投资借:可供出售金融资产成本 【按债券的面值】应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 6 页可供出售金融资产利息调整 【按差额】贷:银行存款 【按实际支付的金额】可供出售金融资产利息调整 【按差额】2.资产负债表日,可供出售金融资产为债券投资 (1)可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的借:应收利息 【面值票面利率】可供出售金融资产利息调整 【按其差额】贷:
16、投资收益【期初摊余成本实际利率】可供出售金融资产利息调整 【按其差额】(2)可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的 将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产应计利息”3.可供出售金融资产为股票投资,宣告发放现金股利借:应收股利 贷:投资收益 4.资产负债表日,调整可供出售金融资产账面余额(1)可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借:可供出售金融资产公允价值变动贷:其他综合收益 (2)公允价值低于其账面余额的差额,做相反的会计分录5.出售可供出售金融资产 借:银行存款【应按实际收到的金额】贷:可供出售金融资产投资收益 借:其他综合收益【转出的公允价值累计变动额】贷:投资收益(或相
17、反分录【知识点六】不同类金融资产之间的重分类() (一)划分为交易性金融资产后,不得重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产。(二)持有至到期投资重分类为可供出售金融资产1.重分类条件(1)企业因持有意图或能力的改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产。注意:意图或能力。(2)如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。2018 年中级会计职
18、称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 7 页2.不属于重分类的情况 (1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。(2)根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金。(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况,例如,因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售。3.会计核算(1)企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差
19、额计入所有者权益(其他综合收益),在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。(2)持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。 (3)在重分类日会计处理借:可供出售金融资产【重分类日的公允价值】其他综合收益【差额】贷:持有至到期投资【按其账面余额】其他综合收益【差额】已计提减值准备的,还应同时结转减值准备
20、。(三)如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除(即,已过了两个完整的会计年度),企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。【归纳总结】【知识点七】金融资产的减值()(一)金融资产减值的范围企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产,下同)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。(二)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。1
21、.其发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。 2.在考虑金融资产减值测试时,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定
22、不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4.外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定,在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 8 页5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,利息收入应当按照现值和实际利率计算确认。6.会计处理(1)计提借:资产减值损失贷:持有至到期投资减值准备贷款损失准备坏账准备(2)转回借:持有至到期投资减值准备贷款损失准备坏账准备贷:资产减值损失(三)
23、可供出售金融资产减值损失的计量 1.可供出售金融资产发生减值时,原直接计入所有者权益中的其他综合收益,应当予以转出,计入当期资产减值损失借:资产减值损失【应减记的金额】其他综合收益【原计入其他综合收益的累计利得】贷:其他综合收益【原计入其他综合收益的累计损失】可供出售金融资产减值准备 【按其差额】2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。借:可供出售金融资产减值准备【应按原确认的减值损失】贷:资产减值损失3.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。借:可供出售金融
24、资产减值准备贷:其他综合收益4.可供出售金融资产发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。【归纳】类别 划分条件 初始计量 持有期间 后续计量 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产) 准备近期出售 应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额,相关的交易费用在发生时计入当期损益(“投资收益”科目)。不包括应收项目。 被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,计入投资收益。 资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计
25、入当期损益(“公允价值变动损益”科目)。 2.持有至到期投资 有意图和能力准备持有至到期 在资产负债表日应当按照期初摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。 3.贷款和应收款项 应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。不包括应收项目。 在资产负债表日应当按照期初摊余成本和实际利率计算确认利息收入。按照摊余成本计量。 2018 年中级会计职称考试辅导 中级会计实务(第九章)第 9 页4.可供出售金融资产 不准备近期出售,但也不准备持有至到期或永远持有 股票:被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益 。 债券:在资产负债表日应当按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入计入投资收益。 资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入其他综合收益。