1、 建筑企业“营改增”过程中面临的主要问题及政策诉求 组织单位 ：中国施工企业管理协会 、 中国注册税务师协会 承办单位 ： 北京天扬君合税务师事务有限 责任公司 二一六年 十二月 | 目录 一、调研情况 . 1 （一）调研组织 .1 （二）调研范围 .2 （三）调研内容 .2 （四）调研方式 .3 二、“营改增”落实情况 3 （一）正确认识，以积极态度迎接挑战 3 （二）健全机构，设立专职岗位确保工作落地 3 （三）明确分工，强化内控确保全面落地 .4 （四）有效组织，做好政策培训与研究 5 （五）上下联动，积极做好内外沟通 5 （六）夯实基础，规范核算防范风险 6 三、当前迫切需要解决的问题
2、 7 （一）老项目分包合同计税方法选择问题 .7 （二）简易计税项目发生增值税应税行为计税问题 .9 （三）境外承包工程运 出境外的施工机械复运入境退税问题 . 12 （四）境外承包工程收入来源地的确认 13 （五） PPP 业务中项目公司进项税额抵扣问题 . 15 四、将来需要解决的问题 . 17 （一）合同主体与实际施工主体不同 17 （二）甲供材事项 23 （三）提供建筑服务收到预收款的纳税义务问题 28 （四）建筑业部分业务资金流向和发票不一致问题 . 31 1 /33 建筑企业“营改增”过程中面临的主要问题及政策诉 求 为健全利于科学发展 、 社会经济发展的税收体系 ， 促进产业结构
3、 调整 ， 支持现代服务产业的发展 ， 国务院决定 实施 营业税改征增值税 （以下简称“营改增”） 改革试点 ， 并于 2016 年 5 月 1日起，全行业范围覆盖，建筑业终于纳 入 试点范围。 为全面了解建筑企业“营改增”的执行情况，中国施工企业管理协会和中国注册税务师协会联合组织， 于 11 月 7 日至 29 日组织调研组 在行业内开展 了 建筑企业“营改增” 调研 。 总的来看，“营改增”后，企业的税收法治意识增强，公司税务制度体系更加健全，全员纳税意识增强， 顺利渡过了“开好票报好税分析好” 三个 阶段 。 在“改进阶段” ， 企业 也 对在税制改革过程中遇到的主要问题进行了总结 和
4、分析 ， 希望 国家相关部门和单位 可以 进一步 完善相关政策，让企业切实享受 到 改革红利。 一 、 调研情况 根据 中国施工企业管理协会 中国注册税务师协会 （中施企协字 2016 59 号）， 调研组 在 11 月 7日至 29 日期间对部分建筑企业开展了调研工作 。 （一）调研组织 中国施工企业管理协会和中国注册税务师协会联合组织 发起 建筑企业“营改增”过程中面临的主要问题及政策诉求调研工2 /33 作 ，北京天扬君合税务师事务所有限责任有限公司具体承办， 于11 月 7 日成立了课题调研组， 国家税务总局干部进修学院陈玉琢 教授担任组长，组员由 中国中铁股份有限公司 、 中国中铁四
5、局集团有限公司 、 中铁二十二局集团有限公司 、 中国铁建电气化局集团有限公司 、 中建一局集团有限公司 、 中国核工业建设集团公司 、 山西建筑工程（集团）总公司 等单位 人员组建。 （ 二 ） 调研范围 根据建筑工程的细分， 调研组 着重 对 房建、铁路、市政公路、电力建设、核工业建设的企业进行了调研，范围涵盖 中建一局集团有限公司 、 中国中铁股份有限公司、 中国中铁一局集团有限公司 、 中国中铁四局集团有限公司 、 中国中铁六局集团有限公司 、中铁二十二局集团有限公司 、 中国铁建电气化局集团有限公司 、 、中国核工业建设集团有限公司、中国电力建设集团有限公司、 中国石油工程集团有限公
6、司 、 中冶科工集团有限公司 、 北京市政路桥集团有限公司、山西建工集团有限公司 、 南通四建集团有限公司 等央企、省属国企单位。 （ 三 ） 调研 内容 结合行业和企业实际，并参考经济业务全流程， 围绕税负变化、 税 收 政策执行 、 会计核算 三个 内容 从企业的 组织 架构、经营管理 、物资设备管理、劳务管理、工程结算、会计核算、税务管理、 PPP 业务、境外工程等方面进行了系统的调研。 3 /33 （ 四 ）调研方式 在 整个调研过程 中，调研组 采取 了 “集中座谈 +意见征集 +集中讨论 +意见征求 ”的 调研 方式 。 二 、“营改增”落实情况 “营改增”工作千头万绪，任务重、难
7、度大、链条长、环节多，建筑企业通过坚定信心、充分研究政策，在做好前期筹划 的 同时，克服了畏难情绪，以制度建设为抓手，以政策宣传、培训学习为手段，采取灵活适用的管理方式，着重抓好营业税清理、纳税方法选择、上下游沟通、企业内控建设、会计核算、发票管理、纳税申报等重点业务环节，有效地解决企业面对的困难，实现了新旧税务体制平稳过渡的工作目标。 （一） 正确认识，以积极态度迎接挑战 面对 “营改增”， 建筑企业充分意识到了税制改革的重要性，多维度 进行了 宣 传 ， 充分学习与掌握政策 ； 统一工作目标，充分认识“营改增”对建筑企业产生的影响，从企业生存发展的高度认识“营改增”的严峻性，从企业转型升级
8、的高度认识“营改增”的战略性；“营改增”不 是 单纯的税务事项，不是单一财税部门的工作，而是涉及到企业的各个业务板块，覆盖了企业管理的方方面面，必须积极面对挑战，直面改革。 （二） 健全机构，设立专职岗位确保工作落地 面对税制改革， 多数建筑企业建立了 “营改增”领导小组， 单4 /33 位负责人亲自上手，财务负责人分管，职能部门各司其职、分工协作。 成立 “营改增”工作领导小组，负责领导“营改增”工作，审定“营改增”总体工 作方案，协调解决“营改增”实施过程中遇到的重大问题。 也建立 健全 了 税务机构，配足专职税务管理人员，定职定责定目标，保证企业的税务管理工作有序开展。 （三） 明确分工
9、，强化内控确保全面落地 “营改增”是系统工作，涉及到每个职能部室，建筑企业 进行了 内部各部门职责分工，梳理 了 管理制度、工作流程及工作内容。财务管理部门负责“营改增”学习、解读、宣传、研究，建立完善与增值税管理配套的财税规章制度、核算办法及业务流程；并牵头制定“营改增”过渡期的操作手册、工作要点、细化应对措施。物资设备部门负责优化物资、设备集中采购模式，充分利用互联网采购平台，扩大大宗物资、二三类材料集中采购范围；对现有供应商进行梳理，完善合格供应商准入机制，制定采购定价原则和谈判策略。经 营 管理部门负责摸底排查已签订合同执行情况，完善工程项目信息档案；梳理劳务分包商信息，组织开展谈判，
10、完善劳务分包商准入、比选机制； 重新修订劳务队伍使用管理制度，规范劳务分包管理；调整工程项目的责任成本预算及考核指标；研究优化工程结算、内部经营管理，会同法律合规管理部门修订分包合同模板。经营计划部门负责研究优化经营承揽模式，规范企业资质使用行为；建立报价测算模型，研究工程概预算，5 /33 确定投标报价方案；根据不同类型业主制定不同的定价原则和谈判策略。法律合规部门负责研究完善合同管理办法，增加税务审核控制节点，规范合同审批流程，加大对重大合同评审和跟踪管理力度；同时发布“营改增”涉税法律及合规风险提示。 （四） 有效组织，做好政策培训与研究 为全面 评估“营改增”对收入、成本、利润、税负、
11、会计核算带来的变化与影响，更好地利用“营改增”带来的政策红利，必须掌握“营改增”相关财税政策。一是通过召开研讨会、培训会、专题会 、培训 等 方式 ，加强对“营改增”政策的学习、培训与研究；二 是通过企业内部宣传平台，宣传、解读“营改增”政策。 （五） 上下联动，积极做好内外沟通 一是建立上下级联动的工作机制 。 基层项目及时发现“营改增”过程中遇到的问题，建立定期汇报制度，以便上级单位掌握并协调解决 。 二是加强税企沟通。基层项目与纳税主体都 在 加强与主管税务机关的沟通对接。掌握企业 在试点实施前税费缴纳情况；积极配合 税务机关 办理税务登记工作、合理安排企业资金，主动开展营业税清理和发票
12、开具等相关事宜；保持与驻地税务机关的沟通联系，正确处理与地税、国税机关的关系，主动讲解企业现状、管理模式，防止沟通交流上可能存在的偏差，按照税务机关的安排与要求，积极办理相关手续，防止出现信息不对称、对接不及6 /33 时而引发税务风险。 三是主动与建设单位沟通。充分尊重建设单位，建立良好的沟通交流渠道；在工程造价、计税方法选择、甲供材料范围、结算方式、工程计价结算周期、预付款拨付、发票开具等方面进行沟通，充分考虑建筑 产品造价的复杂性 。 四是重点与供应商、劳务队沟通。对于采取一般计税方法的老项目，要全面梳理与供应商、劳务队的经济合同。老项目的对外经济合同是在营业税制签订的，对其纳税人身份、
13、增值税专用发票、税率等都没有明确要求，“营改增”后，就涉及发票与税率谈判事宜，积极沟通，防止出现经济纠纷。 （六） 夯实基础，规范核算防范风险 制定增值税进项侧、销项侧管理制度，增设增值税会计科目，按照税率进行辅助明细，规范会计核算内容，夯实会计业务基础；加强发票管理，注重发票开具、传递、认证等管理环节，及时认证和抵扣；严格以合同为基础，杜绝虚假采购行为，规避虚开增值税发票风险；指定专人办理各项纳税申报事宜，确立报税流程，及时收集项目预缴资料，实施台账化管理，正确精准计算应纳税额；熟悉使用税控系统，认真填报纳税申报资料，全面深入理解税法知识，办税人员要具备知道风险点、发现风险点、处理风险点的工
14、作能力；认真梳理视同销售、不得抵扣进项税额等情况，按照税 务机关要求做好增值税及附加的纳税申报及税款缴纳；动7 /33 态掌握财政部、国 家 税 务 总局发布的文件政策，快速跟进、组织学习、及时利用、统筹策 划 、防范风险。 三 、当前迫切需要解决的问题 （一） 老项目分包合同计税方法 选择问题 1.现状和问题。 总分包模式 是建筑企业常见的一种经营模式 。实务中， 建设方将工程项目发包给一家资质符合要求的总承包单位，建设方与总承包方签订总包合同；总承包方将部分专业工程或劳务工程发包给分包单位，总承包方与分包方签订分包合同。总分包模式可以较大限度地 发挥总包单位的管理优势，有利于 项目组织管理
15、，同时能有效地缩短建设工期， 有利于项目 统筹安排 。 根据 财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税 2016 36 号）（以下简称 “财税 201636 号 ”） ，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。若总包合同属于老项目、采用简易计税方法，分包合同是否属于老项目、是否可以采用简易计税方法，目前全国各地国税机关执行标准不统一。根据各地营改增热点问题解答，大致有以下两种做法：一是以河北、河南、湖南、湖北等省份为代表，规定判断分包合同是否为老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目；二是以深圳、四川、山西
16、、黑龙江等省市为代表，规定应根据总分包合同分别独立确定计税方式。总包合同符合选择适用简易计8 /33 税方式的条件，但 分包合同不符合的，分包合同不得适用简易计税方式。 比如总包合同开工日期为 2016 年 4 月 30 日以前，符合老项目定义，选择适用简易计税方法计税。分包合同开工日期为2016 年 5 月 1 日以后，按照各地的执行标准，有的地方认定分包合同也属于老项目，选择适用简易计税方法计税；有的地方认定分包合同为新项目，选择适用一般计税方法计税。 对老项目的总包合同选择适用简易计税方法计税、其分包合同按一般计税方法计税，会导致分包合同实施主体增值税税负的上升，尤其是分包合同为劳务工程
17、分包的。 分包合同计税方法 的判定直接影响到项目的税负，且各地税务机关执行标准的不统一造成建筑企业实际操作混乱，极易引发企业涉税风险的发生。 2.现有政策。 财税 2016 36 号 附件二规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：（ 1）建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目；（ 2）未取得建筑工程施工许可证的，建筑工程承包合同注 明的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目。现有政策只针对老项目定义作了解释，并未就总分包模式作出具体的老项目判断标准。 9 /33 3.
18、政策建议。 建议国家税务总局能针对老项目分包合同计税方法的判断标准在全国范围内予以统一，按照实质重于形式的原则，由于分包合同属于总包合同的一部分，依附于总包合同存在，因此在 判断分包合同是否为老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目、采用简易计税 方法计税 ，分包合同也属于老项目、也可采用简易计税 方法计税 。 4.建议理由。 建筑企业普遍存在跨区域提供建筑服务行为，目前全国各地关于老项目分包合同计税方法判断标准不统一， 极易造成建筑企业机构所在地主管税务机关和建筑服务发生地主管税务机关 认定 不一致，不利于建筑企业依法履行纳税义务，也给税务机关带来较大的执法风险。 分包合同属于总包合
19、同的一部分，依附于总包合同存在，二者密不可分， 判断分包合同是否为老项目时，应以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。 （二）简易计税项目发生增值税应税行为计税问题 1.现状和问题。 对于每份建造合同每项建筑工程，建筑企业在提供建筑服务的同时，会产生其他增值税应税行为，比如 过程中产生边角余料（钢筋）销售、项目结束后剩余物资不适 合 调拨的情况下需进行销售等。 这些应税行为的采购链条没有形成进项税抵扣，因为采取简易计税方式没有形成进项税额，销售时按照适用税率缴纳增值税有些不合理。 10 /33 2.现有政策 。 财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收
20、增值税政策的通知 （ 财税 2009 9号 ） 和 国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告 （ 国家税务总局公告 2014 年第 36 号 ） 规定， 一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产， 按简易办法依 3%征收率减按 2%征收增值税政策 。 中华人民共和国增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第 538 号） 第十条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应
21、税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。 3.政策建议。 建议 一般纳税人销售属于 财税 2016 36 号附件 一 营业税改征增值税试点实施办法 第二十七条 规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产 、货物 ， 按简易办法依 3%征收率征收增值税政策 。 财税 2016 36 号 附件 一 营业税改征增值税试点实施办法 第二十七条 ， 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体11 /33 福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无
22、形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。 纳税人的交际应酬消费属于个人消费。 （二）非正常损失的购进货物，以及相关的 加工修理修配劳务和交通运输服务。 （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。 （四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 （五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 （六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮
23、服务、居民日常服务和娱乐服务。 （七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。 本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化12 /33 楼宇设备及配套设施。 4.建议理由。 一般纳税人用于简易计税项目的货物 （ 材料 ）在购进时没有抵扣进项税额 ， 再销售时按照适用税率计算缴纳增值税 ， 增加纳税人的税收负担 。 （ 三 ） 境外承包工程运出境外的施工机械复运入境退税问题 1.现状和问题。 2012 年出台的出口退税新政策，扩大了施工企业对外工程出口货物享受退税政策的范围，放宽
24、了退税限制。但对于对外工程承包企业运出境外的施工机械等，文件中仅仅规定按视同出口货物享受退免税。施工完毕后需要复运入境的，对已经退税的货物，有的税务机关要求需将已退税款全额补缴入库。对外工程承包企业将在境外已经使用过的施工机械设备复运入境，与外贸企业将没有使用过的出口货物复运入境明显不同，但适用同样的复运入境增值税政策，明显不合理。 2.现有政策。 依据财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知（财税 2012 39 号）第一条第（二）项的规定， 出口企业对外承包的出口货物视同出口货物 ，适用增值税退（免 ）税政策 。 3政策建议。 建议国家有关部门出台相关政策对于工程承包中
25、复运回国的施工机械、设备等货物，按照其净值补缴增值税或不予征税，鼓励企业增加固定资产投资，鼓励企业走出去。 4建议理由。 外贸企业出口货物发生退运，退回的是未使13 /33 用过的货物，将出口已退税款全额补缴入库，完全正确。对外工程承包企业出口用于境外工程项目的施工机械设备，施工结束后复运入境时，由于其已发生了损耗，已成为旧设备，其价值不同于未使用过的货物，将出口已退税款全额补缴入库，明显不合理。 （四）境外承包工程收入来源地 的确认 1.现状问题： 国际工程承包市场及企业现状：自 2008 年以来，国际经济形势呈下降趋势，安哥拉、尼日利亚、委内瑞拉等主要产油国由于油价持续下跌无力以自有资金开
26、展基础设施建设；与此同时在国家“走出去”战略指导下，走出去企业越来越多，竞争日益剧烈；在这些因素影响下，企业难以自行中标只有转为分包商，聊以生存。 中国政府及政策性银行贷款项目概况：自 2008 年以及“一带一路”战略实施以来，中国政府及政策性银行贷款项目日益增多，此类项目的特点是由中国政府向亚非拉特定国家制定贷款框架，由各大型央企作为总承包商（诸如中国机械设备股份有限 公司、中工国际股份有限公司等）与当地国政府进行项目融资谈判，由当地国政府向中国进出口银行、中国国家开发银行等政策性银行贷款进行项目实施；此类项目贷款资金均由中国进出口银行、中国国家开发银行等政策性银行根据施工进度在国内向上述大
27、型央企进行支付，项目完工后再由当地国政府归还；企业作为这些项目的土建分包商，计价收入也是在国内收取；但就上述情况14 /33 而言，不论是总承包商还是企业这样的分包商所取得的境外项目收入实质上都是最终来源于境外。 企业境外分包项目纳税沿革：企业作为分包商承揽了大量境外项目，分包合同均规定境内总包商 在支付计价款时企业需向总包商开具营业税发票，如无法开具将不会付款，企业在“营改增”实施前均能正常开具营业税发票，并能按 财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知 （财税 2009 111 号）文件的 第三条规定一直享受免征营业税的优惠政策 ， 这一优惠政策也为中国企业 “走出
28、去 ”提供了极大支持。 2.现有政策 。 2016 年 5 月随着“营改增”工作的全面实施，根据国家税务总局营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）文件 （ 国家税务总局公告 2016 年第 29 号 ） ，企业分包的境外工程项目完全符合文件第二条第一小条所指的“工程总承包商和工程分包商为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于“工程项目在境外的建筑服务” ，符合 跨境应税服务免征增值税认定条件，但如果将文件第六条规定理解为资金流必须来源于境外的话，企业及与企业承建同类境外分包项目的企业甚至于总承包商 ， 都无法享受免税的优惠政策。 3.政策建议 。对于收入来源地不同于服务
29、发生地，建议从业务实质出发，只要服务发生地在境外，收入 由 境内单位支付也视同境外取得。 15 /33 4.建议理由 。 自 2016 年 6 月以来， 某 企业已完成境外分包项目施工待开票收款的计价款总额已达千万元人民币，长时间不能开票收款将严重影响企业现金流的正常运转，企业将面临资金短缺和合同违约的被动局面。 （五） PPP 业务中项目公司进项税额抵扣问题 1.现状与问题。 目前 PPP 业务 主要有 BOT（ 建设 -运营 -转让 ） 、BOO（ 建设 -拥有 -运营 ） 、 ROT（ 重构 -运营 -移交 ） 、 DBFO（ 设计 -建设 -融资 -运营 ）等多种模式，这些模式大多数都
30、涉及到建设基础设施，对于建成的基础设施在会计核算上的确认，分为以下三种情形： 一是确认为金融资产 。 PPP 合同规定基础设施建成后的一定时期内 ， 项目公司可以无条件地向合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产 ； 或项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下 ， 合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司 ， 项目公司 应 确认金融资产 （长期应收款），并按照企业会计准则第 22 号 -金融工具确认和计量的规定处理。 二是确认为无形资产 。 PPP 合同规定项目公司在有关基础设施建成后 ， 从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用 ，但收费金额不确定 ，
31、该权利不构成一项无条件收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的权利的 ， 项目公司应确认无形资产 。 三是混合资产模式。部分确认为金融资产、部分确认为无形资产。合同授予方和项目公司之间共担需求风险的情况下，比如项目16 /33 公司向使用者收费，同时授予方提供差额担保的安排，项目公司对于已获担保部分的对价确认为金融资产，剩余部分确认为无形资产。 关于进项税额抵扣。项目公司将建设的基础设施确认为金融资产，是否可形成进项税额抵扣，目前没有明确的规定，是参照无形资产一次性抵扣还是参照不动产分期抵扣，还是无法抵扣， 没有明确标准 和 执行口 径 ，困惑企业无法进行涉税处理的同时额外增加企业的涉税风险。
32、 2.现有政策。 关于进 项 税额抵扣， 财税 2016 36 号 附件 1. 营业税改征增值税试点实施办法 第二十七条 规定， 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。 财税 2016 36 号 附件 2 营业税改征增值税试点有关事项的规定 第 一 第第 (四 )项第 1 点： 适用一般计税方法的试点纳税人， 2016年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按
33、固定资产核算的不动产或者2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为 60%，第二年抵扣比例为 40%。 17 /33 3.政策建议。 适用一般计税方法的试点纳税人， 2016 年 5 月 1日后取得并在会计制度上按固定资产、无形资产、金融资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为 60%，第二年抵扣比例为 40%。 4.建议理由。 基础设施基本是不动产，不能因为会计制度上没有 通过 “固定资产”或“在建工程”核算， 就
34、 不能抵扣进项税额。 四 、将来需要解决的问题 （一）合同主体与实际施工主体不同 1.目前现状 （ 1） 组织架构复杂 一般大型建筑企业集团以母子公司结构为主，为了拓展市场以及总公司经营需要，个别法人单位也会设置区域性分公司，进行经营管理。从法人主体结构上来看，由于体量大且 工程项目遍布全国各地，通常情况下， 法人层级至少为三到四级，每一层级法人会根据所实施项目的地点、周期设置项目部（临时施工机构） 。因此，大型建筑企业集团一般均拥有数量众多的子、分公司及项目机构，管理上呈现多个层级 的现状 。 18 /33 股 东 大 会 董 事 会党 委监 事 会经 理 层分 公 司X X 业 务 部 门
35、X X 业 务 部 门X X 业 务 部 门X X 业 务 部 门子 公 司X X 分 公 司X X 分 公 司X X 分 公 司X X 子 公 司X X 子 公 司X X 子 公 司工 程 项 目 管 理 机 构工 程 指挥 部（ 项 目部 ）董 事 会党 委监 事 会经 理 层工 程 项 目 管 理 机 构X X 业 务 部 门X X 业 务 部 门X X 业 务 部 门X X 业 务 部 门分 公 司子 公 司工 程 指挥 部（ 项 目部 ）X X 分 公 司X X 分 公 司X X 分 公 司X X 子 公 司X X 子 公 司X X 子 公 司X X 项目 部X X 项目 部工 程
36、指挥 部（ 项 目部 ）工 程 指挥 部（ 项 目部 ）X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部X X 项目 部中小型建筑企业的组织架构与大型建筑企业组织架构类似，只是企业管理层级和链条相对较短，因此遇到的问题与大型企业相似。 （ 2） 经营模式特别 建筑业实行资质准入管理， 资质等级标志着企业自身的综合实力，是企业开拓市场 、 参与国际市场竞争和企业上市的前提和必要条件。建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和施工劳务三个序列。施工总承包和专业承包均设有多个类别、多个等级，各级资质的申请标
37、准对企业的注册资本金、净资产、工程结算收入、已承担过的工程、专业人员等均有相应的要求。等级越高，要求的标准 和 条件越高。因此，受目前这种建筑行业资质标准的19 /33 影响，一般情况下特级资质或较高等级的资质均由建筑企业的集团公司或二级法人单位拥有，如股份公司及所属各工程局。 因此三级企业相对来说资质等级较低，大型项目比如铁路项目均以一、二级单位名义中标，而实际进 行施工管理的单位为三级公司。作为实际进行施工管理的三级单位普遍仅有 10-20%的项目是以自身名义承揽。在营改增前，建筑企业管理模式主要有两种，一是实际施工单位以中标单位名义施工，并成立项目部，纳入实际施工单位核算；二是中标单位成
38、立项目部，以内部分劈形式交由成员单位进行施工管理，各参建单位成立项目分部，总包项目部留取一定利润点，报表并入中标单位，项目 分 部报表并入实际施工单位，对外统一以中标单位名义。 2.存在的问题 一般情况下，管理链条越长，流转环节越多，潜在的税务风险就越大，建筑业营改增后，由于建筑企业涉税主体众多、管理层级和链条过长、组织架构复杂的特点，以及建筑行业目前普遍存在的组织架构和经营模式，造成建筑企业合同主体与实际施工主体不同，不仅加大了建筑企业的经营管理和税务管理难度，增加了企业管控风险和工作量，而且很可能造成工程项目的增值税进销项不匹配，从而多交增值税。目前合同主体与实际施工主体不同主要有两种情况
39、： （ 1） 分公司作为增值税纳税主体，但不具备与建设单位签20 /33 订施工合同的资质，造成合同主体与纳税主体（实际施工 主体）的不一致。 作为公司的一部分，分公司以总公司名义承揽工程并进行施工管理是完全合法合规的行为，但是由于建筑行业的资质准入制度，分公司无法以自己的名义投标并承揽工程，只能作为总公司的一部分以总公司名义进行承揽并施工管理。在营业税税制下，其税款是在项目所在地向主管税务机关申请代开发票时予以缴纳，不存在任何障碍。而营改增后，分公司属于增值税纳税主体，需要以自身为主体进行增值税纳税申报，就会形成开具发票单位与合同主体不一致的状况，同时业主也不接受分公司名义开具的发票。 （
40、2） 子公司由于自身资质等级低、业绩不足或 业主只认可集团层级等原因，通常会使用母公司资质进行投标揽活，造成施工主体与合同主体不一致。 集团内的资质共享已成为多年来施工企业开拓市场经营的普遍模式，虽然从严格意义上讲，该行为不符合建筑法的相关规定，但是从本质上说，集团公司层面的资质取得本身就源于集团内各成员单位的共同努力，是集团综合实力的体现，本应由集团成员单位共享。在营改增之前，子公司使用母公司名义中标项目在项目所在地税务机关代开发票，合同主体与施工主体不一致对企业的影响不显著，而在营改增后 ， 由于合同主体与施工主21 /33 体不一致造成增值税链条断裂，对施工 企业的影响越来越显著。 3.
41、政策建议 建议有关部门在行业监管上允许集团内部单位资质共享，名义中标单位对项目安全质量工期等承担连带责任，但该行为不属于违法转包、分包行为。 建议税务部门确认在 集团内部单位资质共享 的情形下 ， 合同主体与施工主体不一致 ，由施工主体开具发票不属于违反发票管理的行为。 4.建议理由 （ 1） 集团资质是集团内部单位共同努力的成果 建筑集团企业各层级法人单位为了拓展市场和经营业务，都会各自积极努力的申请各类资质，但是高等级资质通常只会由高层级单位享有，加之在竞争激烈的市场环境下要竞得项目不仅看资质，还要看业绩，因此大型项目很难由低层级单位自行中标。集团内的资质共享已成为多年来施工企业开拓市场经
42、营的普遍模式，虽然从严格意义上讲，该行为不符合建筑法的相关规定，但是从本质上说，集团公司层面的资质取得本身就源于集团内各成员单位的共同努力，是集团综合实力的体现，本应由集团成员单位共享。 （ 2） 企业改革成本过高 面对营改增后合同主体与实际施工 主体不同存在的问题，建22 /33 筑企业一直在努力探索通过调整组织架构，变革经营管理模式来解决问题。但是，如果想彻底解决因合同主体与实际施工主体不同而带来的诸多问题，建筑企业只有实现组织架构扁平化，改变企业集团多级法人管理模式，压缩管理层级、缩短管理链条。然而，这样的架构调整给企业带来的改革成本是非常巨大的，企业也将面临新的问题和挑战。 如果所有以
43、集团公司资质中标的工程都由集团母公司自行进行施工、管理和核算，这样既可以避免违反建筑法被认定为违法转包、分包的风险，也不会造成合同主体与实际施工主体不同。但是，母公司一 般只有管理人员，并没有相应的人力、物力来进行施工，母公司为了对工程进行施工、管理和核算，不得不借用子、分公司的人力、物力，这就带来一系列的问题。一是母公司如何对子、分公司进行业绩考核问题，母公司在对子、分公司进行绩效考核时 ， 需要把子、分公司参与施工 、 母公司集中核算部分还原为子、分公司的业绩，这个还原过程将非常复杂。二是如何划分双方责权利的问题，由于工程的管理和核算都在母公司进行，意味着项目的盈亏和安全质量都由母公司承担
44、，子、分公司不直接承担项目的各种风险，实际负责施工的子、分公司很可能不注重对项目的经营管理 ，这就要求母公司制定有效的激励约束机制促使子、分公司重视对项目的经营管理。三是子公司将面临是否还有存在必要的问题，由于以集团公司资质中标的工23 /33 程由母公司核算，子公司的产值和规模将大大降低，子公司很可能难以维护现有的资质，更无法申请获得更高等级的资质，子公司的市场竞争力将逐步下降，很有可能被市场所淘汰。 如果企业进行组织架构调整，将子公司变为分公司，或者直接注销所有子、分公司，使整个集团变为一级法人单位，这样也可以避免违反建筑法被认定为违法转包、分包的风险，且不会造成合同主体与实际施工主体不同
45、。但是，这样 的变革企业的改革成本将非常巨大。一是公司的变更或注销将耗费企业大量的精力和财力，原公司所管理的项目如何进行后续管理，各种历史遗留问题如何解决都将成为问题。二是变成一级法人单位后，所有的法律风险、涉税风险和项目安全质量、经营管理风险都集中到一个单位，企业的管理难度将大大加大。三是变成一级法人单位后，由于一些地方政府要求在当地进行施工必须在当地成立公司，否则将无法参与工程投标，不利于企业在机构所在地以外地区开拓市场。 综上所述，在保证满足增值税管理要求且不给建筑企业带来巨大改革成本前提下，建筑企业建议有关部门在 行业监管上允许集团内部单位资质共享，该行为不属于违法转包、分包行为。 （
46、二）甲供材 事项 “营改增”后，业主为了取得更多的进项税额，对大宗材料采取了从原合同中剥离的做法，变自购为甲供。 24 /33 1.目前现状 （ 1） 业主 对于 2016 年 4 月 30 日之前采取简易计税的老项目，完工百分比例不超过 50%的，原合同中明确有甲供材料的，扩大甲供材料范围；原合同中没有甲供材料的，增加甲供材料 ；对钢材、水泥、主要设备纳入共同采购范围。 （ 2） 2016 年 5 月 1 日以后签订合同的， 业主 把税率高、金额大的材料，如钢材、水泥、轨道材料等，列为甲供材料，签订业主方、承包方、供应方三方采购合同。 （ 3） 共同采购物资价款由建设单位直接向供应商支付并取
47、得供应商提供的增值税专用发票。原施工总价承包合同和清单单价不修改，但建设单位与施工单位需要签订补充合同，明确共同采购物资价款从合同总价中扣除，但合同中不列明金额。验工计价以原施工合同总价为基础，以扣除共同采购物资价款后的金额作为工程价款结算。 2.存在的问题 （ 1） 导致建筑企业纯劳务化。不动产业实行“营改增”后，建筑业适用税率 11%和材料税率 17%之间存在税差，造成了业主和施工企业争购材料以取得更高额度的抵扣，在现实市场条件下，作为乙方的施工企业市场话语权小，明显处于弱势地位，材料从合同价中扣除，或验工计价中扣除，导致建筑行业可能面临“去材料化”、“纯劳务化”的趋势。 25 /33 （
48、 2） 对施工企业的营业收入冲击很大。施工企业营业收入中材料占比很大，一般来说超过了 50%。业主实施甲供的材料主要是 A、 B 类材料，一般要占工程总造价达 30%左右。营改增后，增值税作为价外税，营业收入会天然 下降 9.91%，若 A、B 类材料再从合同金额或验工计价中扣除，对于实行甲供材料的项目 ， 营业收入将下降幅度达 30%左右，将对施工企业造成巨大冲击。建设单位实施甲供材料政策后，不仅影响施工企业收入，导致企业经营规模直线下降，而且会影响到企业国内外声誉，也会因营改增后财务数据巨大波动，对上市国企产生 巨大 利空，一定程度上会影响到股东利益。 （ 3） 施工企业税负有增加的可能。
49、从现阶段各项目反映的情况来看，业主实行甲供材料以后，大部分要求施工企业提供3%的增值税专用发票，但也有个别业主还要求施工企业提供 11%的增值税专用发 票。采取简易计税方法的项目，一定程度上不影响施工企业税负，但 业主 要求提供 11%的专票项目，税负则会直线上升，远远大于原营业税时期 的 3%。 （ 4） 增加了建筑市场的管理难度。国家一直在提倡建筑总承包，作为施工主体对材料的招标、采购、收发环节负责，同时负责材料质量把控、数量消耗，甲供材料行为在建筑市场一旦形成常态化后，一方面可能出现工程质量的责任不易界定，相互影响、相互指责，相互推诿；另一方面也会加大材料成本投入。 26 /33 （ 5） 销售额计算也存在争议。营业税时期，施工企业对建设单位提供的建安发票是包括甲供材料，不论是合同 内还是合同外。但按照增值税原理，甲供材料、设备、动力不形成施工企业的收入，不能确认销售行为，不应该开具发票，但实际工作中也存在争议。 3.政策建议 （ 1）修订相关条款。 财税 2016 36 号附件二第一条第（七）款第 2 点：原文：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、
