1、1广告费的会计与税务处理差异广告费的会计与税务处理差异对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，现行税法和企业会计准则间存在差异。 企业所得税法实施条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业) 收人 15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新法统一了广告费的扣除标准，改变了以前各种类型企业广告费用扣除比例。 在财务上，根据 2006 年 10 月财政部发布的企业会计准则应用指南 ，广告费作为期间费用归入“销售费用”科目核算(旧制度在“营业费用”科目中核算)，在税前全部列支，期末转入“本年利润”科目借
2、方，作为会计利润的抵减额。新准则指南中取消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，规定广告费用不得预提和待摊。但税法上为了体现收入配2比原则，允许超过比例的广告费结转至以后年度摊销，这部分可结转到以后年度扣除的广告费而形成的财税差异，属于企业会计准则第 18 号所得税规定的暂时性差异。差异分析广告费的会计处理和说法规定形成的暂时性差异，和坏账准备、折旧费用等有些相似，都有税前扣除的比例限制，不同的是广告费可以在以后年度无限期转回，因此会计处理不同于其他费用的扣除。根据国家税务总局制定下发的关于修订企业所得税纳税申报表的通知(国税发200656g-)，广告费扣除的计算基数为申报表主表第 1 行“销
3、售(营业)收入”的金额。根据通知规定，新申报表中“收入总额”项目发生了一些变化，但基本上建立在会计核算的基础上。比如，新申报表第 1 行的“销售(营业)收入”反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”(扣除折扣或退回后的净额)、 “其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收人(注意转让处置固定资产取得的收入，也就是正常销售固定资产取得的收入，应计入“营业外收入”，不得计入纳税申报表主表的第 1 行；以固定资产抵债、投资、分配、捐赠等，应当按视同销售确认收入，计入主表的第 1 行)，取消了无形资产、固定资产转让收入，将这两项让渡资产所有权收人填入第 6 行“其他收入”。国
4、税发3200656 号的规定，减少了广告费的计提基数，但新企业所得税法提高了广告费的扣除比例。举例甲企业 2008 年“主营业务收入”科目贷方发生额为 32 万元， “其他业务收入”科目贷方发生额为 3 万元，以物抵债商品的同期同类商品的不含税销售价格为 15 万元， “营业外收入”科目贷方发生额为 5 万元，全部为出售固定资产收入，甲企业 2008 年、2009 年实行 5 年过渡期优惠政策(所得税率为 15)，20082011 年每年的会计利润、广告费计提基数、广告费实际发生额等相关情况见下表，所得税会计处理采用资产负债表债务法(假设无其他纳税调整事项)(见下表)：12008 年广告费计提
5、基数：320000+30000+150 000：500000(元) ；( 转让处置固定资产取得的收入，应计入“营业外收入”，不得计人纳税申报表主表的第 1 行，即广告费的计提基数不包括 5 万元出售固定资产的收入)广告费税前允许列支数：500 00015=75 000(元)，实际发生 95 000 元，形成 20 000 元可抵扣暂时性差异，登入备查账簿中。递延昕得税资产(发生额)：2000015：3 000(元)从下表可知 2008 年会计利润为 10 万元。应交所得税：(100 000+20000)15=18 000(元)4会计处理均：借：所得税费用 15 000递延所得税资产(广告费项目
6、) 3 000贷：应交税费应交所得税 18 00022009 年末，会计利润为一 500005 元，企业当期亏损，税法规定，发生亏损后允许企业向后弥补亏损五年，新会计准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来税款和应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。则亏损形成的可抵扣暂时性差异为 5 万元，递延所得税资产(弥补亏损项目)应确认为 50 00015=7 500( 元)借：递延所得税资产(弥补亏损项目) 7 500贷：所得税费用 7 500另外，对于广告费形成的暂时性差异，在旧准则下不进行会计处理，只将 1615=1(万
7、元) 的暂时性差异登入“递延所得税资产”备查账簿中。在新准则下，因采用资产负债表债务法，所得税的累计暂时性差异为 3 万元，则应增加递延所得税资产(广告费项目)的科目余额。借：递延所得税资产(广告费项目)1 500(1000015)贷：所得税费用 l 50032010 年末，广告费税前列支可比实际发生数多抵扣5150149=1(万元)，此时广告费备查簿上累计时间性差异应为 20 000(2008 年)+10 000(2009 年)10000(2010 年)=20 000(元)，资产负债表债务法下，税率变更后， “递延所得税资产”科目余额应为 5000 元(累计时间性差异 20 000当前税率
8、25)， “递延所得税资产”科目已有余额为 4500 元，应增加“递延所得税资产”科目余额 500 元。 应交所得税：200000-(1 5000001 490000)25=47 500 元则 2010 年会计处理如下：借：所得税费用 47 000递延所得税资产 500贷：应交税费应交所得税 47 500另外，2010 年盈利，弥补 2009 年亏损 5 万元，可抵扣的暂时性差异为 0 万元，递延所得税资产(弥补亏损项目)的余额应为 0，则所得税会计处理如下： 借：所得税费用 7 500贷：递延所得税资产(弥补亏损项目) 7 500暂时性差异仅剩的 2 万元，应全部冲掉，用来抵减当期应交所得税
9、， “递延所得税资产”科目余额应为 0。应交所得税：200 00020 00025=45 000( 元)会计处理为：借：所得税费用 50 000贷：应交说费应交所得税 45 0006五、企业所得税的会计处理2006 年 2 月财政部发布了企业会计准则第 18 号所得税 ，引进了国际会计准则暂时性差异的概念，并采用资产负债表债务法核算。由于会计制度与税收法规的目的不同，两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同，从而产生税前会计利润与应税所得之间的差异，这一差异分为：永久性差异和暂时性差异。永久性差异，它是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会
10、计利润与应税利润之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。7可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其
11、计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。预计收入所产生负债的计税基础就是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。计入应税利润和会计利润的费用和收益的不同是引起资产或负债计税基础不同的主要原因，进而产生递延所得税资产和递延所得税负债。这实质上是原会计准则的时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定都是时间性差异。时间性差异是由于会计和税
12、法确认收益、费用或亏损的时间不同产生的暂时性差异。现将其分为：时间性质的暂时性差异和非时间性质的暂时性差异。(一)时问性质的暂时性差异1对于费用类的来讲，如果会计费用税法费用，则会8计费用一税法费用0，为“+” ，在借方，属于可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；相反，如果会计费用2对于收益类的来讲，如果税法收益会计收益，则税法收益一会计收益0，为“+” ，在借方，属于可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；相反，如果税法收益本期递延所得税资产发生额=(会计费用一税法费用)所得税税率 或本期递延所得税资产发生额=( 税法收益一会计收益)所得税税率 本期递延所得税负债发生额 =(税法费用一会计费用
13、)所得税税率 或本期递延所得税负债发生额=(会计收益一税法收益) 所得税税率应交所得税=应纳税所得额 所得税税率本期所得税费用=应交所得税+ 递延所得税负债发生额一递延所得税资产发生额(二)非时问性质的暂时性差异暂时陛差异=应税利润一会计利润递延所得税资产(负债)发生额：( 应税利润一会计利润) 所得税税率本期所得税费用=应交所得税+ 递延所得税负债发生额一递延所得税资产发生额(j) 会计科目的设置“所得税费用”、 “应交税费一应交所得税”、 “递延所得税资产”、 “递延所得税负债”。9(1)“所得税费用”：反映本期计入利润表的所所税费用。(2)“应交税费应交所得税”：反映按照税法规定计算的应
14、交所得税。(3)“递延所得税资产”：借记“递延所得税资产 增加额，贷记“递延所得税资产”减少额。 “递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。(4)“递延所得税负债”：贷记“递延所得税负债”增加额，借记“递延所得税负债”减少额。 “递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。(18t)计税基础与账面价值比较法的原理1、对于资产类来讲，资产计税基础资产账面价值，资产计税基础一资产账面价值0，为“+”，在借方，形成可抵扣暂时性差异；资产计税基础2、对于负债类来讲，当负债账面价值大负债计税基础时，负债账面价值一负债计税基础0，在借方，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价
15、值本期所得税费用=应交所得税+( 递延所得税负债年末余额一递延所得税负债年初余额)一(递延所得税资产年末余额一递延所得税资产年初余额)二、纳税筹划人员的信息来源纳税筹划人员掌握的大量知识信息，是通过以下途径得到的：10(一)通过税务机关寄发的免费税收法规资料很多国家的税务机关每年都要免费向企业和个人寄发税收宣传资料，包括纳税程序、税额计算、简单的节税方法等。虽然我国目前还没有正式开展这项业务，但已经有一些省份和地区开始着手实行。(二)通过到税务机关索取免费的税收法规资料通过税务机关执法对税务政策信息要求的紧迫性，国、地税机关都自上而下的在系统内部定期印发最新税收法规政策材料。所以，在各级税务机关里都备有大量的税收法规资料，随时提供给需要的人，纳税人可以向税务机关人员索要。(三)通过图书馆查询政府有关出版物国家经常通过以出版物形式，公布其所有法律、法令、决定等规范性文件和国家认可的判例、习惯等，以增加税制的透明度。大多数图书馆一般都会拥有这些资料，通过查询，可以得到非常详细和系统的税收法规知识。(四)通过政府网站查询政府机关的免费电子税收资料库我国从国家税务总局到各省、自治区、直辖市及其附属的各级政府设立的税务局，都已经在计算机公共网络上建立网站，向公众免费提供税收法规资料；一些民间专业机构也汇集税收法规资料，通过网站向公众免费提供。纳税
