1、 会计师全方位服务与独立性间的争战和思考会计师全方位服务与独立性间的争战和思考会计师全方位服务与独立性间的争战和思考会计师的全方位经营是一种趋势,在五大事务所,这种趋势尤其明显。大型事务所已从传统的审计及税务咨询服务,延伸至财务规划、资讯科技谘询、内部稽核外包、员工薪酬、评价服务、购并审慎调查及法律服务等领域。 全方位服务的提供,如果过分膨胀,好比树大招风,势必使其专业的独立性面临挑战。美国的实例,值得我们警惕。 Deloltte Touche 的 E-Business 服务部门兼卖美国着名软体公司 Great Plains 的 BusinessSolutions 软体,最近 Great Pl
2、ains 被 Microsoft 收购,而成为其 100%持有的子公司。 Deloitte Touche 为 Microsoft 的签证会计师,在 Great Plains 被 Microsoft 购并之後,不得不思考如何修正其与 Great Plains 之业务关系 ,以避免违反独立性之要求。 关于会计师的独立性要求,美国一向最为严格。美国五大事务所目前除了不直接提供法律服务外,几乎无所不为。不过,基於独立性考量,有些业务,不得不放弃或有所节制。全方位服务与独立性羝触美国证管会订出动项规范。 美国证管会於 2000 年 8 月,针对签证会计师提供审计客户及其关系企业的非审计服务(No-aud
3、it services),基于独立性之考量,提议下列限制或禁止的规范。 一、会计或其他有关客户会计纪录或财务报表之服务: 美国证管会重申提供此项服务违反独立性之要求。所谓其他有关之此类服务,例如代客处理及发放薪资,也在禁止之列。 二、财务资讯系统之设计及导入: 会计师将被视为违反独立性,如果事务所为审计客户设计或导入硬体或软体系统,其所产生之资讯与供会计师查核的财务报表整体而言,具有重大性。此一限制并不包括会计师评估、设计及导入有关内部会计控制及风险管理控制。 三、评估或鉴价服务: 允当性意见、或实物捐献报告: 评估或鉴价报告服务,包括对资产(有形或无形)或负债评价的任何过程。具体而言,它们包
4、括对进行中之研发(in ProcessR D),金融商品、购并取得之资产负债及不动产。允当性意见及实物捐献报告系指会计师事务所对交易事项之对价的妥当性,表示专家意见。会计师为审计客户或其关系企业提供上述各种服务。很可能(reasonable likely)在执行财务签证时,自己再查核自己先前出具之评价报告,因而使其独立性受损。 四、精算服务: 会计师将被认为违反独立性,如果会计师提供之任何精算谘询服务涉及为审计客户或其关系企业决定保险单的理赔准备或相关科目,或涉及决定退休金的准备或提拨,除非客户自己的精算师或使用第三者精算师,有对公司管理阶层提供精算的能力。 五、内部稽核外包: 会计师如果为审
5、计客户或其关系企业提供某些内部稽核服务,将被视为不具独立性,此并不包括对某些特定项目或计划执行非重复性的评估,以及与内部会计控制、财务制度或财务报表无关之营运稽核(Operational internalaudit)。 六、管理阶层职能: 会计师将被视为不具独立性,如果他担任(临时或永久)审计客户或其关系企业之董事、经理人或职员,或执行任何决策、督导或持续监控之功能。美国证管会重申此一立场。 七、人力资源: 会计师将被视为不具独立性,如果他为审。计客户或其关系企业甄雇人才,或为董事、资深管理阶层或经理人设计薪酬方案。此外,会计师亦不得为审计客户或其关系企业提供下外谘询:管理或组织结构、制定员工
6、评估办法,或执行员工心理或其他的正式测验。 八、交易经纪人、投资顾问或投资银行服务: 会计师将被视为不具独立性,如果他担任审计客户或其关系企业之证券专业人员,例如:交易经纪人(Broker-dealer) 、发起人、承销商、投资顾问、客户或其关系企业之证券分析师。 九、法律服务: 美国证管会一直认为会计师不应为审计客户或其关系企业提供法律服务。 十、专家服务: 会计师将被认为不具独立性,如果他为审计客户或其关系企业就法律、行政或主管机关的申报或诉讼,提供专家意见(Expertopinion)。会计师为某一特定审计客户就其审计工作提供事实性的见证(Fact ent consulting serv
7、ices)。近年来随着际及电子商务之蓬勃发展,资讯科技相关之谘询成为大型事务所管理谘询服务之焦点。以美国前七大事务所为例,管理谘询收入占全部收入的比例如表(略) 。美国五大在管理谘询服务的快速发展,引起美国证管会之注意。证管会官员担心管理谘询服务的过度膨胀,会影响审计之独立性。根据一些上市公司审计失败的案例分析,证管会确信对同一审计客户提供过分的管理谘询服务,很可能损及独立性。因此证管会於 1999 年起开始施压,表明立场,希望五大事务所把管理谘询服务割舍。 Ernst Young 首先於 2000 年上半年把其全球的管理咨询服务出售於法国的管理咨询公司 Cap Gemini。接着 Prlce
8、e G 担任签证会计师,因怕失去Rite Aid 丰厚的管理谘询服务收入而未善尽职业专注。1997 年 5 月-1999 年 11 月,Rite Aid 每年支付 KPMG 的管理谘询公费达审计公费4 倍之多。KPMG 当然坚决否认投资者此项指控。 Pricemittee)于公开说明书上应声明其在考量签证会计师之独立性时,业已考量签证会计师提供非审计服务的程度。 二、内部稽核外包 : 证管会修正允许签证会计师对审计客户提供内部稽核服务,惟承办有关会计控制、财务制度或财务报表之内部稽 会计师全方位服务与独立性间的争战和思考会计师全方位服务与独立性间的争战和思考核时数,不得超过审计客户年度内部稽核
9、总时数(包外委外部分) 的40%。此项限制不包括营运活动之稽核,而且此项限制也不适用於资产总额小於 2 亿美元的公司。我国财政部最近规定银行业内部稽核作业得外包,但现任签证会计师除外。 三、专家服务 : 会计师提供专家服务,包括诸如诉讼支援(Litigation support)等,证管会从善如流,不怀疑其会影响独立性,故同意将此项限制或禁止,完全删除。 总之,证管会已经不再坚持五大会计师事,务所必须割舍其管理咨询服务部门。虽然如此,除了 Deloitte Touche 以外,实质上其他有 3 家已经分割、出售或股票上市。PultidisciplinaryPractice,简称 MDP)。多元
10、化的事务所把会计师、律师及其他专业人士结合在一起,其潜在利益包括可以节省固定费用、资源更有弹性运用、服务团队更为坚强有效,让客户更有选择空间。 会计师与法律服务结合,牵涉会计师与律师两种不同专业的法律规定。因为各国的规定不尽相同,因此营运的方式也不一致。 在欧洲,例如法国、意大利及西班牙,法律上允许会计师提供法律服务。在英国,律师公会禁止其会员与非律师合伙执业,惟观念及态度上,已逐渐有软化迹象。例如,英格兰及威尔斯律师公会已於2000 年底表示同意开放律师与会计师合伙分享利益,惟事务所应由律师主导。 英国公平贸易委员会最近针对英国各项专业的竞争,做了一项调查研究,报告建议,对竞争所做的不合理限
11、制应予取消。因此,目前“百分之五十条款”(50 percent rule)也无存在必要。所谓百分之五十条款,指未具会计师资格的合伙人不得超过会计师事务所合伙人的50%。报告指出阻止多元化事务所的设立是违反更有效竞争的基本原则,也剥夺消费者的选择权。 美国律师协会(American Bar Association,简称 ABA)于 2000 年 7 月的会员代表大会,拒绝通过一项允许律师与会计师合伙并分享利益的提案,仅管许多州的律师公会及会员均希望取消此项禁令。如前节所述,美国证管会基於会计师与律师的角色互异(会计师的责任在保护投资大众,强调资讯公开;而律师则担任客户之代言人,注重保密与隐私权),因此重申禁止会计师事务所为其审计客户提供法律服务。美国会计师协会基於目前的市场力量(marketforces),认为会计师提供法律服务是时势所趋 ,ABA 实在没有充分理由坚持反对。 法律禁止归禁止。经济因素仍然促使大型会计师事务所持续扩展其法律服务阵容。以 Althur Andersen 为例,它另外在 Arthur Andersenl
