1、 会计制度不完全性的经济学分析毕业论文【摘要】本文从制度经济学的角度对会计制度不完全性进行了分析, 认为会计制度安排作为 1 种不完全合约, 无论是在发达的市场经济国家, 还是在转轨时期不完善的市场经济国家, 会计制度的不完全性是客观存在的; 此外, 会计环境的复杂性、未来的不确定性及相关法规制度的不完善是会计制度不完全性的外在诱因。本文在分析我国经济转型期会计制度不完全性原因的基础上, 提出完善我国会计制度的政策建议。【关键词】制度 会计制度 不完全合约制度是人类相互交往的规则。它抑制着可能出现的机会主义的和乖僻的个人行为, 使人们的行为更可预见并由此促进劳动分工和财富创造。制度要有效能,
2、总是隐含着某种对违规的惩罚(柯武刚、史漫飞, 2002) 。依据规则的起源, 制度可区分为内在制度和外在制度, 前者是从人类经验中演化出来的它体现着过去最有益于人类的各种解决办法, 既有良好的礼貌、习惯, 也有伦理规范和商业习俗 ; 后者是被自上而下地强加和执行的, 它们由 1 批代理人设计和确立, 并配有惩罚措施。所有层次上的外在制度都应恰当地符合社会的内在制度, 以确保这些制度对人的行为具有规范性影响。在有些情况下, 规则发生冲突, 只有细致的道德诉求才能化解矛盾。如果没有形成自发性服从, 政府靠强制在任何时候“最多只能执行全部法律规范的 37 %”。(Kimminich , 1990)会
3、计行为的经济性和社会性决定了会计行为本身就需要制度约束和规范。按照诺斯的制度定义, 会计制度, 应泛指约定俗成的惯例、道德规范等内在会计制度, 为界定、确认和保护产权而制定的引导会计活动的各种法律、规则、准则等外在会计制度 和保障会计制度有效的实施机制。会计发展史表明,会计制度是维护会计秩序乃至社会经济秩序的重要工具。作为会计制度不可或缺的内在制度, 其形成和发挥作用要受到社会经济环境等因素的制约; 而外在会计制度的制定也不再是纯技术性的, 是各利益相关方相互间多次博弈的结果, 是 1 种不完全合约。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益, 成为博弈双方自愿执行的社会契约。任何人若想通过违反制度得
4、到什么好处, 则必将从别的方面受到更大惩罚, 从而得不偿失, 制度才能成为人们普遍接受的社会规则。1、我国会计制度不完全性的原因分析会计制度规范和约束会计行为的首要任务是制度的完全性。但实践证明, 既使是会计制度最发达的国家, 会计制度的不完全性也是通常存在的状态。美国可谓高度法制的国家, 其证券交易法规和会计准则可谓全世界的典范。可近年美国安然公司、世界通讯等连爆会计造假丑闻后, 美国政府和公众开始对美国现行的会计准则提出指责? 当时的“5 大” 也联合发表声明, 认为需要改进现有的会计准则制订。在会计实践中, 由于人类的有限性、相关会计行为人的有限理性, 经济活动本身的日趋复杂、会计环境的
5、未来不确定性、新的会计规范尚未建立, 制定完全的会计制度几乎是不可能的。从制度经济学的角度看, 我国会计制度不完全性的原因有以下几方面:1. 制度不完全性的客观存在。从制度经济学角度考察, 某 1 时期会计制度安排决定了人们的会计行为。会计行为是会计行为主体 有目的的 1 种社会实践活动。会计行为主体的这种社会实践活动具有主观能动性、依存于会计行为目标, 并受到经济、法律、道德、文化、政府行为等外部环境因素和内部机制因素的制约。由于人类的有限性, 人的认知和能力是有限的, 会计行为的执行者对会计制度的理解和对会计实务的把握是不完全的。从某种程度上讲, 会计行为执行者对会计制度理解的透彻与否,
6、决定了其对会计实践的把握程度。近年来, 我国上市公司财务报告存在会计差错的数量有增无减, 其产生有会计师判断失误在内的客观原因。如, 上海物贸信息工程公司对 1999 年 3 月 10 日至 3 月 16 日刊登年报的 59 家上市公司年报编制正确程度进行的分析, 结果有 13 家上市公司年报编制不平衡, 占上市公司总数的 22103 %。这表明有些会计师的执业水准急需提高。会计信息是企业执行会计制度政策选择的结果。但会计制度作为 1 种不完全合约, 赋予企业 1 定的会计制度选择权, 这种选择权安排给企业管理当局。在现代企业制度下, 所有权与经营权分离, 委托人与代理人的目标函数并不 1 致
7、。由于人的有限理性和信息不对称的存在, 使得代理人的机会主义行为变得越来越普遍. 代理人在经营过程中要追求个人效用的最大化, 凭借不正当手段进行会计政策的逆向选择并产生了严重的道德风险, 包括向委托人及公众隐瞒企业经营状况、经营环境等有关信息, 不采取必要的避险措施减少经营损失, 违背会计政策进行盈余管理操作。根据 A 股上市公司公开披露的年报中“会计差错更正” 项目的统计发现 , 在 1999 2001 年间, 有 343 家公司的会计差错都是以前年度高报了盈余, 占样本总数的 8614 %。高报盈余有其客观原因 , 也有为达到特定目的而蓄意操纵盈余管理的主观原因。盈余增长缓慢、资产负债率越
8、高以及亏损的公司的经理人处于职位安全的考虑更多利用高报错误进行盈余管理; 高报盈余错误的公司不但在数量上远远多于非高报错误的公司, 而且在差错的幅度上也显著高于非高报错误的公司(张为国、王霞, 2004) 。这种现象的发生, 为规范上市公司行为和注册会计师审计提出了严峻的挑战。2. 会计制度的执行机制不够健全。会计准则建设的关键在于实施, 从某种意义上说, 准则的实施比准则的制定更有难度(刘玉廷, 2004) 。在我国当前表现为执行内在会计制度的“自律 ”机制没有形成 ;执行外在会计制度的“ 他律”机制不够完善。制度经济学认为有意识制定的、立法通过的规则, 以及由政治过程决定的制度的整个架构,
9、 都必须以内在制度为基础。内在制度在构建社会交往、沟通自我中心的个人和实现社会整合上的重要性早已被哲学家、社会科学家及经济学家所认识(柯武刚、史漫飞, 2002) 。规范会计人员、经理人、注册会计师等会计行为的内在制度 1 般都必须要有 1 定程度的自律机制。它们都是自我执行的, 不论这是出于自利目的, 还是出于避免内疚的目的。我国会计基础工作规范、中华人民共和国会计法等规范的颁布与修订, 明确提出了遵守会计职业道德的要求, 但在会计实践中, 由于对职业道德的违规行为惩治不力、缺乏职业道德自律组织和对道德优劣表现赏罚不明, 使道德、诚信等内在制度没有被有效自觉地执行。因此, 在内在制度机制得不
10、到普遍采用的环境中, 正式的法律控制和行政管制都是很必要的。我国郑百文、银广夏等证券市场会计舞弊事件无不牵涉到会计人员、经理人及注册会计师。会计人员违反会计制度作假帐, 其动机是追求最基本的自身经济利益。在对 1200 名具有初级专业技术以上任职资格的会计人员调查中, 21186 %的会计人员认为应直接按单位负责人的意见办; 61127 的会计人员认为应做好“技术处理”以按单位负责人意见办 , 大多数会计人员做出这种弄虚作假、掩盖问题, 欺骗外部会计信息使用者的行为 ; 另有 50134 %的会计人员是被迫操作的(韩传模、郝景昭, 2002) 。在现行企业体制下, 会计人员是受聘于其所在单位的
11、工作人员, 会计人员在单位对单位负责人地位上的从属性, 带来其职业道德作用上的从属性。会计人员地位的从属性, 对会计人员自我职业道德修养提出了更高要求, 因此, 提高会计人员、经理人及注册会计师等的道德修养、诚信意识, 建立执行内在制度自律机制迫在眉睫。制度经济学认为, 制度真的是有效的, 任何人的行为若违反了这种制度而占了什么便宜, 便会受到更大惩罚, 从而得不偿失。但是, 从我国会计制度执行情况看, 由于有效追究相关违法者、违法主体的法律责任不明确、力度不够, 使会计人员与经理人合谋, 注册会计师与上市公司及其管理当局合谋, 居然有 83113 %的会计人员认为应按单位负责人意见对经济事项
12、进行“技术处理 ”掩盖问题 , 以应付社会和国家有关部门的监督检查, 导致会计信息严重失实, 造就了银广夏、麦科特等舞弊大案, 给投资者造成直接的经济损失, 使整个资本市场产生信任危机。因此, 当前急需完善执行外在会计制度的监督机制。3. 相关利益集团, 特别是企业会计制度博弈动力不强, 参与意识不够。从博弈论的角度看, 可以把制度简单地定义为 1 套在多次博弈之后逐渐形成的使人们在相互打交道时可以较为确切地知道别人行为方式的社会契约。同其他经济制度 1 样, 会计制度是政府与市场的参与者多次博弈之后形成的 1 种社会契约, 博弈的次数越多, 完善的程度越高。美国安然、世通会计造假案件暴光后,
13、 使美国会计制度的民间制定模式受到质疑, 2002 年 7 月 30 日布什总统签署了萨班斯奥克斯利法案, 强调了美国证券交易委员会在制定会计准则的地位和权力。我国会计制度的制定采用政府主导制定模式。由财政部下属的会计准则委员会制定。会计准则委员会从组建到 2003 年的重大改组, 适应了我国改革开放、建立市场经济的环境要求, 制定颁布了 1 系列会计法律、法规、制度, 丰富了我国会计理论建设, 推动了我国会计实践的发展。从改组的会计准则委员会的委员构成、组织结构、工作机制看, 我国会计制度的制定过程已形成 1 套公开、民主的制度过程和法定程序。但是会计制度的制定必须经过各利益相关集团相互间多
14、次博弈, 才能求得各利益相关方之间的平衡点, 以缓解各方在制度制定中的利益冲突, 保证各方都能接受博弈的结果。目前从我国会计制度制定的现实情况看, 相关利益集团, 特别是企业会计制度博弈动力不强, 参与意识不够。从财政部会计准则委员会所保存的具体会计准则征求意见稿的反馈意见看, 企业参与意识差 ; 上市公司和控股股东 CFO 中竟然没有人 “很熟悉”会计准则征求意见稿。作为国有企业最大的债权人的银行, 从理论上讲, 应当是企业真实会计信息的主要需求者, 应积极参与会计制度的制定, 但从实际情况看, 没得到银行对会计准则征求意见稿的足够反馈意见, 银行信贷部门负责人对会计准则征求意见稿的了解程度
15、在所有被调查者中知道比率最低。从博弈论角度出发, 会计制度的制定应是参与者之间多次博弈的过程, 主要利益集团企业博弈动力不强, 必然影响会计制度的完全性。4. 转轨时期会计环境的特殊性与复杂性。会计是与特定的经济体制相适应的, 有什么样的经济体制,就有什么样的会计准则和会计信息(冯淑萍, 2003) 。我国自 1992 年底发布企业会计准则至今, 已发布了 16 项具体会计准则, 相应的企业会计制度金融企业会计制度等规范, 1 个与国际接轨的会计制度规范体系正在逐步形成。但由于我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制的过渡阶段, 社会经济环境的复杂性、未来不确定性, 呈现出会计制度变迁的急
16、迫性。如, 无论是国际会计准则 22 号“企业合并”, 还是国内合并会计报表暂行规定企业会计准则企业合并(征求意见稿) 等 , 均未涉及共同控制下的企业合并问题、联营企业合并报表处理方法问题, 然而, 国内企业合并浪潮中却较多地涉及到上述问题。由于没有相关的规定, 实务中的处理方法各异, 所产生的会计信息实在难以理解,影响会计信息的真实性、可比性。2002 上市公司年报显示(周勤业、林勇峰, 2003) , 大多数上市公司计提资产减值准备不规范, 而且近两年注册会计师出具的非标准审计意见过半数涉及资产减值准备计提不足或过量的事实, 均表明企业会计准则资产减值制定的紧迫性, 等等。上述现象均表明
17、会计制度规范体系尚需建设。转轨时期资本市场的快速发展, 也使新的经济现象层出不穷, 如上市公司较为频繁的和金额较大的资产重组、资产置换、交换持股等特殊问题; 国内企业合并中较多地涉及到共同控制下的企业合并问题;此外, 作为资本市场主体的国有股和法人股占有较大比重的股权结构, 而导致的国有企业之间的关联交易占相当大的比重。这些现象都引发出许多新的特殊的会计问题, 使会计制度变迁日趋复杂。转轨时期科技的突飞猛进, 信息技术日新月异, 互联的普及与应用, 金融手段创新应运而生的各种交易和业务,严重冲击着发展于工业经济环境下现代会计理论和实务, 如折旧的计提难以确切计算, 利润概念比较模糊, 收益与权
18、益之间的界限不够清晰, 资本、技术、人才要素的确认与核算, 衍生金融工具的确认与核算等, 都为会计制度变迁提出了挑战, 也增加了会计制度变迁的难度。2、结论与政策建议基于上文分析, 笔者认为, 会计制度安排作为 1 种不完全合约, 无论在发达的市场经济国家, 还是在转轨时期的不尽完善的市场经济国家, 会计制度的不完全性是客观存在的 ; 但在我国经济转型过程中,由于内在会计制度执行机制不健全, 相关利益集团, 特别是企业参与会计制度博弈动力不强, 企业内部控制机制薄弱, 违规处罚力度偏低, 等等, 也加剧了会计制度安排与变迁环境的不确定性与复杂性。对此, 我们提出以下几点建议:1. 引导社会相关
19、利益集团积极参与会计制度制定, 形成会计制度制定的充分博弈机制。我国的会计制度由财政部下属的会计准则委员会制定, 经费由财政支出, 具有很高的独立性和权威性。从会计制度制定机构的成员构成、组织结构、工作程序看, 符合科学、民主、公开、公正的决策要求。但是, 从我国会计制度制定的实践看, 还存在 1 些需要解决的问题。首先, 应引导社会各利益集团、特别是企业等利益相关者积极参与会计制度的制定。从产权理论出发, 在现代企业制度下, 会计制度的制定关涉股东、经营者、债权人和政府 4 方的切身利益, 他们均要求参与。而作为市场细胞的企业, 特别是上市公司, 对完善会计制度制定具有更大的影响, 而且直接
20、关系到已制定的会计制度能否在企业实践中得以顺利实施。其次, 应积极推进企业产权制度改革, 国有企业股份制改造, 改变产权不清, 国有者缺位, 所有者虚设等弊端。106 届 3中全会中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定提出, “积极推行公有制的多种实现形式。”并强调要“使股份制成为公有制的主要实现形式。”推进国有企业股份制改造, 促进产权结构多元化, 形成以股份制为主要形式的混合所有制形式。这必将使企业管理当局重视会计信息在企业经营决策中的重要性, 积极参与会计制度的博弈。最后, 大力培养会计信息的需求主体。经营者从建立内部控制机制入手, 为提高企业经营效率和效果, 重视对企业面临
21、各种风险的识别、评估, 而风险评估决策的依据是信息, 特别是会计信息。国内外企业成功与失败的案例已充分证明这 1 点。引导投资者、债权人、公众从投资决策、经营决策和有效理财等方面注重对会计信息的需求, 有利于提高相关利益者会计制度制定的参与意识。此外, 当全社会形成对会计信息需求的内在动力时, 在制度制定的重要阶段可以举行会计制度听证会, 并邀请新闻媒介进行监督, 使出台的会计制度逼近帕累托最优状态。2. 加快会计制度建设步伐, 完善会计准则体系。会计制度属于会计理论范畴。会计理论 是特定社会经济环境下会计实践所依据的基础观念。1 方面, 会计理论的任务是指导和推动会计实务, 使会计实务能适应
22、社会经济环境的发展; 另 1 方面, 会计理论和会计实务的发展, 均受到社会经济环境变化的影响。随着社会主义市场经济的发展和经济全球化步伐的加快, 对我国会计制度规范体系提出了越来越高的要求。当前, 我国急需研究建立中国的财务会计概念框架的问题。包括会计目标、会计基本假设、会计原则、会计要素及其确认与计量等基础性问题。财务会计概念框架的建立, 可以为分析、评估和指导会计准则发展提供 1个“规范性”的理论基础 ; 可以节省准则制定成本; 有助于使用者理解财务会计和财务报告。根据我国经济发展中出现的新情况, 会计实务中急需解决的问题, 应借鉴国际会计惯例, 进 1 步完善我国会计准则体系, 尽快制
23、定和颁布分步报告、资产减值、企业合并、合并会计报表、外币折算等具体会计准则。在完善会计准则体系的同时, 应重视会计准则实施机制的建设。3. 加强内在会计制度执行的“自律”机制与外在会计制度执行的“ 他律”机制建设, 提高违法违规成本。制定会计标准本身内容固然重要, 但是确保会计标准的有效贯彻与执行同样 10 分重要, 2 者缺 1 不可。在我国当前, 强化会计标准的执行尤为重要而且迫切。(冯淑萍, 2003)1999 年 10 月全国人大常委会新修订的会计法首次将会计人员应遵守职业道德高度概括写进法律条款, 确定了会计职业道德的法律地位。但会计职业道德、诚信等内在会计制度建设任重道远。首先,应
24、通过媒体、正规和非正规教育渠道, 加大诚实守信、爱岗敬业、忠于职守、坚持原则等会计职业道德的宣传力度, 在全社会上下形成 1 种讲责任、讲敬业、讲诚信、讲尊重他人为荣; 道德诚信缺失为辱,并将受到惩罚的良好的会计职业道德环境。其次, 应积极探索如何建立市场经济体制下的会计职业道德规范体系。为保证会计职业道德规范的实施, 还应建立以行业自律为主的会计职业道德监督评价机制。目前, 可以考虑在财政部会计司下成立专门机构, 通过计算机络系统建立会计人员、注册会计师、单位会计工作等道德行为档案, 专门负责全国会计职业道德的监督评价工作。以引导和规范会计从业行为,保障会计制度的有效实施。制度经济学认为,
25、制度要有效能, 总是隐含着某种对违规的惩罚。近年来, 会计信息披露违法违规事件层出不穷, 在很大程度上引发了社会, 尤其是公众投资者对会计信息的信任危机。西方的证券监管实践表明, 加强监管及加大处罚力度是有效的监管手段, 而明确有效的追究相关违法主体的法律责任是关键。上市公司及其管理当局和中介机构是当前会计制度执行最主要的法律主体。但现行的公司法证券法刑法及注册会计师法是以行政责任为主, 辅之以刑事责任和民事责任, 其中关于民事责任的规定最为薄弱; 因此, 应借鉴美国萨班斯奥克斯莱法, 加强对上市公司及其管理当局和中介机构的政府或准政府部门的会计监管力度, 完善执行外在会计制度的“他律” 机制
26、建设; 同时健全法律法规制度, 加大对上市公司责任人和中介机构违规行为的责任追究与处罚力度, 加大其违法违规成本。4. 建立健全企业内部控制机制。会计制度客观上的不完全性赋予企业 1 定的会计政策选择空间, 而会计信息是企业执行会计政策选择的最终“产品”, 产品质量的高低关系到会计制度执行的效果, 关系到资本市场的运行效率。而内部控制是伴随着企业组织形式的演变而产生和发展的, 是由公司董事会、经理层以及其他员工实施的, 旨在为实现经营活动的效率和效果、财务报告的可靠、相关法律法规的遵循等目标提供合理保证而制定和实施的1 个控制系统。大量国内外企业成功与失败的案例表明: 内部控制是企业各项管理工作的基础, 是企业持续健康发展的保证 ; 大部分企业失败不是由于权力制衡出现问题,而是由于企业治理中的决策机制存在问题、决策过程缺乏监督机制, 无法纠正错误的决策(John Pound ,1995) 。因此, 应从建立健全企业内部控制机制着手,
