1、 电子商务环境中的跨国营业所得征税问题内容提要：本文从电子商务的发展现状，对国客税收管辖权的分析，指出在电子商务环境中对非居民跨国营业所得征税的必要性，并对常设机构原则和电子商务特点的分析，了常设机构原则所面临的挑战，基础上了我国应的政策。 电子内容提要：本文从电子商务的发展现状，对国客税收管辖权的分析，指出在电子商务环境中对非居民跨国营业所得征税的必要性，并对常设机构原则和电子商务特点的分析，了常设机构原则所面临的挑战，基础上了我国应的政策。 电子商务是近年发展起来的不同于传统交易的全新的交易。电子商务的引起了一系列的国际税收问题，尤以跨国营业所得的征税问题最为引人注目。一、电子商务的发展和
2、非居民跨国营业所得近几年来，在世界商业领域，恐怕比电子商务的异军突起更让人感到震惊和欣喜的了。现代电子信息技术是络技术的飞速发展，电子商务给企业和的客户了前景无比广阔的电子虚拟市场。在市场中，企业和客户双方可以即时全球范围的商业信息;可以迅速订货、缔约、付款过程，甚至可以从互联上直接下载数字化商品(比如软件程序、音乐、影像、游戏、资料等以数字化的无形商品)，瞬间交货。正是电子商务的全球性、即时性和直接性等特点，使得商业活动的了几何级数的，地了世界范围的商品流转。正如一位学者所说?qut;在 90年代，世界上增长最快的商业中心并不位于某一特定的地域，而是于逐渐为人所知的电子空间 (yberspa
3、e)之中。 ，技术的日新月异和人们认识的，传统交易的习惯作用，电子商务还处在成形阶段。学术界对其也、完整的定义，但的定义的。所谓电子商务，“而言电子信息技术、络互联技术和现代通讯技术，使得交易涉及的各方当事人借助电子，而无需纸面文件、单据的传输，整个交易过程的电子化。电子商务自诞生的增长速度是惊人的，是 80年代末超文本传输协议(HTTP)和超文本语言(HTL)的开发和应用，使得国际互联，早期以 EDI的电子商务活动在新的技术基础上进人了爆炸性的发展时期。美国福罗斯特公司预测，仅全球互联的商业机构对商业机构的成交额就将从 1997 年的 780 亿美元到 2002 年的 3264亿美元，这还只
4、是电子商务整个成交额的一都分而已。 电子商务是在全球的电子虚拟市场中的，传统的有形国界被打破了，巨大的、增长的交易量也就意味着企业跨国营业所得的迅速，引起了各国税务当。 知道，的税收管辖权依据主权原则可以分为属人和属地两种，即居民税收管辖权和收人地税收管辖权。在一国税法意义上，自然人或经济组织被认定为该国居民，将就其全球范围的收入、所得对该国负担无限的纳税义务，也说，居住国对其居民行使居民税收管辖权。而当自然人或经济组织末一国税法的居民认定标准时，则不被视为该国居民，仅应就其于该国的收入、所得负担有限的纳税义务。从收人国的角度来说，对非居民行使收人地税收管辖权。在国际税收领域，居民税收管辖权和
5、收人地税收管辖权、制约，对跨国纳税人所征税收在各国之间的财权利益分配。长期，国际贸易和资本流动的发展，对同一跨国所得的双重征税，收人地税收管辖权被优先于居民税收管辖权，即对同一跨国纳税人的同一跨国所得，由收人国行使收人地税收管辖权源泉征税，再由居住国行使居民税收管辖权终点征税，两类税收管辖权的行使次序不同，的规则对二者划分就财权利益分配的关键性问题。 关于对跨国所得税收管辖权划分的规则问题，国际间的通行做法是将非居民的跨国所得分为营业所得、劳务所得、投资所得、跨国不动产所得和财产收益4 类，分别适用不同的规则。4 类所得当中，营业所得的数额最大，其规则的性也最为。在电子商务环境中，情况同样如此
6、，并且电子商务的双向选择和信息瞬间即时传递等特点;使得传统交易中的中间环节(如批发商、零售商等 )趋于消失。可以预见，电子交易产生的营业所得将会成倍增长。营业所得住各国税法和国际税收协定中是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、金融、商业和服务性行业等企业经营性质的活动的利润。仍至于是采用电子交易传统交易，并不会特定交易所产生的营业所得的，性质。 从税法上看，非居民的跨国营业所得，应由收人国源泉征税，而收人地的认定应采用营业活动地标准。交易中，一项营业活动往往由多个环节构成，哪环节构成营业活动地呢?解决难题，也在国际间的对非居民跨国营业所得征税的规则，常设机构原则被并在国际双边税收协定中了
7、采用。二、常设机构原则的历史和现状常设机构原则的最初，“固定定场所“交易 (a trade ith a fixed plae f business)概念最早于 19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引人了在收人国固定有形场所（a fixed physial latin）和可见交易活动 (a visibel business ativity)的要求；这两项要求在 1899 年奥匈帝国和俄国缔结的个意义的国际税收协定中常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正意义的是 1963 年的经济合作与发展组织关于双重征税的协定范本(1977年重新修订) (简称
8、 ED 范本)和 1979 年的联合国关于发达与发展中间双重征税的协定范本简称联合国范本)。这两个范本都分别在章第五条和章第七条详细规定了常设机构的概念;范围、例外和应用规则，在规定上二者不同，但在问题上二者是的，均地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。 常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是划分的:，居住国的缔约国一方对其居民所来启全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但其居民在缔约国另一方设有常设机构并营业活动而的那营业所得，收人国的缔约国另一方享有优先征税的权利，即里收人地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，优先权应被限于
9、该营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。 常设机构的与否可基于某种物的因素或人的因素认定。 ，物的因素主要是指固定营业场所。两个范本第五条款的定义，常设机构“是指企业或营业的固定营业场所“。 ，营业场所要构成常设机构要具备 3 个要件，其一，有受企业支配。的营业场所或设施的。其二，营业场所或设施应固定的性质。其三，企业固定的场所从事的是营业性质的活动，而是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间(作业场所)矿场、油井和气井、采石场或者任何开采自然资源的场所。 ，两个范本还规定专为从事辅助性(auxiliary) 和
10、性(preparatry)经营活动的固定场所不构成常设机构。 ，人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立代理人的规定。同营业场所一样，代理人的活动123下一页 【 要构成常设机构的也要件要求：(1)此代理人是非独立代理人，即对委托企业有依附性。这就排除了独立代理人、经纪人构成常设机构的从（2）此代理人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常代表委托企业签订合同。当然，其营业活动是辅助性和性的。非居民企业在收人地国的营业活动已构成常设机构的，下一步要解决的问题哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做
11、法是采用“原则，即凡是非居民企业其设在收人屈的常设机构与该常设机构的活动的收入、所得，均归属于该常设机构其营业所得由收人国源泉征税。 ，在核算常设机构的营业所得时，主要采?qut;独立企业原则“和“收入费用分配原则“ 。是常设机构原则的内容。 三、在电子商务环境中常设机构原则面临的挑战在常设机构原则产生 100 多年以后的；曲于电子商务新的交易的，原则正在经历前所未挑战。电子商务的发展对国际税收的是全方位的，仅就非居民的跨国营业所得来说就有两点需要注意。 ，电子商务按其所交易商品的可以分为两类:一类是传统的有形商品。这类商品的电子交易只是订货、缔约、付款、单证传输等交易环节电子信息传输技术在上
12、，能节省的和最大限度地错误以交易，但其有形商品却传统运输交付。也说，交货环节是有形商品的实体移转。另一类唐肥撬孀畔执 缱有畔际醴蛊鹄吹氖 只 唐贰饫嗌唐返牡缱咏灰兹 潭伎稍谕 贤瓿桑 迪炙布浯 荩 灰资奔浼 獭谂访宋 被?997 年发布的关于电子商务的绿色文件中，类商品的电子交易被称为间接电子商务，类商品的电子交易被称为直接电子商务。该文件，间接电子商务是有形商品的电子订货，但其邮递服务或商业信使等传统渠道交货;而直接电子商务是无形商品和服务的在线订货付款和交货，商品和服务主要包括计算机软件、娱乐商品或全球范围的信息服务。 ，电子商务在交易实质上与传统交易，即商品流转均从位于一国的卖方到位于另
13、一国的买方，但电子商务的特殊技术条件，是服务器(Server)的位置和归属问题，电子商务又可以分为两类：一类是一国居民企业的卖方在另一国设立服务器，该服务器系其所有或租用，卖方应对该服务器拥有排他性的支配权利，卖方该服务器与该国客户电子商务活动。另一类是服务器的支配权不属于卖方，而属于络服务供应商(lSP)，络服务供应商向顾客 Inteet 服务并在其服务器中以址的储存卖方的信息。当然，络服务供应商的服务器也可设在国，仅在收人国有点(pjntfpresene)。对电子商务的分类分析，笔者，常设机构原则在电子商务环境下所遇到的问题主要有凡点：(1)非居民企业在收入国设立的服务器或址构成常设机构?
14、(2)在收入国的络服务供应商可被视为非居民企业在该国的非独立代理人，从而构成常设机构的？（3）络服务供应商在其收人国活动的常设机构认定问题。(4)传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构的认定问题上应不同? 电子商务是在电子虚拟市场中的，从表面上看，大多数传统的用以认定常设机构的因素都无法寻觅，正如美国财政部文件描述的那样，电子商务好像并未于任何区域而是在电子空间的模糊世界之中，从事电子商务的人可以位于世界任何地方，的客户忽略或者并不所处的位置。产生营业所得的营业活动和其地的“分离“ ，使得常设机构原则在电子商务环境中重新认识，世界各国也做了努力。四、我国对电子商务环境中非居民跨国营业所得征
15、税问题应的政策(一)原则 l、最大限度保障税收利益原则。考虑问题应该朋确的是，“ 我国还处在发展中行列，经济、技术落后的状况仍将持续长的一段。在电子商务领域，这就意味着我国将长期净进口国的地位。电子商务在世界贸易中的比重；其涉及的税收问题将会越来越多，电子商务的税收问题既回避，也无法回避。而要解决问题，对我国来说，最大限度保障的税收利益应是首要原则。 2、税收中性原则。电子商务和传统交易相比无疑巨大优势。生产力的发展客观上要求世界各国准迸电子商务新的交易的运用，体现在税收政策上，即各国不应对电子商务与以往传统交易不同的税收政策，也说任何税收政策的采用都不应阻碍电子商务的发展，不应扭曲五常的经济
16、活动。不难看出，+性原则将各国对电子商务征税政策的选择。3、尽量运用既有税收规定原则。美国在其财政部文件中，电子商务和传统交易在本质上并不同，对经济活动的扭曲，税收中性应是最的对电子商务的征税原则。欧盟部丧理事会也持相同看法卢关于申性原则，美国财政部文件指出，运用既税收原则来对电子商务征税的规则是所能找到的国际共识的最好方法。在 1997 年 11 月 ED 在芬兰的名为“ 拆除全球电子商务障碍“的圆桌会议上，与会者认可税收中性和运用既有税收原则这两项原则。我国对电子商务课税的项原则也应是尽量运用既有税收原则。4、灵活性原则。现实中，电子商务的发展日新片异。任何它的税收政策都考虑其发展的特点，
17、以税收政策的稳定性和权威性。 ，灵活性是对电子商务征税的应有之义，我国应遵循的项原则。上，美国财政部文件也指出了后三项原则在电子商务征税政策申的基础性地位。但美国是世界头号经济技术强国，在电子虚拟市场中，是卖方络服务供应商，美国其居住国或国籍国都占了大的份额，从电子商务净出口国的立场，提倡居民税收管辖权，对美国意味着巨大的利益。而电子商务的净进口国，大多数强调电子商务环境中的收人地税收管辖权，在对非居民跨国营业所得征税问题上，传统常设机构原则的内容。(二) 关于常设机构原则的政策 我国对外签订的双边税收协定上是以 ED 范本和联合国范本为蓝本，情况制订的，协定申的概念、规则和两范本的内容。在电
18、子商务环境中，电子商务的健康发展。也为了保障我国电子商务净进口国的税收利益，在前述四项原则的下，我国应强调收人地税收管辖权，在对非居民跨国营业所得征税的问题上，参照两范本的规定常设机构原则。当然，也要电子商务的特点对内容重新认识。 非居民企业在我国境内设立的址并不构成常设机构。在收人国设立的址往往只是起广告、展示的作用，目的仅在于吸引潜在客户/非居民企业它的活动应属于辅助性和性的。上，早在 1997 年 1I 月 ED 在芬兰的“拆除全球电子商务障碍“的圆桌会议上，与会者就在问题上了共识。 非居民企业在我国境内设立的服务器关于固定营业场所的 3 项要件，并且其所从事的营业活动是非辅助性或性的，
19、应认定该非居民企业在我上一页123下一页 【 国设有常设机构。这里的非居民企业并不区分是企业络服务供应商，对构成固定营业场所的有形实体的认定也应采用德国的推理逻辑，凡主要用于非居民企业营业活动的位于我国的服务器都应被构成常设机构。 在我国境内经营的络服务供应商不应被是非居民企业在我国境内的非独立代理人，从而构成常设机构的认定。从情况看，络服务供应商的法律地位独立，上并非只为客户服务，而且不会客户委托代其从事特定的营业活动。络服务供应商甚至并不客户址的运营情况，他只按其所服务的和质量收取服务费。 络服务供应商凡直接在我国境内。服务均应被构成常设机构。与企业不同/络服务供应商所经营的络接，人和信息
20、服务，其直接从所的服务中获取营业所得， ，借用前述德国的推理逻辑，络服务供应商只要在我国境内任何有形的传播媒介、渠道服务，均可构成常设机构。 传统有形商品交易和数字化商品交易中性原则在税收政策上不应区别，在常设机构认定问题上应同一标准，以经济活动的扭曲。 还有问题需要注意，ED 财政事务委员会(FA)在对 ED 范本第五条的评述中，“十个企业的营业活动主要是自动设备，-并且人员的活动也局限于、运转、控制和该设备，应常设机构。评述中还举了自动售货机和赌博机的例子，服务器和自动售货机赌博机在许多并不相同，但非居民企业是出售数字化商品的非居民企业在收人国设立的服务器却和评述中的自动设备极其相似，:这构成常设机构的理由。 本文所论述的只是电子商务所引起的税收问题的小的，但即使是这小的，在国际上也并未意见。上，对电子商务环境中非居民跨国营业所得征税的问题乃至电子商务所引起的所有税收问题，归根到底是新的交易技术条件下各国之间的财权利益如何分配的问题。有从点，电子商务所引起的税收问题才能解决，电子商务也才脚顶利发展。上一页123
