1、 企业资产重组过程中的纳税筹划企业背景及基本情况A 公司是由自然人股东甲、乙二位自然人共同出资组建，注册资本 200 万元，其中甲方出资 120 万元，占注册资本的 60%；乙方出资 80 万元，占注册资本的 40%。截止 2006 年12 月底，A 公司资产负债表构成详见下表。 A 公司资产负债表截止 2006 年 12 月 31 日 单位:人民币万元资产项目 金额 负债及权益 金额一、流动资产 130 一、负债其中：存货 50 (一)流动负债其中：产成品 30 1.短期借款 550原材料 20 其中：银行借款 250二、固定资产 485 2.应交税金 -3固定资产原值 510 其中:应交增
2、值税 -3减：累计折旧 25 3.其他负债 164固定资产净值 485 流动负债合计 711其中：房屋建筑物 320 (二)长期负债机器设备 165 长期负债合计三、无形资产及长期资产 236 负债合计 7111.无形资产 196 二、所有者权益其中：土地使用权 196 1.实收资本 2002.其他长期资产 40 2.未分配利润 -60其中：开办费 40 所有者权益小计 140资产合计 851 负债及权益合计 851注:1.固定资产中房屋建筑物原值 330 万元、累计折旧 10 万元、净值320 万元；机器设备原值 180 万元、累计折旧 15 万元、净值 165 万元。2.土地使用权原始购置
3、成本 200 万元，已经摊销 4 万元。开办费原始发生额 50 万元，已摊销 10 万元。经委托资产评估机构对 A 公司进行整体资产评估，评估结果与账面不一致的项目如下：A 公司资产评估结果对比表单位：人民币万元变动资产项目 账面值 评估值 评估增减额一、流动资产 130 140 10其中：产成品 30 40 10二、固定资产 485 650 165其中：房屋建筑物 320 480 160机器设备 165 170 5三、无形资产及长期资产 236 450 2141.无形资产 196 450 254其中：土地使用权 196 450 2542.其他长期资产 40 0 -40其中：开办费 40 0
4、-40资产合计 851 1240 389其他资产、负债不变。A 公司主要税费政策 A 公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，城市维护建设税按流转税的 7%缴纳、教育费附加按流转税的3%缴纳、地方教育费附加按流转税的 1%缴纳。企业所得税和地方企业所得税按应纳税所得额的 33%缴纳。由于 A 公司流动资金短缺，经股东会决议拟进行资产重组，经多方调研，根据以上数据，为使股东获得最大利益，该公司有两种方案可供选择。方案一：将该公司的实物资产及土地使用权全部按照评估价值对外出售，企业不再存续，转入清算阶段，假定税务注销时无纳税调整。这种方案下，企业涉及的税费有：1、出售存货第一步 计算应计销项税金
5、应计销项税金（20 万元+40 万元）*17%=10.2 万元此时应交增值税=-3 万+10.2 万元=7.2 万元即应交增值税 7.2 万元,但不影响利润。第二步 计算应交城建税及教育费附加应交城建税及教育费附加=7.2*（7%+3%+1%）=7.2*11%=0.792 万元第三步 计算应交印花税应交印花税=60*0.03%=0.018 万元第四步 计算出售存货增加利润=60-50-0.792-0.018=9.19 万元2、出售机器设备机器设备账面原值 180 万元,累计折旧 15 万元,净值 165 万元,评估值170 万元,销售总额 170 万元。根据财政部、国家税务总局财税200229
6、 号关于旧货和旧机动车增值税政策的通知的规定，自 2002 年 1 月 1 日起纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产), 无论其是增值税一般纳税人或是小规模纳税人,也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位,一律按 4%的征收率计算税额后再减半征收增值税,不得抵扣进项税额。这里的设备评估值是含税价值，因此要折算成不含税价值。第一步 计算应交增值税不含税销售额=170/(1+4%)=163.46 万元应交增值税=163 46*4%=6.54 万元实际交纳时减半征收，实际交纳 6.54*50%=3.27 万元，减免的增值税增加利润 3.27 万元。第二步 计算
7、应交城建税及教育费附加应交城建税及教育费附加=3.27*(7%+3%+1%)=0.3597 万元第三步 计算应交印花税应交印花税=163.46*0.03%=0.049 万元第四步 计算出售设备业务增加的利润增加的利润=163.46+3.27-165-0.3597-0.049=1.3213 万元3、转让房地产业务即出售房屋和土地使用权房屋建筑物账面原值为 330 万元、累计折旧 10 万元、净值为 320 万元，评估价原值 500 万元、净值 480 万元；土地使用权原始购置成本 200 万元，已经摊销 4 万元，摊余价值 196 万元，评估值 450 万元。出售时按房屋建筑物作价 480 万元
8、、土地使用权作价 450 万元计 930 万元转让。根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则规定,销售不动产时出让方应按营业额的 5%缴纳营业税,同时还应按应缴营业税的 7%缴纳城市维护建设税,按应缴营业税的 3%和 1%缴纳教育费附加及地方教育费附加，按销售收入的 0.5%缴纳印花税。根据中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则规定，单位转让房地产时应按增值额缴纳土地增值税。第一步 计算应交营业税单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。购置的不动产或受让的土地使用权是指单位或个人从房地产开发企业或其他单位
9、或个人处购入对方开具不动产销售发票的不动产或从二级市场取得的土地使用权。对于单位对外销售或转让自建的房屋建筑物则应按全部收入作为营业额。单位转让从政府部门通过协议、招标、拍卖等出让方式在一级市场取得的土地使用权的。则在转让土地使用权时纳税人所支付的土地出让金不能作为抵扣项目，应按全部收入作为营业税的计税依据。则：应交营业税=930 万元*5%=46.5 万元第二步 计算应交城建税及教育附加应交城建税及教育附加=46.5*11%=5.115 万元第三步 计算应交印花税应交印花税=930*0.5 =0.465 万元第四步 计算应交土地增值税土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并
10、取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税的征税范围不包括国有土地使用权出让所取得的收入即土地一级市场取得的收入。国有土地使用权出让，是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为，属于土地买卖的一级市场。土地使用权出让方是国家，国家凭借土地的所有权向土地使用者收限土地的租金。出让的目的是实行国有土地的有偿使用制度，合理开发、利用、经营土地，因此，土地使用权的出让不属于土地增值值税的征税范围。而国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再转让的行为，包括出售、交
11、换和赠与，它属于土地买卖的二级市场。土地使用权转让，其地上的建筑物、其他附着物的所有权随之转让。土地使用权的转让 ，属于土地增值税的征税范围。计算土地增值税的计算过程如下：（1）计算确定应税收入本案例中，上述房屋建筑物及土地使用权一同转让，收入合计为930 万元，因此转让房地产的应税收入为 930 万元。（2）计算确定扣除项目转让旧房时,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。上述转让的房屋建筑物账面原值为 330 万元、累计折旧 10 万元、净值为 320 万元，其评估价原值 500 万元、净
12、值 480 万元；在计算扣除项目时应按评估价 480 万元扣除。土地使用权原始购置成本 200 万元，已经摊销 4 万元，摊余价值196 万元，评估值 450 万元。在计算扣除取得土地使用权所支付的地价款及按国家统一规定缴纳的有关费用时应按原始取得土地使用权所支付的地价款及按国家统一规定缴纳的有关费用合计为 200 万元扣除。在转让环节缴纳的税金包括本次转让房地产时交纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加、印花税。扣除项目金额=480+200+46.5+5.115+0.465=732.08 万元（3）计算转让房地产的增值额和增值率转让房地产的增值额=930-732.08=197
13、.92 万元增值率=197.92/732.08*100%=27.04%（4）根据增值率，确定土地增值税率，计算应交土地增值税本案例中，房地产转让的增值额未超过扣除项目金额的 50%，应按增值额的 30%计征土地增值税。应交土地增值税=197.92*30%=59.376 万元第五步 计算转让房地产业务的利润转让房地产业务应交各项税费合计=46.5+5.115+0.465+59.376=111.456 万元该项业务增加利润=930-320-196-111.456=302.544 万元4、开办费转销由于公司不在存续，则尚未转销的开办费则应该转销，计入损益，减少利润 40 万元。经上述处理后，公司合计
14、调增利润=9.19+1.3213+302.544-40=273.0553 万元此时,公司未分配利润为=-60+273.0553 万元=213.0553 万元假定 A 公司无所得税纳税调整事项，则应纳税所得额=213.0553 万元应交所得税=213.0553*33%=70.3082 万元所得税后净利=213.0553-69.1326=142.7471 万元上述税后净利为可供股东分配的利润，在分配税后净利时甲、乙股东应按股利所得交纳个人所得税。应交个人所得税=142.7471*20%=28.5494 万元最后甲、乙双方清算分配获取净收益=142.7471-28.5494=114.1977 万元本
15、方案中 A 公司交纳的增殖税=7.2+3.27=10.47 万元A 公司交纳的其他税费=0.792+0.018+0.3597+0.049+111.456+70.3082=182.9829 万元股东交纳的个人所得税为 28.5494 元。方案二将公司股权进行转让,转让时按评估后价值扣除评估增值对应的税金后转让。在进行股权转让时,不征收营业税,因此也无需缴纳城市维护建设及教育费附加。由于股权转让不涉及土地使用权的转移，因此也不需缴纳土地增值税。只需要在确定股权转让价格时扣除评估增值部分的所得税和股权转让溢价部分的个人所得税。具体分析如下：1、增值税方面在本案中，由于只涉及股权转让，不涉及应税货物的
16、转移，不属于增值税的征税范围。因此，存货、机器设备的评估增值不需计交销项税。2、营业税方面根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。而在本案例中是公司股东的股权对外进行转让，但并没有涉及产权转让和变更，A 公司的法人主体仍然存在，与转让企业产权行为有相通之处。因此，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同，不属于
17、营业税征收范围，不应征收营业税3、城市维护建设税及教育费附加方面因为不缴纳增值税、营业税，所以不需要缴纳城市维护建设税及教育费附加。4、土地增值税方面土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。是否发生房地产权属（指土地使用权和房产产权）的变更，是确定是否纳入征税范围的一个标准，凡土地使用权、房产产权未转让的（如房地产的出租），不征收土地增值税。本次股权转让虽然是按房地产的评估价值扣除评估增值对应的税费进行结算转让价格，房地产虽有增值，但其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。5、企业所得税方面本次是 A 公司股东甲、乙
18、的股权对外进行转让，A 公司的法人主体资格仍然存在，由于企业资产、负债未发生让渡，只是企业股东发生变化，这时资产评估增值不能调增公司账面资产，不调增应纳税所得额。但在股权转让时，由于是按照评估值调整后的净资产转让，对受让方而言，股权溢价部分包含了企业资产评估增值的因素，在今后的经营考核过程中应按评估价值计算折旧、摊销才能得到弥补。而财务账上今后计算所得税的扣除项目时仍按历史成本计算折旧、摊销，这两者间的差额就是评估增值对应计算的折旧、摊销，在交纳企业所得税和地方所得税时就相应多承担了评估增值部分对应计算交纳的所得税。则在股权受让时多支付的股权溢价部分无法得到补偿，相应对受让方来讲则是扩大了投资
19、成本。因此在计算股权转让价格时，应考虑扣除评估增值部分应承担的所得税，这样计算出来的股权价格才是合理、恰当、正确的转让价格。6、个人所得税方面对个人进行股份转让时，应就其转让收入额减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。在这里，对转让股权价格超过股本的溢价部分应按“财产转让所得”税目交纳个人所得税。在进行股权转让时，按以下步骤计算股权转让价格，并代扣代缴个人所得税。（1）确定评估增减净额(即评估增值科目的增值额与评估减值科目的减值额相抵销后的净增值或净减值)从 A 公司资产评估结果对比表可以看出，A 公司的评估增减净额为净增值，为 389 万元。（2）计算评估增值部分对应涉及的企业所得税。
