1、企业坏账处理中存在的问题及建议2007-6-12 13:51:27企业坏账处理中存在的问题及建议刘蕊前言应收账款是变现能力最强的流动资产之一，其回收期过长，会影响企业正常的生产经营活动。企业对于可能收不回的应收账款，要按一定比例计提坏账准备。计提坏账准备的方法和比例由企业根据实际情况自行确定。 我国企业会计制度规定，按期估计坏账损失的基本方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。目前，我国大部分企业采用应收账款余额百分比法计提坏账准备金，不利与西方会计制度相衔接。在实际工作中，坏账处理规定中存在着不足之处。此外，计提坏账准备的账务处理也会对企业产生影响。在这一形势下，企
2、业要预防和减少坏账发生，应健全内部会计控制规范，按企业制定的方法和比例计提坏账准备，也要符合确认坏账的标准。一、坏账、坏账准备和坏账损失（一）坏账、坏账准备和坏账损失的含义企业的各项应收账款，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回或收回的可能性极小。这类无法收回或收回的可能性极小的各种应收账款就是坏账。由于发生坏账而遭受的损失 , 称为坏账损失。坏账准备则主要是针对有可能收不回的即有疑问的应收账款，如其他应收款；转到应收账款的到期无法收回的应收票据；转到其他应收款的到期收不回货物的预付账款；按照谨慎性原则而计提的损失准备。（二）坏账的确认标准关于坏账的确认， 1993 年颁布的企业财务
3、通则、企业会计准则 ( 简称两则 ) 和 1993 年初颁布分行业的财务制度与会计制度 ( 简称两制 ) 中，对企业应收账款规定，符合下列条件之一的，可以确认为坏账：1. 因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回。2. 因债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回。3. 因发生严重的自然灾害导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回。4. 因债务人逾期未履行偿债义务超过 3 年，经核查确实无法收回。这一规定无疑是正确的，是以客观存在为前提的。但在实际工作中，情况往往很复杂，常有未按坏账确认标准处理坏账现象发生，如将预计可能收回的应收账款作为坏账处理，以
4、换取个人或局部的利益等。（三）计提坏账准备应注意的问题企业应当定期或者至少每年年度终了，对应收账款进行全面检查，预计各项应收账款可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收账款，应当计提坏账准备。计提时应注意以下几点问题：1. 企业采用备抵法核算坏账损失时， 通过 “坏账准备 ”科目核算，贷方登记每期提取的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已经提取但尚未转销的坏账准备金额。计提坏账准备时，借记 “管理费用 计提的坏账准备 ”科目，贷记 “坏账准备 ” 科目；发生坏账时，借记 “坏账准备 ”，贷记 “应收账款 ”科目。如果已确认并转销的坏
5、账损失，以后由于某种原因又收回，企业首先应冲销发生坏账时的会计分录，然后按正常程序反映应收账款的收回。企业提取坏账准备后的以后各期，根据上述方法预计坏账损失金额后， 还应考虑 “坏账准备 ”科目的余额情况，确定本期应提取的坏账准备金额，使调整后的 “坏账准备 ”科目的贷方余额与本期估计的坏账损失金额相等。其计算公式为：当期应提取的坏账准备当期按一定方法计算应提坏账准备金额（或 + ）“坏账准备 ”科目的贷方（或借方）余额。2. 坏账准备政策的制定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、 提取方法、 账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类
6、似机构批准，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地， 以供投资者查阅。 我国企业会计制度规定，计提坏账准备的方法及计提比例均由企业根据实际情况自行确定。现在企业确定坏账准备计提比例的通常作法是根据债务人的情况确定债务收回的可能性，如果收回的可能性比较大，计提比例就低一些；如果收回的可能性比较小，计提比例就高一些。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍需按上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。3. 可全额计提坏账准备的情况：（1 ）有确凿证据表明该项应收账款确实无法收回的，或收回的可能性不大（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严
7、重不足、发生严重的自然灾害导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务等）。（2 ）有确凿证据表明该应收账款逾期3 年以上。4. 不能全额计提坏账准备的情况：（1 ）当年发生的应收账款。（2 ）计划对应收账款进行重组。（3 ）与关联方发生的应收账款。（4 ）其他已逾期 , 无确凿证据表明不能收回的应收账款。5. 不允许计提秘密准备。秘密准备是指超过资产的实际损失而多提的资产减值准备。这主要是为了解决计提准备的随意性问题。二、企业估计坏账损失的基本方法（一）直接转销法和备抵法的含义及优缺点企业坏账损失的处理方法有直接转销法和备抵法。直接转销法是在实际发生坏账时，确认坏账损失，计入期间费用，同时注销该
8、笔应收账款。这种方法的优点是账务处理简单，但是忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不作任何处理，显然不符合权责发生制及收入与费用配比的会计原则，而且手续繁杂。因此，我国企业会计制度规定，企业不允许采用直接转销法，只能采用备抵法进行会计处理。备抵法是指采用一定的方法按期估计坏账损失， 计入当期费用，同时建立坏账准备，待实际发生坏账损失时，冲销已计提的坏账准备和相应的应收账款金额的方法。采用这种方法的优点是：1. 有利于提高企业应付风险的能力 , 加强对应收账款的管理 , 有利于加快企业资金周转 , 提高经济效益。2. 符合会计不能高估资产，低估负债，要确认可能的损
9、失的稳健性原则。3. 将坏账损失与该项应收账款的发生相联系 , 符合收益与费用相配比原则。4. 将预计不能收回的应收账款作为坏账损失计入费用, 避免企业虚增利润 , 避免企业明盈暗亏。5. 使应收账款实际占有的资金接近实际 , 消除了虚列的应收账款, 有利于报表使用者了解企业真实的财务状况。企业采用备抵法进行坏账核算时，应按期估计坏账损失。按期估计坏账损失的基本方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。（二）应收账款余额百分比法应收账款余额百分比法是用比率乘以应收账款的余额计算坏账准备金的估计数。这种方法比较简单，但它与以前年度的应收账款是相联系的，从现实的经济发展状况
10、看，此方法存在着一定的局限性，也不十分符合会计的配比原则。由于应收账款余额既有本期的，也有上期的，在时间上存在差异，并没有考虑企业应收账款的时间长与短，因而计算结果不够精确。（三）账龄分析法账龄分析法是指根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失的方法。这种方法既考虑到应收账款拖欠时间长短，同时也考虑到应收账款余额的结构，因此，计提坏账准备金更为精确、合理。（四）销货百分比法销货百分比法是指根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。企业可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率，也可用其他更合理的方法进行估计。（五）个别认定法个别认定法是指根据单笔应收账款的可收回性估计坏账
11、损失的方法。如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款有明显差别，则可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。三、我国企业在坏账处理中存在的问题我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，在进行经济体制改革过程中，特别是加入世界贸易组织之后，我国的财务会计制度改革必将与西方会计制度相衔接，而我国大部分企业采用应收账款余额百分比法计提坏账准备金，与西方采用账龄分析法计提坏账准备金存在一定差异。这两种方法在同一类企业中计算结果不同，不利于我国与西方会计制度相衔接。（一）我国关于坏账处理现行规定中存在的缺陷我国关于坏账处理现行规定中存在的缺陷，表现在以下几方面：1. 由于国有企业对坏账的认
12、定、 核销必须经主管财政部门批准，在地方财政收入严重依赖当地国有企业的情况下，财政部门很可能为了地方短期利益或政绩而不能客观地审定批准坏账的核销。 “应收账款 ”信息的真实性难以得到改观。新修订的会计法规定企业必须如实核算费用和损失，而且企业的最高管理当局必须对企业信息的真实性负法律责任。若仍由财政部门审批认定坏账核销，会使企业管理当局 “无故 ”违反会计法。2. 以 “三年 ”为标准进行界定显得缺乏科学依据。债权企业则会以“三年 ”为警戒线，认为三年以内的应收账款纯属正常，不用彻底清理从而放松对其的管理，而当超过 “三年 ”这个警戒线时，再去关注，往往为时已晚，款项收不回往往已成定局。或因负
13、责该应收账款发生的责任人已调离而无法追究其责任，或欠款单位已破产。由于有些账是陈年老账，责任人往往难以查明或追究。而欠款企业可能会故意拖延至三年以上，等待被核销。3. 由于应收账款部分不具有资产性质，更多部分不符合流动资产的特性（一年内变现），因此，在进行财务分析时，仍然采用国际通行的流动比率、 速动比率等指标已失去实际指导意义，不仅如此，还会误导各类会计信息使用者。（二）我国实际工作中对坏账处理存在的缺陷由于我国并未对符合坏账定义而又不转作坏账的情形作出硬性规定及相应的处罚措施，因此许多企业坏账处理存在严重失实情况。企业的经营者为了短期的账面好看， 为了实现任期目标，往往不顾坏账风险，盲目赊
14、销。企业领导为增大业绩 , 人为粉饰利润。虽然账面利润增加了，但同时也增加了坏账的可能性。在实际工作中，对坏账处理存在的缺陷还有以下几方面：1. 利用坏账损失转移资金，挤列费用。会计人员将单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用，之后再将此笔应收账款作坏账处理，直接转销，计入管理费用，并保持账面平衡。2. 企业有意长期拖欠货款，将应收账款长期挂账，造成资产不实。3. 企业曾经垫付的账款， 时间一长， 无人过问，最后计入坏账。4. 企业员工内外勾结，借故收不回欠款，致使产生坏账。5. 已经冲销的应收账款没有在设置的备查登记簿上登记，使得已冲销的账款以后收回时不入账，列
15、入“小金库 ”。6. 欠款单位为逃避还款，故意将企业关闭，重新向工商行政部门登记开设新的企业。7. 即便是已经作为坏账损失加以核销的应收账款 , 企业仍然拥有收取款项的权利。因此 ,企业应该在核销的同时 ,设备查账簿详细登记 , 以后仍然要组织人力核对账项与催收欠款。8. 混淆计提坏账准备的范围，人为扩大或缩小计提坏账准备基数。9. 对于符合坏账处理条件的应收账款不作处理，或将不符合坏账处理条件的应收账款做坏账处理。据对 20 家国有企业的审查结果表明，截止 2006 年底，有 7 家企业三年以上账龄的应收账款占应收账款的比重在 60% 以上，其中最高一家达82.87%。同时，该企业中已有确凿
16、证据或明显迹象表明收不回但仍未处理的应收账款占三年以上账龄应收账款的51.7%，可见应收账款失实已经到了非常严重的程度。（三）企业坏账准备核算的问题在实际工作中， 企业坏账准备的核算有些不规范，具体表现在：1. 对于有确凿证据表明确实不能收回的应收账款，没有及时提请管理当局批准作出处理，并冲销已计提的坏账准备。2. 处理已经计提坏账准备的应收账款或债务重组，非货币性交易中涉及应收账款，没有同时结转已计提的坏账准备。3. 有些企业为了简化核算，对已确认的坏账损失又收回的会计账务处理直接借记 “银行存款 ”，贷记 “坏账准备 ”。4. 坏账准备的提取比例超出了应收账款余额的 0.5% 的部分已列入
17、管理费用，但年末没有进行应纳税所得额增加调整，少缴纳了所得税。（四）企业在坏账损失确认中存在的问题坏账损失的确认不真实，有的企业将不是应收账款内容列入应收账款，造成人为的 “坏账 ”，如无偿提供赞助资金、援助的物资，发生时就应作为营业处支出；又如某地建大型项目，对于这一类款项的处理，可以分以下两种情况：若将来建成后能拥有产权的，应作为对外投资处理；若将来不能拥有产权的，在支出发生时，应作为营业外支出处理，而不该放在应收账款中反映，否则只会成为永远收不回的陈年老账。 由于历史的原因，此类常年挂账的情况在我国企业尤其是国有企业中普遍存在。还有的企业为了达到某种目的，虚开销售收入，形成一笔假的应收账
18、款，又不及时清理，挂账 3 年以上，名义上形成坏账损失。我认为，坏账损失除按规定的一般原则确认外， 还应对 “坏账损失”形成的原因进行具体分析， 根据成因不同应区别对待， 并依据客观因素按程序来认定。在认定坏账损失时 ,应注意以下问题：1. 由于企业、个体经营者破产导致不能收回的账款，需有债务人所在地人民法院认定或公证机关的司法支书加以证明。个体经营者死亡的又有偿债义务的，应有人民法院以其遗产的司法处理意见或公证文书。 对其遗产分割时， 应优先偿还债务，剩余部分可分割；其遗产不足偿债时，其死亡人的遗产继承者应依法承担偿债义务。继承人无故不履行偿债义务的应通过诉讼程序解决，不应受超过三年的时间所
19、限制，也不应轻易确定为坏账损失。2. 债务人已失踪、死亡的应收账款，在取得公安机关已失踪、死亡的证明后，确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为坏账损失。3. 逾期三年以上不能收回的应收账款中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为坏账损失。4. 逾期三年以上不能收回的应收账款，企业有依法催收的记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推
20、断和客观评判后出具经济鉴证证明， 认定为坏账损失。5. 因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，对确实无法收回的应收账款，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，对确实不能收回的部分，认定为坏账损失。6. 逾期三年以上不能收回的应收账款， 债务人在境外及港、 澳、台地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，认定为坏账损失。（五）账务处理对企业的影响企业会利用计提坏账准备的机会，有意在某一年度多提坏账准备，以备以后年度用来调节利润。如某些企业在
21、当年发生严重亏损时，为了能够在第二年扭亏为盈，于是在当年大量计提坏账准备，到了第二年再大量反冲，以调高第二年利润，达到扭亏为盈的假象，借以骗取投资者的信任；还有些企业计划对应收账款项进行重组，或与关联方发生的应收账款，在没有确凿证据表明应收账款不能收回时全额计提了坏账准备。其后果将会使企业虚增费用，减少利润，虚减应收账款的价值，为来年的调高利润作出准备。我国的税法规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的 0.5 ，对于纳税人实际发生的坏账损失，税法准予确认，并按实际发生额做税前扣除。由于计提比率不同，使得采用应收账款余额百分比法计提坏账准备金的企业，采用双重差额计提，许多费用支出
22、标准、所得税、收益分配比率在无行业差别的情况下，在不同行业采用备抵法计算坏账损失的企业其税赋不均，且失去公平竞争的基础。即使是同行业，由于计提比率不同，也会影响实质上的经营业绩相同的企业，而在计算上显示出业绩的数值不同， 难以得到较为公正的业绩评价，由此会产生不良后果。 有的企业计提坏账损失比例高于 0.5 ，从而造成了税法规定与企业自身提取坏账准备之间的差额。对于这部分永久性差异，企业在税前应按照如下情况相应地进行纳税调整：提取坏账准备前，坏账准备为借方余额或为贷方余额但小于年末应收账款余额 0.5 ，即坏账准备余额低于按税法规定（ 0.5 ）应计提的坏账准备余额时，应调减递延税款；坏账准备
23、为贷方余额且大于年末应收账款余额的0.5 ，即坏账准备余额大于按税法规定应计提的坏账准备余额时，应调增递延税款；对企业多计提坏账准备需冲回时，应相应冲减递延税款；企业发生坏账损失时，也需要转回该部分递延税款。下面举一实例作进一步解释：某企业 2003 年 1 月 1日按 0.5 计提坏账准备，由于坏账损失增加，该企业决定从2004年 1月 1 日起开始计提比例由0.5 增加到 0.8 ， 2003年 12月 31 日应收账款余额为2000 万元，坏账准备账面余额为10 万元，2004年 12 月 31日应收账款余额为 4000万元， 2005 年 1 月 30日确认坏账损失 4 万元。2004
24、年 12 月 31 日账务处理时， 由于提高了坏账准备计提比例，坏账准备余额为10 万元，需补提坏账准备22 万元（4000 0.8 10 ），税法规定需做纳税调整：调整递延税款 3.96 万元（ 10+22 4000 0.5 ） 33 ，会计分录为（单位：万元）：借：递延税款3.96贷：应交税金 应交所得税3.962005 年 1月 30日确定坏账损失 4万元，冲减递延税款40.33 1.32万元，账务处理为：借：坏账准备4贷：应收账款4同时，所得税账务处理为 :借：应交税金 应交所得税1.32贷：递延税款1.32四、加强和改进企业坏账处理的建议（一）健全企业内部会计控制规范，预防和减少坏账
25、发生规范会计行为，保证会计资料真实、完整，确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。应加强对应收账款的管理，有以下几点建议 :1. 对企业发生的往来业务要建立商业信誉档案，对客户的信用程度做详细调查， 并划分等级， 根据信用等级来确定销货额度，这样可减少应收账款。2. 加强销售合同的管理，确定合理信用政策，严格销售合同管理，应做到手续完备、内容齐全。3. 建立企业内部应收账款清收责任制，对业务人员要明确谁赊销、谁收款，使每项业务落实到人。4. 借鉴国际有效做法，即采用现金折扣办法鼓励客户提前付款减少坏账的发生。（二）坏账的认定由查账师确认对坏账的认定由 CPA 查账时根据坏账的定义，
26、按实质重于形式的原则加以确定。这样做有以下几点好处：1. 由于 CPA 的地位超然、独立，以及查账工作的全面、彻底，有可能而且有能力比较客观、公正地判定哪些应收账款应转作坏账损失。 这样可以避免由主管财政部门或董事会、 股东大会、管理当局认定时的一些弊端。2. 由于由受托查账的 CPA 按实质重于形式的原则认定坏账， 而没有一个统一的年限标准，这样债务人就难以有意拖延年限而钻国家的 “政策空子 ”。为了减轻 CPA 的工作量及审计风险， 必须规定企业必须遵循 “坏账 ”的定义，对不符合资产定义的应收账款应及时予以处理和揭示，并规定对那些明显由于企业管理当局疏忽或出于某种目的不予揭示或处理的应收
27、账款达到一定金额或比例时，应按会计法有关条款对其进行处罚，并出具保留意见的审计报告。这样，促使企业管理当局必须时刻关注对应收账款的分析和管理，尽可能地避免坏账。（三）规范 “应收账款 ”在会计报表中的披露在实际工作中， “应收账款 ”账户往往成为营私舞弊的 “调节器 ”，成为掩盖各种不正常经营的 “防空洞 ”。为了能提高会计信息质量，并便于财务分析，在资产负债表中，应对应收账款严格按流动资产的定义，账龄在一年以内的列作流动资产，而对于不能在一年内变现，即账龄超过一年而又不属坏账的应收账款，则将其单独列示于流动资产项目与长期投资项目之间， 增设 “账龄超过一年的应收账款 ”项目，并在资产负债表的
28、补充资料中，详细披露账龄在一年以上的应收账款的有关信息。（四）落实责任，加强有关责任人的离任审计单位或部门负责人是我国离任审计目前主要针对的对象，而应收账款的发生与销售一线员工有直接的关系，由于销售员工作变动比较频繁，平时应对销售人员的业绩做考核，也应注意销售收入指标。财务部门应定期将应收账款按客户、欠款日期列出清单交业务部门，以便及时取得联系，清收欠款。（五）改进坏账准备金的核算方法改进坏账准备金的核算方法，使之更加合理、完善，应提倡企业采用国际通用的账龄分析法计提坏账准备金。企业可根据谨慎性与配比的原则，放宽计提坏账准备金的基数，如对企业的预付款、分期应收款等均可列入计提准备的基数。在现实
29、经济生活中，一部分企业改变了国家关于建立坏账准备金制度的初衷，往往是以此作为增加企业效益的手段。对此，我认为国家有关部门应进一步加强对有关坏账准备金制度建立的目的及其精神实质的宣传，并在实践中不断完善这一制度。为了正确执行这一制度，建议国家税务机关和财政部门监督和协助企业完善财务会计管理。小结总之，在实际工作中，不管企业采用怎样严格的信用政策，只要存在着商业行为，坏账损失的发生总是不可避免的。虽然有关部门前后出台了若干政策规章，但非规范的坏账处理常有发生。因此，企业要遵循稳健性原则，对坏账损失发生的可能性预先进行估计，并按企业现行方法计提坏账准备金。严格按照企业财务通则、企业会计准则和财务制度与会计制度中的标准确认坏账。以上提出的坏账损失处理中存在的问题，以及对加强和改进坏账损失处理提出的一些建议，仅仅是结合目前我国有关会计制度的规定及有关企业的实际做法来分析的，希望能对其理论研究和实践有一定的帮助。
