1、Commercial Accounting 201137 期 SHIWU YU CAO ZUO 实 务 与 操 作 50%的 ,超过部分的利息支出 ,不得在税前扣除 。因此 ,对于 从非金融机构和关联方借款而发生的利息支出 ,会计处理 和税务处理是不同的 ,纳税时要进行必要的调整 。 (二 )借款费用资本化开始 、暂停 、停止的时间问题 。 一是开始资本化 。 借款费用准则规定了资本化期间 ,即开 始资本化到停止资本化期间 。 其中 ,开始资本化的时间 ,是 指同时满足三个条件的时间 ,即资产支出已经发生 、借款 费用已经发生 ,以及为使资产达到预定可使用状态或可销 售状态所必要的生产活动已经
2、开始 。 而企业所得税法对此 未作明确规定 。 二是暂停资本化 。 借款费用准则对中断时 间如果超过 3 个月 ,且中断不是购建固定资产过程所必须 的 ,则中断期间发生的费用应计入当期费用 ,不应予以资 本化 ,即暂停资本化 。 而企业所得税法对此也未作出明确 规定 。 三是停止资本化 。 借款费用准则强调的是 “达到预定 可使用或者可销售状态 ”时应当停止资本化 。 而税法规定 “房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发 生的借款费用 ,在房地产完工之前发生的 ,应计入有关房 地产的开发成本 ”。 税法强调 “房地产完工之前 ”,而借款费 用准则强调的是 “达到预定可使用或者可销售状
3、态 ”。 (作者单位 :江苏苏亚金诚会计师事务所 ) 责任编辑 云帅 企业集团成员之间一方出售自制产品 ,另一方购入后 仍将其作为存货进行管理 。 因供需变化 ,影响产品的可变 现净值 , 进而导致企业内部交易中的存货需要计提存货 跌价准备在实务中普遍发生 。 在假设销货成本大于购置 成本并不考虑所得税影响的前提下 , 母公司编制合并报 表时 ,如何对内部交易存货跌价准备进行抵销 ,是实际工 作中会计人员一直困惑的问题 。 本文对此进行探析 。 一 、 归类抵销分录 购置成本是指集团内部存货交易时 ,销售方取得的成 本 ;销货成本是指集团内部存货交易时 ,购货方取得的成 本 ;可变现净值是指存
4、货对集团外第三方出售时的估计售 价减去估计的销售费用及相关税金后的金额 。 (一 )交易当前编合并报表 借 :营业收入 (本期内部销售产生的收入 ) 贷 :营业成本 借 :营业成本 (期末存货中未实现的内部销售利润 ) 贷 :存货 1.购置成本 销货成本 可变现净值 ,无抵销分录 。 2.购置成本 可变现净值 销货成本 ,会计处理为 : 借 :存货 存货跌价准备 贷 :资产减值损失 3.可变现净值 购置成本 销货成本 ,会计处理为 : 借 :存货 存货跌价准备 贷 :资产减值损失 (二 )交易以后期间编制合并报表 借 :未分配利润 年初 (期初存货中未实现内部销 售利润 ) 贷 :营业成本 借
5、 :营业成本 贷 :存货 1.购置成本 销货成本 可变现净值 ,无抵销分录 。 2.购置成本 可变现净值 销货成本 ,会计处理为 : 借 :存货 存货跌价准备 贷 :未分配利润 年初 借 :营业成本 (将上年计提的存货跌价准备全部抵销 ) 贷 :存货 存货跌价准备 3.可变现净值 购置成本 销货成本 ,会计处理为 : 借 :存货 存货跌价准备 贷 :未分配利润 年初 借 :营业成本 (将多计提的存货跌价准备转回 ) 贷 :存货 存货跌价准备 二 、应用及分析 例 :2009 年 1 月 1 日 ,A 公司以银行存款购入 B 公司 80%的股份 ,能够对 B 实施控制 。 A、B 为一般纳税人
6、,增值 税率为 17%,所得税率为 25%。 2009 年 ,A 公司将自己生产 内部交易存货跌价准备抵销分录探析 张 颖 /文 26 Commercial Accounting 201137 期 SHIWU YU CAO ZUO 实 务 与 操 作 的产品 P 销售给 B, 成本为 0.8 万元 /件 , 销售价格为 1 万 元 /件 ,共 1 000 件 。 B 公司以银行存款支付给 A 公司 ,取得 P 产品后仍作为存货入库 。2009 年末 ,B 公司已将 500 件甲 产品售给集团外的第三方 C 公司 ,售价为 1.2 万元 /件 。 至 2009 年末 ,剩余 500 件 P 产品
7、的 (1)可变现净值为 550 万 元 ;(2) 可变现净值为 450 万元 ;(3) 可变现净值为 300 万 元 。 2010 年 ,B 公司再次将 300 件该产品以 1.5 万元 /件出 售给 C 公司 。 至 2010 年末 ,余下的 200 件 P 产品存货 ( ) 可变现净值为 220 万元 ;( )可变现净值为 180 万元 ;( ) 可变现净值为 100 万元 。 1.2009 年集团合并报表中的抵销分录 。 借 :营业收入 10 000 000 贷 :营业成本 10 000 000 借 :营业成本 (1 000-500)(1-0.8)100 000 贷 :存货 100 00
8、0 (1)可变现净值为 550 万元 ,不需要编制抵销分录 。 对 A、B 集团而言 , 余下的存货成本为存货的购置成本 =500 0.8=400(万元 ),而可变现净值为 550 万元 ,集团是不计提 存货跌价准备的 。 由于在子公司的个别报表中 ,余下存货 成本即为存货的销货成本 =5001=500(万元 ),没有对 (1) 计提存货跌价准备 ,所以不编抵销分录 。 (2)可变现净值为 450 万元 : 借 :存货 存货跌价准备 500 000 贷 :资产减值损失 500 000 对 A、B 集团而言 , 余下的存货成本即为购置成本 = 5000.8=400(万元 ),而可变现净值为 45
9、0 万元 ,集团是不 计提存货跌价准备的 。 由于在子公司的个别报表中 ,余下 存货成本即为存货的销货成本 =5001=500(万元 ),计提了 50 万元的存货跌价准备 ,所以要将个别报表上计提的抵销 分录进行转回 。 (3)可变现净值为 300 万元 : 借 :存货 存货跌价准备 1 000 000 贷 :资产减值损失 1 000 000 对 A、B 集团而言 ,余下的存货成本即为存货的购置成 本 =5000.8=400(万元 ),而可变现净值为 300 万元 ,集团要 计提 100 万元的存货跌价准备 。 由于在子公司的个别报表 中 , 余下存货成本即为存货的销货成本 =5001=500
10、 (万 元 ),计提了 200 万元的存货跌价准备 ,要将个别报表上多 计提的存货跌价准备转回 。 2.2010 年集团合并报表的抵销分录 。 借 :未分配利润 年初 1 000 000 贷 :营业成本 1 000 000 借 :营业成本 400 000 贷 :存货 400 000 (I)可变现净值为 220 万元 ,不需要编制抵销分录 。 由 于 2009 年该情况未计提存货跌价准备 , 所以 2010 年不需 要将个别报表的分录过入合并报表中 。 而 2010 年的情况 与 2009 年的情况分析类似 ,所以不需要编制抵销分录 。 ( )可变现净值为 180 万元 : 借 :存货 存货跌价
11、准备 500 000 贷 :未分配利润 年初 500 000 借 :营业成本 300 000 贷 :存货 存货跌价准备 300 000 由于 2010 年对外出售时 ,子公司的个别报表中要结转 30 万元的存货跌价准备 , 但合并报表 2009 年没有计提存 货跌价准备 。 所以 ,要将其转回 。 对 A、B 集团而言 , 余下存货购置成本 =2000.8=160 (万元 ),可变现净值为 180 万元 ,合并报表不计提存货跌价 准备 ,而个别报表中存货跌价准备期初为 50 万元 ,转回了 30 万元 , 期末累计计提 20 万元 , 所以个别报表中没有计 提 ,因此没有抵销分录 。 ( )可
12、变现净值为 100 万元 : 借 :存货 存货跌价准备 2 000 000 贷 :未分配利润 年初 2 000 000 借 :营业成本 600 000 贷 :存货 存货跌价准备 600 000 从 A、B 集团的角度而言 ,集团对外出售已经计提了存 货跌价准备的存货只需要将 60 万元的存货跌价准备计入 主营业务成本 ,但个别报表多计了 60 万元 (120-60),所以 要将多计的转回 。 对 A、B 集团而言 , 集团存货跌价准备期初为 100 万 元 ,转回 60 万元 ,期末累计计提 60 万元 ,因此还需要计提 20 万元的存货跌价准备 ,但由于个别报表中期初为 200 万 元 ,转回了 120 万元 ,期末累计计提 100 万元 ,本期已计提 了 20 万元 ,所以合并报表无需编制分录 。 内部交易存货跌价准备是实务工作中的重点 、 难点 。 但是 ,我们只要牢牢分清集团在该期间应该计提多少存货 跌价准备 ,而个别报表中又计提了多少 ,本期销售的存货 是否在前期计提了存货跌价准备等问题 ,把握 “集团计提 的存货跌价准备金额小于个别报表计提的 ,就应该转回多 提的金额 ; 集团计提的数额要大于个别报表计提的金额 , 则应该在合并报表中补提 ”的原则 ,实务中有关存货跌价 准备的相关问题就会迎刃而解 。 (作者单位 :华东交通大学经管学院 ) 责任编辑 春霞 27