1、第二十七章合并财务报表几563|投资者的存在并非表明该主体一定不是投资性主体。例如，某基金的投资方之一可能是 该基金的关键管理人员出资设立的企业，其目的是更好地激励基金的关键管理人员，这 一安排并不影响该基金符合投资性主体的定义。（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。一个投资性主体并不一定必须是 单独的法律实体，但无论其采取什么样的法律形式，其所有者权益应该采取股份、合伙 权益或者类似权益份额的形式，且净资产按照所有者权益比例份额享有。然而，拥有不 同类型的投资者，并且其中一些投资者可能仅对某类或某组特定投资拥有权利，或者不 同类型的投资者对净资产享有不同比例的分配权的情况，并不说明该
2、主体不是一个投资 性主体。可见，上述特征仅仅是投资性主体的常见特征，当主体不完全具备上述四个特征时，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少其中一个或几个特征，但该主体仍然 符合投资性主体的定义。【例 27-1 3 A技术公司设立B 高新技术基金，该基金专门投资于高新技术创业公司 从而获取资本增值。A技术公司持有B 高新技术基金80%的权益并且控制该基金，该基 金其余 20%的权益由其他1 0个不相关投资者持有。A 技术公司同时持有以公允价值购买 B基金所持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司从B 基金所持被投资方开发 的技术中受益。B 基金没有明确的退出投资的计划，且 B 基金由
3、该基金投资者代理人作 为投资顾问管理。本例中，即使 B 基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资 管理服务，B 基金也不是投资性主体，主要原因如下：一是 A 公司持有购买 B 基金持有 投资的选择权，B 基金被投资方开发的资产将使A 技术公司受益，这样，除资本增值外，B 基金还提供了其他利益；二是 B 基金的投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，A 技术公司持有的选择权并非由B 基金控制，也不构成退出战略。（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服 务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业
4、自转变日起对其他子公 司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相 关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值，并按照对该子公 司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产，同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财 务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面 价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整 留存收益。当母公司由投资性主体转变为非投资性主
5、体时，应将原未纳入合并财务报表范围的 子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表 范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的 会计处理方法进行会计处理。1 5 6 4人 会 计四、控制的持续评估控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本 要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素 中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。如果对被投资方的权力的行使方式发生变化，该变化必须反映在投资方对被投资方 权力的评估中。例如，决策机制的变化可能意味着投
6、资方不再通过表决权主导相关活动，而是由其他方通过协议或者合同赋予的其他权利来主导相关活动。某些事件即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力。例如，其他方以前拥有的能阻止投资方控制被投资方的决策权到期失效，则可能使投资 方因此而获得权力。投资方应考虑因其参与被投资方相关活动而承担的可变回报的风险敞口的变化带 来的影响。例如，如果拥有权力的投资方不再享有可变回报（如与业绩相关的管理费 合同到期），则该投资方会因此而丧失对被投资方的控制。再如，某资产管理计划的管 理人原持有该计划 5%的份额，并收取按照该计划的利润的一定比例的管理费，其获得 的可变回报的规模表明该管理人只是一个
7、代理人，之后，由于该资产管理计划的几个 重要投资者的退出，管理人的持有份额上升，加上管理费之后可变回报的相对比例大 幅上升，体现出主要责任人的特点，从而该管理人需要持续评估其是否控制该资产管 理计划。投资方还应考虑其作为代理人或主要责任人的评估是否发生了变化。投资方与其他 方之间整体关系的变化可能意味着原为代理人的投资方不再是代理人；反之亦然。例如，如果投资方或其他方的权利发生了变化，投资方应重新评估其代理人或主要责任人的 身份。投资方初始评估控制的结果，或者初始评估其是主要责任人或代理人的结果，不会 简单地因为市场情况的变化（如因市场情况的变化导致被投资方的回报发生变化）而变 化，除非市场情
8、况的变化导致了控制两个要素的一个或多个的改变，或导致主要责任人 与代理人之间的整体关系的改变。第 三 节 合 并 财 务 报 表 编 制 原 则、前期准备事项及程序一、合并财务报表的编制原则合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。这些 基本要求包括真实可靠、内容完整。与个别财务报表相比，合并财务报表又具有下列特 点：一是反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；二是编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团；三是合并财第二十七章合并财务报表人 565|务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表
9、为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特 殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体 的财务状况、经营成果和现金流量。因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制 的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：(1)以个别财务报表为基础编制。合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司的 账簿编制，而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提 供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别财务报表为 基础，可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。(2)一体性原则。合并财
10、务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的 是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公 司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动 都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公 司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。(3)重要性原则。与个别财务报表相比，合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的 经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与 子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并
11、财务报表要综合反映这样的会计主体的财务 情况，必然要涉及重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。在编制合并财务报表时，特别强调重要性原则的运用。如对一些项目在企业集团中的某 一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重 要性的要求对财务报表项目进行取舍，则具有重要的意义。此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并 财务报表。二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或
12、合并股东权益变动表)、合并现金流量表和附注，它们分别从不同的方面反映企业集团财 务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。(1)合并资产负债表。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某 一特定日期财务状况的报表。(2)合并利润表。合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定 期间内经营成果的报表。(3)合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)。合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者(或股东)权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反 映企业所有者(或股东)在
13、母公司中的权益增减变动情况的报表。1566 A 会 计（4）合并现金流量表。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在 一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。（5）附注。附注是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有 者权益变动表（或合并股东权益变动表）等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以 及对未能在这些报表中列示项目的说明等。三、合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表的编制涉及多个子公司，有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百 个子公司。为了使编制的合并财务报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做 好一系列的前期准备事项。这些前期准备事
14、项主要有：（一）统一母子公司的会计政策会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和 会计处理方法，是编制财务报表的基础，统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公 司财务报表各项目反映内容一致的基础。为此，在编制财务报表前，应当尽可能统一母 公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一 些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计准则等方面的原因，确实无法使其采用的 会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计 政策重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送 的财务报表进行调整，
15、以重编或调整编制的境外子公司财务报表，作为编制合并财务报 表的基础。（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，母公司和子公 司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债 表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计 期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间 一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日
16、和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的 资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采 用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位 币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的 财务报表纳入合并时，则必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。我国外币财务报表基本上采用的是现行汇率法。有关外币财务报表的具体折算方法在外 币业务中
17、已作论述，在此不再重复。第二十七章合并财务报表 K 567(四)收 集 编 制 合 并 财 务 报 表 的 相 关 资 料合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公 司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供 下列有关资料：(1)子公司相应期间的财务报表；(2)与母公司及与其他子公司之间 发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的 期初、期末余额及变动情况等资料；(3)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资 料；(4)编制合并财务报表所需要的其他资料，如非同一控制下企业合并购买日的公 允价值资料。四、合
18、 并 财 务 报 表 的 编 制 程 序合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业务和财务报 表，而且还涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。为了使合并财务报表 的编制工作有条不紊，必须按照一定的程序有步骤地进行。合并财务报表编制程序大 致如下：(1)设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进 行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。合并工作底稿的基本 格式如表2 7-1 所示。(2)将母公司、纳人合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变
19、动 表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报 表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变 动表各项目合计数额。(3)编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业 务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。编制调整分录与抵销分录，进行 调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量 基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据 中重复的因素等予以抵销。(4)计算合并财务报表各项目的合并数额。即在母公司和纳入合并范围的子公司个 别财务报表
20、各项目加总数额的基础上，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所 有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下：资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵销分录 的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目 调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算 确定。有关收益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵销 分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。1568 A 会 计有关成本费用类项目和有
21、关利润分配的项目，其合并数根据该项目加总的数额,加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方 发生额计算确定。(5)填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。五、编制合并财务报表需要调整抵销的项目(一)编制合并资产负债表需要调整抵销的项目合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制 的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身 或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业
22、务的企业来看，发生经济业务的双方都在其个别资产负债表中进行了 反映。例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面，确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映 为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在 其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权 益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务 状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进 行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理 的
23、项目。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的主要有如下项目：(1)母公司对子公司 股权投资项目与子公司所有者权益(或股东权益)项目；(2)母公司与子公司、子公司 相互之间未结算的内部债权债务项目；(3)存货项目，即内部购进存货价值中包含的未 实现内部销售损益；(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧项目)，即内部购 进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；(5)无形资产项目，即内部购进无形资 产价值包含的未实现内部销售损益。(二)编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目合并利润表和合并所有者权益变动表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别利 润表和个别所有者权益变动表为基
24、础编制的。利润表和所有者权益变动表作为以单个企 业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身反映一定会计期间 经营成果的形成及其分配情况。在以其个别利润表及个别所有者权益变动表为基础计算 的收益和费用等项目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素。在编制合并利润表 和合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的主要有如下项目:(1)内部销售收入和内部销售成本项目；(2)内部投资收益项目，包括内部利息收入与 利息支出项目、内部股权投资收益项目；(3)信用减值损失、资产减值损失项目，即与 内部交易相关的内部应收账款
25、、存货、固定资产、无形资产等项目的减值损失；(4)纳第二十七章合并财务报表人 569|入合并范围的子公司利润分配项目。（三）编 制 合 并 现 金 流 量 表 需 要 调 整 抵 销 的 项 目合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现 金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。合并现金流量表以母公司和子 公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合 并现金流量表的影响后，由母公司编制。在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵销 的内容主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或
26、收购股权增加 的投资所产生的现金流量。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收 到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。（3）母公司与子公司、子公司相互 之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。（4）母公司与子公司、子公司相互之间 当期销售商品所产生的现金流量。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支 付的现金。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现 金流量。六、合并财务报表的格式合并财务报表格式通常在个别财务报表基础上，增加下列项目：1 合并资产负债表（1
27、）在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企 业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、其他 权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、其他等项目的 金额；（2）在所有者权益项目下增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的 所有者权益中不属于母公司的份额。具体格式可参见表2 7-6。2.合并利润表（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损 益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现 的净利润中归属于少数股东的份额。同一控制下企业合并增加子公司的，
28、当期合并利润 表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用 于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润。（2）在“综合 收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的 综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额和非全 资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额。具体格式可参见表27-7。3.合并现金流量表合并现金流量表格式与 企业会计准则第3 1号 现金流量表应 用指南（2006）中现金流量表的格式基本相同。5 7 0人 会 计4.合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应增加“少
29、数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。另外，参照合并资产负债表中的“资本公积”“其他权益工具”“其他综合收益”等项目的 列示，合并所有者权益变动表中应单列上述各栏目反映。具体格式可参见表2 7-8。对于纳入合并财务报表的子公司既有一般工商企业，又有金融企业等的，如果母公 司在企业集团经营中权重较大，以母公司主业是一般企业还是金融企业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目；如果母公司在企业集团经营中权 重不大，以企业集团的主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别 的相关项目；对于不符合上述情况的，合并财务报表采用一般企业报表格式，根据集团 其他业务
30、适当增加其他报表类别的相关项目。第皿节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条：一是对外进行直接投资组建新 的被投资企业使其成为子公司，这里包括单独投资组建全资子公司、与其他企业合资组 建非全资子公司等情况；二是通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为 子公司，这里包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司、购买非同一控 制下的企业的股权使其成为子公司两种情况。一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制根据现行企业会计准则，母公司在合并日可以编制合并日的合并资产负债表、合并 利润表、合并现金流量表等合并财务报表
31、。母公司在将购买取得子公司股权登记入账后,在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中 母公司所拥有的份额相抵销。【例 2 7-1 4 甲公司2 0 x 2年 1 月 1 日以28 6 0 0万元的价格取得A 公司 80%的股权。A 公司净资产的公允价值为35 0 0 0万元。甲公司在购买A 公司过程中发生审计、法律服 务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与 A 公司均为同一控制下 的企业，且均为非金融企业。A 公司采用的会计政策与甲公司一致。A 公司 2 0 x 2 年 1 月 1 日的资产负债表见表2 7-1 中 A 公司的数据。由于A
32、公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处 理。根据 A 公司资产负债表，A 公司股东权益总额为32 0 0 0万元，其中，股本为 20 000 万元，资本公积为8 0 0 0万元，盈余公积为1 2 0 0万元，未分配利润为2 8 0 0万元。合并 后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 6 0 0万元。甲公司对A 公司长期股权 投资的初始投资成本为25 6 0 0万元。至于购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费第二十七章合并财务报表 A 571用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用合住:公司 f 对 A 公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及 A
33、公司当日的资产 负债表，如表 27-1 所示。名 m 化对于甲公司为购买人公司所发生的审计等费用实际上已支付给会计师事 1几 不 属 于 甲 公 司 与 A 公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵销处理问题。编制合并日合并资产负债表时，假定不考虑留存收益恢复因素，甲公司应当进借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益根据上述抵销分录，编制合并工作底稿如表 27 所示。20 0008 0001 2002 80025 6006 400表 27-1合并工作底稿单位：万元项 目流动资产：货币资金交易性金额资产衍生金融资产应收票据应收账款预付款项其他应收款 存货 一持有待售资产一年内
34、到期的非流击 资产其他流动资产流动资产合计非流动资产：债权投资其他债权投资长期应收款长期股权投资投资性房地产甲 公 司 A公 司 合 计 数 抵 销 分 录 箱 方 贷 方少数股东 权益合并数9 0004 0004 7005 8002 0004 20031 0001 30062 00011 40010 00025 6004 200 13 2001 8003 0003 920880020 0001 20035 0005 8007 7009 7202 8804 20051 0002 50097 000 11 400 10 000 25 60025 60013 2005 8007 7009 7202
35、 8804 20051 0002 50097 00011 40010 00001 5 7 2人 会 计续表项 目 甲公司 A公司 合计数抵 销 分 录少数股东 权益合并数借 方 贷 方固定资产 21 000 18 000 39 000 39 000在建工程 20 000 3 400 23 400 23 400无形资产 4 000 1 600 5 600 5 600开发支出商誉 2 000 0 2 000 2 000长期待摊费用递延所得税资产其他非流动资产 0 0 0 0非流动资产合计 94 000 23 000 117 000 25 600 91 400资产总计 156 000 58 000
36、214 000 25 600 188 400流动负债：短期借款 12 000 5 000 17 000 17 000交易性金融负债 3 800 0 3 800 3 800衍生金融负债应付票据 10 000 3 000 13 000 13 000应付账款 18 000 4 200 22 200 22 200预收款项 3 000 1 300 4 300 4 300应付职工薪酬 6 000 1 600 7 600 7 600应交税费 2 000 1 200 3 200 3 200其他应付款 4 000 4 000 8 000 8 000持有待售负债一年内到期的非流动 负债其他流动负债 1 200 7
37、00 1 900 1 900流动负债合计 60 000 21 000 81 000 81 000非流动负债：长期借款 4 000 3 000 7 000 7 000应付债券 20 000 2 000 22 000 22 000长期应付款 2 000 0 2 000 2 000其他非流动负债 0 0 0 0非流动负债合计 26 000 5 000 31 000 31 000负债合计 86 000 26 000 112 000 112 000股东权益：股本 40 000 20 000 60 000 20 000 40 000其他权益工具续表第一十七章合并财务报表人 573顶 目 L 卩公司 A公司
38、合讣数抵 俏 分 a少数股东 权益合并数借 方贷 方其中：优先股永续债资本公积10 000 8 000 18 0008 00010 000减：库存吸其他综合收益专项储备盈余公积1 1 000 1 200 12 2001 200H 000未分配利润 9 000 2 800 1 1 8002 8009 000归属于母公司股东权益合计70 000 32 000 102 00032J0070 000少数股东权益6 400 6 400股东权益合计700 3 200 102 00032 0006 400 76 400负债和股东权益总计156 000 58 000 214 00032 0006 400 18
39、8 400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制编制合并日后合并财务报表时，首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核 算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公 司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与 子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报 表的影响予以抵销；最后，在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务资产负 债表。（一）长 期 股 权 投 资 成 本 法 核 算 的 结 果 调 整 为 权 益 法 核 算 的 结 果将成本法核算调整为权益法核算时，应
40、当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股 权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派 的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投 资收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成 本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利 确认投资收益。在取得子公司长期股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在 调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子 公司实
41、现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或 宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调 整，则比照上述做法进行调整处理。5 7 4人 会 计子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进 行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积或 其他综合收益的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整。在以后年度将 成本法调整为权益法核算的结果时，也应当持续考虑这一因素对长期股权投资的金额进 行调整。【例 2 7-1 5 接【例 2 7-1 4】。甲公司于20 x 2 年 1 月
42、1 日，以28 6 0 0万元的价格取 得 A 公司 80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A 公司 20 x 2 年度个别财务报表如表 2 7-2、表 27-3 和表 27-4 所示。表 2 7 _ 2编制单位:资产负债表2 0 x 2年 1 2月 3 1 日资 产会企 0 1表单位：万元流动资产:货币资金甲公司5 700A 公司负债和所有者权益（或股东权益）流动负债:甲公司A 公司交易性金融资产3 000衍生金融资产应收票据7 200应收账款8 500应收款项融资预付款项1 500其他应收款5 300存货合同资产持有待售资产其他流动资产流动资产合计非流动资产:债权投资其他债权投资长期应收款
43、长期股权投资其他权益工具投资其他非流动金融资产投资性房地产6 5005 0003 6005 1002 500一年内到期的非流动资产1 30018 00037 0001 8001 00070 0008 00043 0000短期借款交易性金融负债衍生金融负债应付票据应付账款预收款项合同负债应付职工薪酬应交税费其他应付款持有待售负债一年内到期的非流动负债其他流动负债流动负债合计非流动负债:长期借款10 0004 00013 00018 0004 0005 0002 7005 3002 00064 0004 0004 8002 4003 6005 2003 9001 6001 4005 2009002
44、9 0005 0004 00013 000租赁负债长期应付款预计负债40 0000应付债券递延收益递延所得税负债20 000 7 0006 000 0第二十七章合并财务报表 A 575续表资 产 甲公司 A 公司 负债和所有者权益（或股东权益）甲公司 A公司固定资产 28 000 26 000 其他非流动负债0 0在建工程 13 000 4 200 非流动负债合计30 000 12 000生产性生物资产 负债合计94 000 41 000油气资产 股东权益：使用权资产 股本 40 000 20 000无形资产 6 000 1 800 其他权益工具开发支出 其中：优先股商誉 2 000 0永续债
45、长期待摊费用 资本公积 10 000 8 000递延所得税资产 减：库存股其他非流动资产 0 0 其他综合收益非流动资产合计 110 000 36 000 专项储备盈余公积 18 000 3 200未分配利润 18 000 6 800股东权益合计 86 000 38 000资产总计 180 000 79 000负债和股东权益总计 180 000 79 000表 27-3 利 润 表 会企0 2表编制单位：2 0 x 2年度 单位：万元项 目甲公司 A公司一、营业收入 150 000 94 800减：营业成本96 000 73 000税金及附加1 800 1 000销售费用5 200 3 400
46、管理费用6 000 3 900研发费用其中：利息费用利息收入财务费用 二1 200 800加：其他收益投资收益（损失以“-”号填列）9 800 200其中：对联营企业和合营企业的投资收益以摊余成本计量的金融资产终止确认收益（损失以“-”号填列）|576#4 会 计续 表项 目 甲 公 司 A 公司净 敞 口 套 期 收 益（损 失 以 号 填 列）公 允 价 值 变 动 收 益（损 失 以“-”号 填 列）0 0信 用 减 值 损 失（损 失 以“号 填 列）200 140资 产 减 值 损 失（损 失 以“号 填 列）400 160资 产 处 置 收 益（损 失 以“-”号 填 列）二、营
47、业 利 润（亏 损 以“-”号 填 列）49 000 12 600力 口：营 业 外 收 入 1 600 2 400减：营 业 外 支 出 2 600 1 000三、利 润 总 额（亏 损 总 额 以 号 填 列）48 000 14 000减：所 得 税 费 用 12 000 3 500四、净 利 润（净 亏 损 以“-”号 填 列）36 000 10 500（一）持 续 经 营 净 利 润（净 亏 损 以“-”号 填 列）36 000 10 500（二）终 止 经 营 净 利 润（净 亏 损 以“-”号 填 列）五、其 他 综 合 收 益 的 税 后 净 额（一）不 能 重 分 类 进 损
48、益 的 其 他 综 合 收 益1.重 新 计 量 设 定 受 益 计 划 变 动 额2.权 益 法 下 不 能 转 损 益 的 其 他 综 合 收 益3.其 他 权 益 工 具 投 资 公 允 价 值 变 动4.企 业 自 身 信 用 风 险 公 允 价 值 变 动.（二）将 重 分 类 进 损 益 的 其 他 综 合 收 益1.权 益 法 下 可 转 损 益 的 其 他 综 合 收 益2.其 他 债 权 投 资 公 允 价 值 变 动3.金 融 资 产 重 分 类 计 入 其 他 综 合 收 益 的 金 额4.其 他 债 权 投 资 信 用 减 值 准 备5.现 金 流 量 套 期 储 备6
49、.外 币 财 务 报 表 折 算 差 额六、综 合 收 益 总 额 36 000 10 500七、每 股 收 益：（-）基 本 每 股 收 益（二）稀 释 每 股 收 益第二+七章合并财务报表#4 577|表27-4 股东权益变动表 会企 0 4 表2 0 x 2 年度 单位：万元项目甲公司 A 公司股本其他权益工具资本公积诫：库存 股其他综合收益专项储备盈余公积未分配利润股东权益合计股本其他权益工具资本公积减:库存 股其他综合收益专项储备盈余公积未分 配利 润股东权益合计上年年末余额 40 000 10(XX)11 000 9 000 70 000 20 000 8 000 1200 2 8
50、00 J2 000加：会计政策变更前期差错更正其他二本年年初余额 40 000 10 000 11 000 9 000 70 000 20 000 8 000 1 200 2 800 卩 2 000三、本年增减变动 金 额（减少以“-”号颠）（一）综合收益 总额36 000 36 000 0 500 10 500（-）所有者投人和减少资本1.所有者投入的普通股2.其他权益工具 持有者投人资本3.股份支付计入所 有者权益的金额4.其他（三）利润分配1-提取盈余公积 7 000 7 000 2 000 2 0002.对股东的分配 20 000 20 000 4 500 4 5003-其他（四）股东
