1、建造合同准则在施工企业应用中面临的几个问题根据财政部关于开展2009年会计信息质量检查和会计师事务 所执业质量检查的通知（财监200918号）文件精神，我办检查组 于2009年6月开始，对某集团有限公司2008年度会计信息质量进 行了检查。作为中国铁建股份公司的全资子公司，该公司主要对铁 路建设承担了大量的施工任务。在会计核算上，主要执行新会计准 则建造合同准则。检查发现，建造合同准则在施工企业应 用以来，对于规范工程项目收入与费用的确认与计量发挥了促进作 用，但受目前中国经济环境的影响，根据建造合同准则有关合 同收入和合同成本相关规定，在会计实务操作中存在有待探讨的问 题。一、建造合同准则在
2、施工企业会计核算中存在的问题（一）预计合同总收入确认问题建造合同准则将建造合同分为固定造价合同和成本加成合 同两种类型。在施工企业实际运用中，预计合同总收入一般根据建 造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定。预计合同总收 入的确定存在不确定性主要是由于目前建筑市场存在一些不规范因 素造成的。主要表现在：1 .由于目前我国的建筑市场竞争激烈，往往在签订合同时业主 不确定实施合同价款，而且在施工过程中发生涉及变更等影响合同 总收入的事项时不出具书面确认手续，导致预计合同总收入难以确2 .由于种种原因，当前不乏 三边”工程（即边设计、边施工、 边预算），使签订合同时难以准确确定合同金额，从而使
3、预计合同 总收入的确定失去其基础。同时，三边”工程给合同留下可变因素，也给预计合同总收入带来了不确定因素。3 .某些建设单位为了拖欠工程款，迟迟不做工程决算，同时变 更合同也不及时签订，从而使预计合同总收入难以合理确认。（二）预计合同总成本确认问题合理、准确确认预计合同总成本是合理确认完工百分比的前提 和基础。当前，影响合同预计总成本的确认因素主要有企业外部因 素和企业内部因素两大类。企业外部因素主要是指施工企业所处建 筑市场环境；而企业内部因素是指企业内部影响对成本管理控制的 因素。具体表现在：1 .影响预计合同总成本确认的外部因素。由于 三边”工程的存 在，以及变更、索赔因素多，而建设单位
4、一般不能及时提供有关的 变更合同等资料，而是在竣工决算时统一调整，从而难以准确确认 预计合同总成本。2 .影响预计合同总成本确认的内部因素。科学、合理地确认预 计合同总成本对施工企业的管理水平提出了很高的要求，而目前我 国施工企业的管理水平参差不齐，对预计合同总成本的确认造成了 一定的影响：一是建造合同的建设工期一般都比较长，合同总成本 受市场生产资料、劳动力价格的变动影响很大，如何很好地预测材 料、机械和人工价格，这对企业把握市场和宏观经济政策的能力提 出了很高的要求，也必然给合理、科学预测建造合同预计总成本造成了不确定性。二是工程项目由于地质条件等因素的影响，造成设 计变更因素复杂，从而使
5、工程项目的工、料、机使用量的预测难度 增大，因此也增加了确认工程项目合同总成本的难度。三是由于客 观存在管理方的不同意愿，为了完成管理层的目标，可能人为地调 节预计合同总成本。由于预计合同总成本的确认复杂、专业性强和 不确定性因素多等，从而使中介机构或监管机构都很难对合同总成 本的确认的科学、合理性进行确认。（三）完工百分比确认的问题1 .按照准则规定，确认完工百分比有：实际成本比例法、完成 工作量比例法和实际技术测量法。在实际工作中，一般以实际成本 比例法确认完工百分比，这主要是因为以实际成本比例法确认完工 百分比具有简单、可操作性强等优点，这也符合会计配比这一基本 原则。但是，成本投入与完
6、工程度经常不是一种严格的对应关系， 以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。例如，有时增加 成本却不能增加完工程度（如因质量事故增加的返工成本）；生产 要素的价格变动会引起成本投入的变化，但却与完工程度关系不大； 价值高、施工简单的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一 定高；相反，价值不高却费时费工的部位，其代表的完工程度却不 一定低。特别是有的总承包商不是以合同收入而是以收取的分包管 理费作为自身的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对 应关系。这实际上也就使某一工程项目的利润以成本的发生在不同 会计期间得到平滑，并没有真实反映实现的利润。当然，如采用完 成工程量法和技术测量百
7、分比法可以解决这一问题，但却给管理层 操作利润提供了更大的空间。2 .按照实际工作中最常用的实际成本比例法确认完工百分比， 其准确性取决于预计合同总成本和实际成本。其中，预计合同总成 本的确定有着上述各种不确定性因素，另外实际成本的及时、完整 地归集也有赖于企业自身管理制度和管理水平，因而，完工百分比 的确认存在不确定性。二、几点建议（一）必须严格执行国家的相关法律法规。目前，我国的建筑 市场还不规范，最近几年，国家通过制定一系列的法律法规来规范 建筑市场，营造公平的市场竞争环境，收到了良好地效果，企业应 充分利用国家的相关法律法规，维护自身的利益，提高工程结算速 度，及时确认合同收入。（二）
8、企业应加强对建造合同的管理。 加强合同管理是实行建 造合同准则的一个重要前提，承包商企业应建立合同内部控制制 度，规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减少合同风险， 维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时实现。同时， 加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造 成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及 时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩，可靠估 计合同结果。（三）加强企业成本核算的各项基础工作。企业应建立各种物 资的收发、领退、报废和清查制度；建立健全与成本核算有关的各 项原始记录和工程量统计制度。对工程项目实行成本动态管理，在 积累原始成本的基础上结合市场价格，合理预计后续工程量的成本， 制定合理的预计总成本。对合同预计总成本将超过合同预计收入的，要及时确认合同预计损失，计提合同损失准备。（四）合理运用完工百分比确认建造合同收入。完工百分比的 确定是确认建造合同收入的关键环节。对于复杂的施工对象，要正 确确定合同的完工百分比是一件困难的事。建造合同准则给出 的确定合同完工进度可以选用的三种方法：实际成本比例法、完成 工作量比例法及工作量的测定。企业应根据承包合同的特点合理地 选择完工进度计算方法，并根据实际进行计算。
