1、论企业长期股权投资所得税法规与新会计准则 2论企业长期股权投资所得税法规与新会计准则 2 发表时间:2010-9-28 21:33:11 论企业长期股权投资所得税法规与新会计准则 2【摘要】本文针对新准则下长期股权投资关于成本法和权益法的核算范围、初始计量、权益法核算等问题做了粗浅的分析，旨在促进实务界正确地分析和理解相关的 会计 核算问题。 【关键词】 新会计准则 企业长期股权投资 企业所得税引言：2006 年 2 月 15 日财政部正式发布了新的会计准则，其中对 企业 长期股权投资的核算问题做出了较大的变动。这种变动不仅体现在对企业投资项目的核算规范体系上，而且在内容上也做出了很大的变动，
2、有些变动甚至是观念上的根本改变。 2006 年 11 月发布的企业会计准则第 2 号长期股权投资(简称新准则) ，与原会计准则(简称旧准则)相比，在长期股权投资的核算方面较大存在的变化和差异，长期股权投资的权益法是长期股权投资核算的一个重要组成部分，本文结合新旧会计准则的规定，就长期股权投资权益法核算中的主要变化进行探讨. 一、关于成本法和权益法的核算范围 对于成本法和权益法核算范围的变动是本次新准则的一个突出变化。在新准则下权益法的核算范围被缩小了，将权益法的应用仅限定在投资企业对投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资上。而对于成本法，新准则既扩大又缩小了其使用范围。说扩大使用范围，是
3、因为新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制的长期股权投资应用成本法进行核算，只是在编制合并报表时要按权益法进行调整。说缩小使用范围，则是因为对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则不再像旧准则那样一律采用成本法，而是区分是否可以可靠地获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。新准则下的长期股权投资核算规范可以用下表来反映： 对于有控制权的长期股权投资改为采用成本法核算，按照国际会计准则的解析，估增减值，又未能真实地反映实际的超额投资，同时使用合并价差也不符合国际惯例。新会计准则体系通过全面引入公允价值的计量
4、属性，使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务，同时也使得我国的企业会计与国际惯例之间的差距进一步缩小。 应当关注的是，在目前尚无明确的公允价值属性使用指南的情况下，新准则的规定也为长期股权投资的初始计量带来了诸多不确定性。此外，新准则对于负商誉的处理值得商榷。负商誉是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售或者被兼并企业存在着隐性负债，这种情况在我国尤为突出。显然，这些不利因素将在一定时期内存在于企业中，企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补
5、其应对这些不利因素所可能花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此，企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益，显然不符合稳健原则。 三、关于权益法的核算 新准则对于权益法的应用除了取消股权投资差额的核算外，还有两处作了重大的调整。首先是权益法下对投资收益的确认变得较为复杂。根据新准则的规定，权益法下投资企业应享有被投资单位净利润的份额，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例 计算 的结果简单确定。显然，这是新准则在全面引入公允价值计量属性后的一个 自然 衍生，避免了按持股比例简单确认投资收益
6、时，因被投资单位按账面价值计量损益可能造成的虚增或虚减利润。具体进行调整时，企业应遵循重要性原则来选择调整项目，通常应考虑的调整因素有：以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。比如，当投资企业取得投资时被投资企业固定资产的公允价值和账面价值之间的差额较大，符合重要性原则时，投资企业就应按公允价值为基础调整计入被投资企业净利润的折旧费用，并按调整后的净利润计算应分享的股权投资收益。 其次是对应承担的被投资单位净亏损的会计处理作了重大的改进。在新准则下，投资企业在进行账务处理时则是以长期股权投资的账面价值以及其他实质上
7、构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。显然，这样的处理是实质重于形式原则的一个应用，提高了会计信息的质量。具体在进行账务处理时，投资企业对于应分担的被投资单位发生的净亏损，首先应冲减长期股权投资的账面价值；若长期股权投资的账面价值不够冲减，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，则以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失；长期权益的价值
8、还不够冲减，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。也就是说，在新准则下，长期股权投资的账面价值可能出现负值，而按旧准则，长期股权投资账面价值以减记至零为限。被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 四、长期股权投资权益法使用范围的变化新会计准则规定权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。而原会计准则规定当投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核
9、算。可见新会计准则对权益法的适用范围进行了重大调整，权益法不再适用于对被投资单位具有控制关系的长期股权投资，即对子公司投资。其变化原因，首先是与合并财务报表准则相协调，当投资企业对被投资企业存在控制关系时便形成了母子公司关系，作为企业集团的会计主体在编制合并报表时，已将子公司的会计报表进行了合并，在合并报表中体现的是实质上的权益法，为了避免会计信息的重复，作为母公司在日常的会计核算及母公司的个别会计报表上应当采用成本法对子公司的投资进行核算。其次与国际财务报告准则相协调。因此新准则规定对子公司的投资采用成本法核算。五、投资成本的初始计量的差异 新准则规定，投资企业取得投资时，投资成本与应享有被
10、投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。第一，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中，通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。第二，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账
11、面价值。由以上规定来与原会计准则前相比，有以下的调整：1.长期股权投资初始投资成本的比较基础是投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不再是投资时应享有被投资单位所有者权益（账面金额）份额。2.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。此项规定推断投资后对其差额不再确认股权投资差额。例 1：A 公司 2007 年 1 月 1 日以银行存款 3000 万元购入 B 公司 40的表决权资本。B公司 2007 年 1 月 1 日所有者权益为 5000 万元，公允价值为 5500 万元。假定 B 公司的净资产全部为可辨认净资产。根据原来的规定，有关会计处理为：借：长期股权投资B 公司（投资成本） 3000贷：银行存款 3000借：长期股权投资B 公司（股权投资差额） 1000贷：长期股权投资B 公司（投资成本） 1000而按新.
