1、Chapter6,税法总论,第六讲 税法总论,1. 税收一般原理2. 税收法律关系3. 税收之债的动态演变4.税法的基本原则5. 纳税人的权利及其实现机制6.中国税法的演进与发展,1.1税收概念与分类,中国历代税收称谓：贡、助、捐、赋“奉献”、“义务”；彻、课、役掠夺性、强制性。现代税收的主要特征：权利主体是国家或地方公团体；以获得财政收入为主要目的：量能征收，不具有惩罚性区别于罚没收入；依托国家政权，单方强制征收区别于各类非强制性收入，如捐赠；,是一种公法上的、无对价的金钱给付义务 选择货币税是现代国家保全国民财产自由、营业或职业自由的一种最优选择（劳役、实物税、货币税）; 税收区别于私法上
2、的金钱之债（公法设定、权利优越、额外限制）。在法律层次上，税收对纳税人只能是一种牺牲和义务，是一种无对价的金钱给付（区别于公债、规费、受益费）。以满足法定构成要件为前提，征收标准固定依法征税,税收分类,以税负能否转嫁为标志可以把税收分为直接税和间接税两类。 按课税对象的性质可以把税收分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税等5类。按税收管辖和支配权可以把税收分为中央税、地方税、中央和地方共享税三种类型,其他税收分类方法,实物税和货币税。以税收收入形态采取实物还是货币为依据进行的分类。经常税和临时税。根据立法者预期税法生效期限长短为依据进行的分类。从价税和从量税。按计税依据采用价值量还是实物量
3、为依据进行的分类。比例税、累进税、定额税。对人税和对物税。以是否考虑纳税人的纳税情况和纳税能力为依据进行的分类。,1.2税制结构模式,税制模式是指由主体税特征所决定的税制结构类型。由主体税特征所决定的税制结构大体可归纳为以下三种类型：以流转税为主体的税制结构模式以所得税为主体的税制结构模式流转税和所得税双主体的税制结构模式,1.2.1以流转税为主体的税制结构模式,以流转税为主体的税制结构模式，是指在整个税制体系中，以流转税作为主体税，占最大比重，并起到主导作用。根据资料统计，绝大多数发展中国家，少数经济发达国家实行这种税制结构模式。,流转税就其内部主体税特征可进一步分为以下两种类型：,以一般商
4、品税为主体。一般商品税是对全部商品和劳务，在产制，批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税。以选择性商品税为主体。选择性商品税是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务的某些环节选择性征税。,1.2.2以所得税为主体的税制结构模式,以所得税为主体的税制结构模式，是指在整个税制体系中，以所得税作为主体税，占最大比重，并起主导作用。所得税就其内部主体税特征还可进一步分为以下三种类型：以个人所得税为主体。以企业所得税为主体。以社会保险税为主体。,1.2.3流转税和所得税双主体的税制结构模式,双主体税制结构模式，是指在整个税制体系中，流转税和所得税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主
5、导作用。,1.3、我国税制变迁（参见教材第七节）,80年代以来，中国税制体系演变如下所示。2009年1-9月税收增长的结构性分析,2.税收法律关系,税收法律关系概述税收债务关系的理论由来税收债务关系说与税法的体系化,2.1税收法律关系概述,概念：是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。,特征：受税法所调整而形 成的社会关系，这种法律关系是发生在税收活动中的社会关系，这种关系是以权利义务为内容的社会关系，,2.2税收债务关系的由来,奥托梅耶的权力关系说主要观点： “查定处分”是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为。评价：该观点
6、把国家的课税权和一般的行政权，如警察权同样看待，从而得出税收法律关系是以“查定处分”为中心所构成的权力服从关系。进而认为税法与其他行政法在性质上没有差异，税法可能构成特别行政法的一种 。权力关系说认识到了在税收征管实践中，征税机关享有行政权这一事实。但征税机关享有这些权力是其固有的权力，还是有其他更深层次的原因，值得进一步思考。,阿尔伯特亨泽尔的债务关系说主要观点：将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系评价：这种学说以德国租税通则关于租税债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观
7、点，提出只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。这一学说为后世税法学的发展产生了极大的影响。,金子宏的二元关系说主要观点：主张区分对待税收法律关系的性质的，即把税收法律关系的性质从二元关系的角度予以把握，在税收实定法上，要具体区分是权力关系，还是债务关系，同时认为在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系。二元论的观点是日本税法学界的通说。在我国，目前也有许多学者持这种观点。评价；二元关系说无法解释税收法律关系的中心是什么？税收法律关系建立的基础是什么？,我国学者的“分层面关系说”观点：在抽象的层面，将税收法律关系的
8、性质整体界定为公法上的债务关系，在具体的层面，也就是法技术的层面，将税收法律关系的性质分别界定为债务关系和权力关系评价：将税收实体法律关系界定为债务关系，就可以将民法债法中的相关制度引入税法中，保证国家税收债权的实现，也可以保护纳税人的合法权利。将税收程序法律关系界定为权力关系，就可以借鉴一般行政法上的理论和制度，合理配置征税机关和纳税人的权力（利）、义务与责任，保障征税机关征管行为的有效进行，同时对其征管行为依法予以规制,2.3税收债务关系说与税法的体系化,在实体法上，以税收债权债务关系为逻辑主线，构建税收债法理论体系税收责任法、税收征收法、税收处罚法和税收救济法等，是实现税收之债的法律手段
9、,在具体的制度构建上，税收实体法可 引入民法债法中的相关制度，保证国家税收债权的实现，也可以保护纳税人的合法权利。比如：可以借鉴民法债法上的债的担保和保全制度，建立税收担保、税收代位权和撤销权制度；借鉴民法上的优先权制度，建立税收优先权制度；借鉴民法债法上的不当得利制度，建立税法上的纳税人的退税请求权制度；借鉴民法债法上债的履行及发生、变更和消灭的理论，建立作为税收债务的纳税义务的成立、继承和消灭制度，以及主纳税义务、第二次纳税义务和连带纳税义务制度；此外，在税收债务的消灭时效问题，税收债务的抵销问题，等等方面都可以借鉴民法债法上的相关理论和制度。,2.4税收法律关系的类型,税收宪法关系税收实
10、体法律关系：税收债权债务法律关系、税收责任法律关系税收程序法律关系：税收征纳法律关系、税收处罚法律关系、税收救济法律关系税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系是税收法律关系的核心组成部分 。,3.税收之债的动态演变,税收之债的发生税收之债的变更税收之债的消灭税收之债的法理,3.1税收之债的发生两大学说,税收核定说构成要件实现说： 日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税
11、时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。,3.2税收之债的构成要素,主体:税收债务人客体:税基、征税对象、税目内容:税率、税收优惠、纳税期限与地点税收之债的构成,3.2.1税收债务主体,经济意义上：负税人纳税人、纳税义务人扣缴义务人,3.2.2税基,广义税基:是指抽象意义上的课税基础。从宏观角度进行考察，可把整个税基归为以下几种类型：国民收入型。 以国民收入为课税基础的税收统称，如各种所得税就属于这种类型。国民消费型。以居民消费支出为课税基础的税收统称，如各种商品税就属这种类型。国民财富型。以社会财富为课税基础的税收统称，如各种财产税就属这种类型。,中义税基：是指具体税种的课税基础，
12、也可称为课税对象。是从微观角度进行考察，是确定税种的主要标志，也是税收分类的主要依据。以商品销售额为课税基础。主要有销售税、消费税、营业税、周转税等税种。以商品增值额为课税基础。主要有增值税。以企业利润为课税基础。主要有企业所得税。以个人收入为课税基础。主要有个人所得税。以工资额为课税基础。主要有工薪税或社会保险税。以财产价值额为课税基础。主要有财产税和财产转移税。,狭义税基:是指计算税额时的课税基础，也可以称为计税依据，是计算政府税收和纳税人税收负担的最重要因素,3.2.3税率,税率形式累进税率（1）全额累进税率。（2）超额累进税率。比例税率（1）单一比例税率。（2）差别比例税率。定额税率,
13、税率分析方法累进税率和累退税率:是分析税率调节效果的工具。一些使用比例税率或定额税率的税种，可能具有累退特点。从公平角度分析，累进税率由于随收入增加而税负加重，使收入高的纳税人上缴税收占收入比率高于收入低的纳税人，使税后高低收入者之间的收入差距比税前缩小。而累退税率则起到相反的效果。从效率角度分析，累退税率由于随收入增加而上缴税收占收入比例下降，对个人增加收入起到缴励作用，而累进税率则起到相反的效果。,边际税率和平均税率:是分析税率调节效应的工具从调节效应看：边际税率偏重于分析税收的替代效应，分析税收对人们选择决策的影响;而平均税率偏重于分析税收的收入效应，分析税收损失的弥补方式。名义税率和实
14、际税率:是分析税收负担的工具,3.2.4纳税环节,纳税环节是指税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。单环节征税多环节征税,3.2.5纳税期限与地点,纳税期限 纳税义务发生时间 纳税申报期限 税款缴纳期限纳税地点,3.2.6税收优惠,减税(税率减、税基减）免税（起征点、免税额）,3.3税收之债的变更（见教材）,税收债权人的变更税收债务人的变更税收内容的变更,3.4税收之债的消灭,税收之债的履行税收之债的免除税收之债的抵销税收之债的消灭时效,4.税法的基本原则,税收法定原则税收要素法定税收要素明确征税程序合法税收公平原则税收效率原则税收社会政策原则西方税法基本原则,4.1税
15、收法定原则(见教材第三节),税收法定主义是确定国家征税权和私人纳税义务的根本原理。它要求一切税收的课赋和征收均须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。其实质在于对国家权力的限制，即要求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关制定有关法律而表示的同意。该原则的宗旨在于保障私人财产权利及社会、经济活动的顺利开展，即要求将私人财富无偿转归国家所有的重要事项以法律加以明确界定，使之规范化并具有可预测性和稳定性。,税收法定主义的萌芽：1215年的英国大宪章规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征。”这一规定正是“无论何种负担均需得到被课征者的同意”这一原则
16、的体现,税收法定主义的确立：1689年，英国资产阶级革命胜利时英国国会制定的权利法案中规定，“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，首先在英国正式确立了现代意义上的税收法定主义。 不仅是在宪法中规定了税收法定主义，而且通过对立法程序的限制保证了税收法定主义的实现 论税收法定主义（相关文章）,4.2税收公平原则,横向公平与纵向公平受益说与能力说量能课税原则(见教材第四节),4.3税收效率原则,税收经济效率：税收中性税收行政效率：税收征纳成本合理,5.纳税人的权利及其实现机制,北野法学派：纳税人基本权利理论权利应当从税的征收拓展到税的使用纳税人的范围除直接纳税人外，还包括间接税的纳税人和各种税外负担的承担人宪法实行税收国家体制宪法对税收目的有明确具体规定纳税人基本权利不是理论上的创造，而是基于宪法的解释结果除扩大纳税人（相对于公民、人民）的范围外，该理论意在引入“纳税人诉讼”制度,5.1纳税人权利体系,纳税人宪法上的权利：财产权、平等权、生存权、选举权与被选举权、纳税人的言论自由权、结社权纳税人在税法上的权利：在税收征收、处罚、救济中的权利税务总局关于纳税人权利与义务的公告(全文),5.2纳税人权利的实现机制,纳税人在税收征管中的权利实现机制纳税人在税收立法中的权利实现机制纳税人宪法权利的实现机制,
