1、新会计准则与新企业所得税法差异分析 重庆睿捷税务师事务所有限公司 眭国斌 13320250352 QQ:709002218提 纲 一、企业所得税收入与会计相关业务比较分析 二、企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析 三、资产处理企业所得税和会计的比较分析 一、 企业所得税收入与会计相关业务比较分析 要点：（一）、商品销售收入的确认与计量的比价分析 （二）、提供劳务收入的确认和计量的比较分析 （三）、让渡资产使用权收入的确认和计量的比较分析 （四）、视同销售收入的确认和计量的比较分析 （五）、公允价值变动损益的确认和计量的比较分析 （六）、股息、红利等权益性投资收益的确认和计量的比较分析（
2、一）、商品销售收入的确认与计量的比较分析对应新会计准则：收入准则1、商品销售收入确认条件的分析新会计准则下的收入确认条件新企业所得税法下的收入确认条件（1）收入的金额能够可靠计量。（3）收入的金额能够可靠地计量。（2）相关经济利益很可能流入企业。（3）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（4）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。（5）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制。（2）企业对已售出的商品既没有保
3、留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。均应遵循权责发生制和实质重于形式的原则。主要风险指商品可能发生减值或毁损等形成损失的风险；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。主要关注交易的实质。不同销售方式和结算方式下收入的确认时点销售方式或结算方式新会计准则新企业所得税法现销方式收到款项，发票账单和提货单交给买方相同预收货款货物发出的当天相同委托代销收到代销单位的“代销清单”的当天相同托收承付或委托收款货物发出、办妥托收手续的当天相同商业汇票结算发出货物、取得购货方承兑的商业汇票的当天相同分期收款若能保证收款，按合同约定的收款日期的当天；不能保证收款
4、的，不确认收入。实质上具有融资性质的，会计按照应收的合同或协议价款的现值，在货物发出时确认收入实现合同约定的收款日期的当天需检验和安装的销售交货、检验安装，符合合同约定条件后相同买主有退货权的试销售买主正式接受商品或退货期满时相同订货销售商品交付给买方相同房地产销售商品房办理房产交付手续的当天分完工产品收入和预售收入分别进行相关所得税处理实务中，商品销售计税收入与会计收入确认的条件（时点）是基本一致的。其计量基本相同。2、特殊销售商品业务税务与会计处理分析（1）、售后回购业务、售后回购业务的会计规定售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后重新购买回所售商品的销售，通常情况下，所售商品的主要风
5、险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。会计如何处理？视为融资业务、售后回购的所得税处理国税函2008875号规定“（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”例如：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，2009年6月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税税票上注明销售价格100万元，增值税额17万元。协议规定，甲公司应在次年3月31日前将所售商品购
6、回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，货款已收到。假定该商品的实际成本为80万元。甲公司的会计处理：发出商品时：借：银行存款 1,170,000.00 贷：库存商品 800,000.00 应交税费-应交增值税（销项税额）170,000.00 未确认融资收益 200,000.00会计上应视为融资，因其风险和报酬未发生转移，因此每月应计提利息，该笔融资实际支付的利息金额为回购价减销售价=110-100=10万 每月应提利息10万/10月=1万/月借：财务费用 10,000.00 贷：未确认融资收益 10,000.00回购时：借：库存商品 800,000.00 应交税费-应交增值税（进
7、项税额）1,870,000.00 未确认融资收益 300,000.00 贷：银行存款 1,287,000.00两者处理一致。若上例中，没有固定回购价，则应作为视同销售处理。（2）商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回国税函2008875号规定“（五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。” 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 企业因售出商品的质量不合格
8、等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”会计和税收的规定一致。（3）、售后回租（见让渡资产使用权收入）（二）提供劳务收入的确认和计量与税法的比较对应的会计准则:收入准则、建造合同准则会计规定：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。收入的金额能够可靠地计量。相关的经济利益很可能流入企业。交易的完工进度能够可靠地确定。交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。资产负债表日未完工程，企业在资产负
9、债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，会计准则规定应当分别按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。税收规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）、提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1、收入的金额能够可靠地计量；2、交易的完工进度能够可靠地确定；3、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。比较：A、所得税税收少了“相关的经济利
10、益很可能流入企业”这款。若相关的经济利益很可能不能流入企业，所得税仍应确认计税收入作纳税调增，若有足够证据证实无法收回，需经税务机关审核认定后，方可税前扣除。B、中华人民共和国企业所得税法实施条例第23条第二款规定“从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。因此对持续时间不超过12个月，即使跨年的劳务，可不确认计税收入。按照新会计准则要求对安装费收入等在资产负债表日按照完工进度确认收入。（三）、让渡资产使用权收入的确认和计量与税法的分析相关的会计准则：租赁准则、收入准则收入类别：租赁收入、特许权使用费收入、利
11、息收入1、租赁收入租赁业务在会计上按照其性质不同，进一步划分为经营租赁和融资租赁。 （1）、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。企业所得税规定：国税函201079号一、关于租金收入确认问题根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入
12、。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。（2）融资租赁，根据企业会计准则21号租赁，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。在租赁期开始日，出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进
13、行分配。融资租赁的税务处理：出租方：根据企业所得税法实施条例第二十五条，应当视同转让财产处理，租赁资产的公允价值与其计税基础之间的差额，应当确认资产转让所得或损失。出租方按照分期收款发出商品进行税务处理。三、售后回租售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。（一）如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，并根据准则中有关融资租赁的规定进行会计处理。 出售并租回资产时：借：银行
14、存款 累计折旧 贷：固定资产 递延收益借：固定资产融资租入固定资产 贷：长期应付款应付融资租赁款提取折旧时：借：有关费用科目 贷：累计折旧借：递延收益 贷：有关费用科目 在这里我们看到，准则中有关规定的处理，实际上是将开始出售资产时所取得的额外收益，冲销融资租回资产比照原资产应多计提折旧的部分。 （二）如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，在租赁期内按照租金支付比例分摊，并根据租赁准则中有关经营租赁的规定进行会计处理。 出售资产时：借：银行存款 贷：固定资产 递延收益支付租金时：借：管理费用(包括售价与资产账面价值差额本期应摊销部分) 贷：银行存款同时：借：递
15、延收益 贷：有关费用科目 差异分析：国家税务总局公告2010年第13号关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。一、 增值税和营业税根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。二、 企业所得税根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不
16、确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。 3、特许权使用费收入新准则规定：确认条件：（1）、相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。计量：使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。如果合同或协议约定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应该视同销售一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按
17、合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。企业所得税的规定：所得税法实施条例第二十条企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。如：销售专利取得收入100万元，提供后续服务5年，款项提供软件年度支付60万元，以后每年付8万元。3、利息收入：新准则规定：与特许权使用费收入一致。企业所得税规定：所得税法实施条例第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投
18、资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。小企业会计准则的规定与税收的规定已相同。（四）、会计与税法对视同销售收入的确认和计量的分析相关会计准则：非货币性资产交换准则新准则规定：1、非货币性资产交换用公允价值模式计量若该资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与账面价值的差额计入当期损益；2、非货币性资产交换用成本模式计量若该资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产或换出资产的公允价值不能够可
19、靠计量的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。企业所得税的规定：所得税法实施条例第二十五条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外” （国税函2008828号 ）。关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号 ）规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
20、（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；A 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务（1）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；（2）企业将货物、财产用于偿债；（3）企业将货物、财产用
21、于职工福利；（4）企业将货物、财产用于利润分配。（5）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途 B 企业所得税视同销售列举与会计不确认收入的业务（1）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；（成本模式计量）（2）企业将货物、财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品；（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品。（4）执行企业会计制度的企业，所得税视同销售业务的差异仍存在。只能以换出资产的账面价值和支付的相关税费作为换入资产的账面价值。会计不确认收入？因无经济利益流入上述业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性质一般为非暂时性差异。（五）、公允价值变动损益的确认
22、和计量与税法的分析相关会计准则：金融工具确认和计量准则、投资性房地产准则、股份支付准则1、金融工具确认和计量准则规定：金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。金融资产共有四类：（1）.交易性金融资产；（2）.持有至到期投资；（3）.贷款和应收款项；（4）.可供出售金融资产。主要讲一讲交易性金融资产1.定义：交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。包括在近期内准备出售的股票、债券和基金等。2.核算要点（1）应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。（2）资产负债表日，企业应将以此
23、时的公允价值计量且金融资产的公允价值的变动计入当期损益。（3）交易性金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。例：A公司于2008年12月8日购入甲股票10000股，市价为5.8元，交易费用为2500.00元，12月31日，市价为6.50元。2009年4月23日按每股8元出售，支付费用3000元。日 期会计制度规定会计准则规定12月8日借 短期投资 60500贷 银行存款 60500借 交易性金融资产 58000投资收益 2500贷 银行存款 6050012月31日不做处理借 交易性金融资产 7000 贷 公允价值变动损益 7000次年4月借 银行存款 80000 贷 短期投资 60
24、500投资收益 19500借 银行存款 80000贷 交易性金融资产 58000交易性金融资产-公允价值变动损益 7000 投资收益 15000借：公允价值变动损益 7000贷 投资收益 7000如何进行纳税调整？财税200780号2、投资性房地产投资性房地产准则规定：企业将外购或自行建造的房地产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。企业采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。企业采用成本模式进行后续计量的，与企业所得税相关规定一致。借：投资性房地产 贷：固定资产在有活跃的房地产交易市场且企业能从市场上获得同类或类似房地产的市场价格即其他相关信息的
25、情况下，企业可以采用公允价值模式进行后续计量时，借：投资性房地产 累计折旧，贷：固定资产 公允价值变动损益。但采用公允价值模式的，租赁期间不得计提折旧。3、股份支付准则的规定：略企业所得税的规定：企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”所得税对会计“公允价值变动损益”不予确认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基础，计算应纳税所得额时，如果当期“公允价值变动损益”出现“贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如果当期“公允价值变动损益”出现“借”方发生额，需要进行纳税调增的处理。所得税和会
26、计的差异为暂时性差异。例如：甲公司为房地产开发企业，于2011年1月1日自行开发的写字楼出租，租期10年，月租金75万元。其造价为9000万元。其2011年12月31日的公允价值为9200万元。租赁期开始日账务处理：借：投资性房地产 9000万 贷：开发产品 9000年末：借：投资性房地产（公允价值变动） 200 贷：公允价值变动损益 200当年不提折旧。所得税如何处理？（六）、股息、红利等权益性投资收益的确认和计量与税法的分析相关会计准则：长期股权投资准则主要说一说权益法：准则规定：企业会计准则2号长期股权投资规定，企业在权益性投资持有阶段，根据其持有被投资方股权的状况不同，可以采用成本法或
27、权益法核算持有长期股权投资的收益。非企业合并的长期股权投资：采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。（企业会计准则解释第3号规定计入投资收益。只适用于实行企业会计准则的企业）采用权益法核算的长期股权投资，指投资以初始成本计量后，在投资持有期间根据被投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。企业所得税规定：简单地说：只确认分红所得和转让所得。企业所得税实施条例：第十七条企业所得税法第
28、六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的利息、股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国家税务总局公告2010年6号规定：企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。例如： A公司2008年1月1日购入D公司发行的普通股股票2 000 000股，每股面值为1元，共支付价款240万元，取得D公司25%的股权，并计划长期持有。2008年D公司获净利200万元。2009年5月8日宣告按每股面值的5%发放2
29、008年度的现金股利，并按10送3的比例发放股票股利。2009年末D公司资本公积增加30万元。2009年D公司亏损100万元。A公司按权益法进行核算的会计处理。投资取得阶段确认投资成本企业所得税和会计处理购入时，其账务处理如下：借：长期股权投资D公司2 400 000贷：银行存款 2 400 000投资持有阶段确认投资收益企业所得税和会计处理2008年会计处理：年末会计调整长期投资账面价值=20025%50（万元）。其账务处理如下：借：长期股权投资D公司（损益调整）500 000贷：投资收益权益性投资收益 500 0002008年企业所得税处理：其一，由于被投资企业没有做利润分配处理，所以企业
30、所得税对会计上的投资收益不予确认，并在当期进行纳税调减的处理，企业所得税和会计的差异为暂时性差异；其二，投资资产的计税基础不发生变化。2009年D公司宣告分派股利时企业会计处理：借：应收股利 100 000贷：长期股权投资D公司（损益调整） 100 0002009年末因被投资方亏损，会计调整长期投资账面价值=10025%25（万元）企业账务处理为：借：投资收益权益性投资损失 250 000贷：长期股权投资D公司（损益调整） 250 0002009年企业所得税处理：其一，对D公司宣告分派股利确认股息所得10 000元，在当期填报所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时进行纳税调增的处理，调增额为10
31、 000元；同时在计算应纳税所得额时，确认为企业所得税免税收入。其二，对会计上因被投资方亏损，减少投资收益在所得税上不予确认，计算应纳税所得额时对此项目进行纳税调增的处理，调增额为250 000元。其三，投资资产的计税基础不发生变化。2009年末被投资方资本公积增加30万元企业账务处理为：借：长期股权投资D公司（其他权益变动）75 000贷：资本公积 75 000 2009年的所得税处理：不做调整，计税基础不变。但会计规定：该资本公积转让时需转入投资收益，转让时应纳税调减。2009年12月采用10送3发放股票股利共发放60000股，股票面值1元。会计处理：不作处理税收处理：按股票面值作纳税调整
32、增加，备案后作免税收入调减。备查簿上增加长期股权投资的成本60000.00元。（不调？对转让有利）国税函2010 79号“四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”注意：权益法下的长期投资-损益调整应分以下情况处理：其一，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公
33、允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。其二，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减计至零为限。上述业务处理过程中，企业应设置台账（纳税调整备查账）记录所得税和会计在投资收益确认上及投资资产计税基础和账面价值之间的差异。 二、企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较分析（一）企业所得税扣除类类调整项目和会计成本费用项目确认上的差异1.视同销售成本下列与视同销售业务相关的，成本确认所得税和会计的差异为暂时性或非暂时性差异，在成本费用明细表的相应项目中
34、填报并调整。（1）企业非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量，所得税确认视同销售，同时配比视同销售成本，作纳税调减，差异的性质为时间性（暂时性）差异。（2）企业将资产（货物和财产）用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售同时配比视同销售成本，差异的性质一般应确认为非暂时性差异。（3）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售，同时配比视同销售成本，差异的性质一般应确认为非暂时性差异。2.企业所得税法规采用列举的方法，对所得税中部分形成成本、费用及损失的具体项目规定了扣除的条件和计量标准。企业所得税和会计对成本、费用税金及损失等扣除项目
35、计量上的确认的差异，一般性质为非暂时性差异（结转扣除的职工教育经费和广告费除外）。（1）工资薪金支出。如果企业的工资薪金支出不符合税法“合理”的条件，应付未付的工资，所得税和会计出现差异，差异的性质为非暂时性差异。（2）职工工会经费、福利费、教育经费支出。如果企业职工工会经费、福利费、教育经费支出不符合所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为非暂时性差异（教育经费支出除外）。国税函2009 3号规定“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖
36、费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等”。福利费的口径与会计存在差异。为职工学历教育发生的学历教育培训经费不能税前扣除。（3）各项社会保障性缴款（包括补充养老保险、补充医疗保险）及住房公积金。如果企业各项社会保障性缴款及住房公积金支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为非暂时性差异。财税200927号规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予
37、扣除。（4）、业务招待费。如果企业实际发生的业务招待费支出不符合企业所得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为非暂时性差异。A、条例：第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。B、国家税务总局公告2012 15号“五、企业筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”。（5）、广告费和业务宣传费。如果企业实际发生的广告费和业务宣传费支出不符合企业所
38、得税法规规定的条件或超过计税标准，所得税和会计出现差异，差异的性质为暂时性差异。（6）、如果企业符合所得税优惠政策中“研发费用的加计扣除”和“安置安置残疾人员所支付的工资的加计扣除”的条件，则所得税和会计出现差异，差异的性质为非暂时性差异。（7）、企业所得税不允许扣除的业务内容中，属于会计“营业外支出”的项目包括：税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过扣除限额的公益救济性捐赠和非公益救济性捐赠支出；赞助支出；与取得收入无关的其他支出。上述业务所得税和会计的差异为非暂时性差异。（8）、在损失确认业务处理时，会计将企业各项资产减值损失在“资产减值损失”会计科目进行核算，并减少企业当期会计利
39、润；此项业务内容在企业所得税扣除业务中不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。（9）、在费用确认业务处理方面，会计“销售费用”确认的预计产品质量保证损失，“管理费用”确认的预计诉讼费用等预计费用，根据企业所得税扣除的“真实性”原则，企业所得税将不予确认。所得税和会计的差异为暂时性差异。（10）会计“财务费用”中的利息支出的税前扣除与企业所得税的有关规定有较大差异：A、非金融企业向金融企业借款利息可据实扣除；B、非金融企业向非金融企业或个人借款利息的扣除需考虑的问题：、可以扣除实施条例38条、国税函【2009】777利率高低问题的规定：国家税务总局公告【2010】34关联企业问题：财税【200
40、8】121、国税发【2009】2号投资款未到位：国税函【2009】312号C、对融资租赁业务承租方未确认融资费用（财务费用）的处理，所得税不予确认，需全额调整增加。企业日常应通过设置辅助账（纳税调整备查账）的形式，序时记录所得税和会计在成本、费用、税金及税收确认及计量方面的差异，为企业所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同时所得税和会计的差异在企业所得税纳税申报表填报时进行调整。三、资产处理企业所得税和会计的比较分析（一）资产处理所得税和会计差异基本内容（1）资产取得的初始阶段部分资产的计税基础和账面价值不同。（2）资产投资持有阶段确认的损益不同，差异表现为：其一，确认投资资产持有期
41、间取得的股息、红利及利息收入的确认要素不同；其二，对固定资产、无形资产和生产性生物资产持有阶段，确认形成成本费用的资产折旧和摊销的要素不同；其三，对资产的期末计价处理不同。 （3）资产转让（处置）阶段确认资产转让（处置）所得或损失不同。 （二）常见资产处理所得税和会计差异的分析-固定资产1、固定资产及折旧支出会计与税法的相同点企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同，但其基本内容一致，除根据会计准则，企业将出租的建筑物确认为投资性房地产，而企业所得税将其确认为固定资产。其一，固定资产的基本要件的构成企业所得税和会计准则都包括:企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有；使用
42、时间超过12个月的资产。企业所得税又进一步列举出固定资产的形态，即包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具。但是根据会计准则，企业将出租的建筑物确认为投资性房地产，而企业所得税将其确认为固定资产。其二，企业所得税和会计准则对固定资产确认都没有给出具体计量标准，这种制度规定一方面，从会计的角度表现为会计人员需要根据企业经济业务进行职业判断，体现了会计的客观性原则和实质重于形式的原则；另一方面，从企业所得税的角度表现为企业所得税和会计制度的协调，减少企业所得税和会计的差异。 2、固定资产及折旧支出会计与税法的差异 A、租赁准则规范的融资租入固定资产入账价值
43、及其折旧与税法的差异；会计准则和企业所得税对融资租入固定资产的计量异同表现为：其一，企业所得税和会计都将签订租赁合同过程中发生的相关费用计入固定资产的计税基础或固定资产净价值；其二，会计对融资租赁固定资产的计价，以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账基础；融资租赁会计处理（承租人）（一）租赁期开始日的会计分录借：固定资产融资租入固定资产（按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额折现值较低者为资产入账价值）未确认融资费用（倒挤认定，本质上是待摊的利息费用）贷：长期应付款（最低租赁付款额）承租人的折旧处理：如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了
44、担保，应提折旧额固定资产的入账价值担保余值预计清理费用如果不存在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值的担保，应提折旧额固定资产的入账价值预计残值预计清理费用实施条例第五十八条：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；实施条例第四十七条：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。会计准则对固定资产会计成本与计税基础的差额，通过“未确认融资费用”分期计入财务费用，作为利息支出，税法只允许作为折旧扣除，应调增所得。 B、借款费用准则规范的固定资产入账价值及其折旧与税法的差异； 主要是三方面：第一方面：利息资本化截止时间的差异：条例58条规定：（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；会计准则规定：达到预定可使用状态停止资本化，但在其应用指南中规定：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整
