1、国际会计,主讲管理学院 李梅副教授电子邮箱： ,第一章 国际会计的形成和发展,第一章 国际会计的形成和发展,第一节 会计的国际化第二节 会计职业界的国际化第三节 会计的内容和定义,第一节 会计的国际化,一般认为，国际会计成为一门崭新的学科，大致在20世纪70年代。 国际会计学科形成的主要标志，当然是“会计的国际化”，亦即会计实务从一国的范围内，跨越国界而走向国际。,会计（确切地说是企业会计）跨越国界，当然是以企业的经营活动跨越国界为背景的。我们将就历史发展的进程，从以下四个方面来考察。,一、会计的世袭遗产就是国际性的会计世袭遗产的国际性是会计国际化的历史基础。早在14世纪至15世纪，意大利商人
2、的经商活动就跨越国界了。作为现代簿记方法鼻祖的复式记账原理，始于意大利城邦，而后传播到德国、法国和荷兰等国家，又从那里传播到英国。会计从来就是随着商业活动的扩展而传播的。,还必须指出，从历史的观点看，西方会计的发展及其在世界范围内的广泛传播，是与工业革命后现代企业组织和现代市场的发展相关联的。由此可见，在长期的历史进程中，会计的理论和方法都有一种国际渗透的趋向。,二、市场的国际化，特别是货币、资本市场的国际化市场是商品经济的产物。市场是商品经济的产物。市场的国际化，开端于国际贸易。伴随着国际资本流动而不的是货币市场和资本市场的国际化。金融工具证券化及其创新是当前国际货币市场和资本市场机制的重大
3、发展。,跨国公司基于其跨国经营和向国际筹资的需要，也成为会计国际化的重要推动力量。由于各国的会计理论和实务之间存在着不少差异，跨国公司一方面希望通过国际会计协调化来消除这些差异，以便于它们进行全球性的经营管理，另一方面，又十分重视利用各国现存的会计差异来谋求财务利益。,三、跨国公司的兴起和壮大,但不管怎样，都丰富了国际会计的内容，各国会计模式和重要会计方法的比较研究，正是顺应跨国公司的需要和利益而发展起来的。,三、跨国公司的兴起和壮大,四、特定会计方法的国际性质,1.外币报表的折算国际贸易、国际投资、国际货币市场和资本市场中的交易和对筹资者的财务报告要求，以及跨国公司的国际经营活动，都涉及外国
4、通货的使用和转换。,四、特定会计方法的国际性质,2.国际财务报表的合并跨国公司的经营活动导致的另一个独特的会计问题是，它（作为母公司）对国外子公司和合营公司的财务报表的合并。为合并目的而对国外子公司和合营公司的外币（往往是当地货币）报表进行折算，在方法上又显然与国际财务报表的合并要求密切相关。,3.国际物价变动影响的调整与国际财务报表合并有关的另一个问题是：在世界各国物价变动趋向的差别如此悬殊的情况下，在合并遍布许多国家的国外子公司和合营公司的财务报表时，应该如何调整物价变动对国际财务报表合并的影响。,四、特定会计方法的国际性质,四、特定会计方法的国际性质,论者常把以上的三者列举为国际会计的“
5、三大课题”或“三大难题”。毫无疑问，它们将构成国际会计这一新学科的重要内容。 4.国际税务会计国际税务和各国税制、税法的差别，早已成为跨国公司十分关注的利害攸关的重大问题。它既可能给跨国公司带来巨额的财务利益，也可能使它遭受巨额的财务损失。,第二节 会计职业界的国际化,国际融资、投资活动和跨国公司的经营活动必然要求会计职业界提供国际性的服务，这是促使会计职业国际化的主要推动力。,一、会计职业界提供国际性服务的三个层次最高层次是一体化的国际性会计师事务所（会计公司）第二个层次是建立在“联盟”基础上的兼具国际和国内性质的会计师事务所第三个层次是国内性质的会计师事务所为从事国际业务而进行的临时性协作
6、,二、 会计职业界的国际组织 早在1904年，会计职业界就在圣路易斯举行了第1次国际会计师大会。从1952提在伦敦举行的第6次会议起，就确立了每5年一次会议的惯例。 会计职业界不仅有自己的国际组织，而且对会计国际化的发展作出了重大贡献。,三、会计职业国际化的阻力 会计职业的国际化也面临着阻力，使它的进展落后于会计领域的国际化。主要原因是各国对会计师职业执照要求的规章大相径庭，使会计师职业执照的国际认可障碍重重，而且也阻碍了职业会计师人才的国际流动。发给职业会计师执照是各国司法管辖范围的主权。,取得执照的必要学历条件,有否把后续教育作为更换执照的条件,可否有不同类型的执照,职业考试,4,1,2,
7、3,各国主要差异体现在以下几个方面：,第三节 国际会计的内容和定义,会计领域的国际化和会计职业的国际化进程，界定并发展了国际会计这门新学科的内容。,一、国际会计的内容,具有代表性的两本国际会计著作的分章目录： （一）F.D.S.崔.G.K.米克国际会计1.导论 7.财务报告与物价变动2.发展与分类 8.国际会计协调化3.比较会计(上) 9.国际财务报表分析4.比较会计(下) 10.管理计划与控制5.报告和披露 11.国际税务和转让定价6.外币折算,一、国际会计的内容,（二）C.诺比斯和R.帕克：比较国际会计 第一部分 国际会计涵盖的内容 1.导论 2.国际差异的原因 3.财务报告的一些主要差异
8、 4.财务报告的国际分类 5.会计的国际协调化 6.国际财务报告准则的要求,第二部分 国别研究 7.联合王国的财务报告 11.德国的财务报告 8.美国的财务报告 12.日本的财务报告 9.荷兰的财务报告 13.其他九个重要国家的财务报 10.法国的财务报告 14.中欧、东欧和中国的财务报告,一、国际会计的内容,一、国际会计的内容,第三部分 国际会计问题15.负债 17.外币折算16.合并 18.分部报告第四部分 分析和管理问题19.国际财务分析 21.公司所得税的国际面20.国际审计 22.管理会计,一、国际会计的内容,对这两本著作进行综合考察，可以归纳出如下的几个特征：（1）国际会计诸问题的
9、研究，几乎无不与跨国公司的经营活动相关联，而且包括财务会计和管理会计，虽然其更多的内容属于财务会计。,一、国际会计的内容,（2）国际财务报告、以跨国公司合并国外子公司的外币报表为中心的外币报表折算和国际物价变动影响的调整问题、国际税务会计是国际（财务）会计的主要内容。国际审计也是国际会计可能包含的内容。,一、国际会计的内容,（3）主要国家会计模式的比较研究，带有宏观会计的性质。当然，跨国公司为了顺应其在东道国从事经营活动所应遵循的会计要求，对各国会计模式和重要会计方法的差异的比较研究，也是十分关注的。,二、本书的内容,本书偏重于国际财务会计，在国际比较的基础上着重描述国际会计的协调化，以符合当
10、前的发展趋向。第二、第三章阐述了会计惯例和财务报表的比较以及主要的国别会计模式。接着，比较详细地讨论了物价变动会计、合并财务报表和外币折算这三大难题。本书还简述衍生金融工具会计这一新课题，也论述了国际税务和转让定价。,三、国际会计的定义纵观国际会计学家在不同时期对国际会计所下的定义，就能充分地反映出他们之间的不同观点，及其受会计和会计职业国际化进程的影响。,（一）国际会计学家在早期对国际 会计所下的定义,一开始，国际会计学家对国际会计的研究和发展就有着两种截然不同的观点。 一种观点强调会计的国别差异，只是把国际会计限定为对各国会计理论和实务的比较分析，他们缺乏远见,不认为国别会计可能向国际协调
11、化的方向发展。 另一种观点则显示了学家们对开拓国际会计研究领域的抱负、热忱和较高的期望，认为国际会计应该向“世界会计”的方向发展。,（二） 20世纪70年代国际会计研究中 的三种不同观点,（1）乐观主义者的“世界会计”或“全球会计”观点按照这一观点，国际会计被认为是可以为世界上所有国家采纳的全球体系。应该制定一套在世界范围内一致应用的公认会计准则。,（2）悲观主义者的“国别会计”观点按照这一观点，各国会计的差异是不同的经济、政治、社会、法律、文化、地理等环境所形成的，是不大可能协调一致的。 （3）实务主义者把国际会计视为跨国公司(母公司)与国外子公司会计的观点这种观点认为，国际会计研究的课题几
12、乎无不与跨国公司经营活动的要求有关，即使是带有宏观会计性质的各国会计模式的研究，也是跨国经营所要求的。,（三） 20世纪80至90年代国际会计学家对国际会计所下的定义,1、美国学家F.D.S崔和G.G.缪勒（Mueller）所下的定义 国际会计把本国导向的通用会计最广义地扩展到： （1）国际比较分析； （2）跨国经营交易和跨国企业经营方式下独特的会计计量和报告问题；,（3）国际金融市场的会计需求；（4）通过政治的、组织的、职业界的，以及准则制定等方面的活动，对世界范围内会计和财务报告的差异进行的协调。,2、M.Z.伊克彼、 J.U.麦尔科和A.A伊利马拉夫所下的定义,他们在国际会计：全球观(1
13、997年版)中对国际会计所下的定义是：“国际性交易的会计，不同国家会计原则的比较，以及世界范围内不同会计准则的协调化。”,案例,1、丰田的全球扩张 2、艾赫特公司及其全球化挑战在下面网站中可以找到上面这些案例 比较会计模式,第二章 比较会计模式,第一节 会计模式的国际分类 第二节 美国会计模式 第三节 英国会计模式 第四节 法国会计模式 第五节 德国会计模式 第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系 第七节 捷克(转型期国家)会计实务体系的特征 第八节 发展中国家会计实务体系的一般特征,第一节 会计模式的国际分类,一、会计模式与会计实务体系 会计模式可简括地表述为会计实务体系的示范形式，它是对
14、已定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。会计模式的内容是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计的组织和管理体制等等。,会计模式是对一定社会(国家,地区) 会计主要特征所作的综合表述与反映。 会计模式是一定会计环境的产物。 国际会计模式的分类与比较研究是国际会计的重要内容, 它可以帮助我们认识各种会计模式的优劣及每一种会计模式产生与发展的社会经济背景, 有利于各个国家正确选择自己的会计模式, 决定本国会计的未来发展方向。,而对于国际会计来说，比较和分析各国会计实务体系的基本特征，把它们概括分类为若干会计模式，联系现存的环境因素及其演变趋向，探求求同存
15、异的国际协调化的途径这就是其重要的内容。,1.可辨性 5.有效性 2.典型性 6.有序性 3.整体性 7.相对稳定性 4.客观性,二、会计模式的基本特征,1.自然资源状况 2.经济发达程度 3.经济管理体制 4.所有制结构 5.资金来源构成 6.科技水平 7.政治法律环境 8.内部组织结构 9.经济国际化程度 10.其他社会因素,三、会计模式的制约因素,1、霍斯蒂德的四种国家文化维度：,（4）阳刚之气,（3）不确定性规避,（2）权力距离,（1）个人主义,四、文化因素对会计模式形成和发展的影响,2、盖瑞的连接文化和会计的架构,（1） 职业主义，相对于法律控制：,（2） 统一性，相对于灵活性：,倾
16、向于运用个人的专业判断和职业自律，而不是遵守指令性的法律规定。,在对不同情况作出反应时，更倾向于统一性和一贯性，而不是灵活性。,（3） 稳健主义，相对于激进主义：,（4） 保密性，相对于透明度：,倾向于以谨慎的方法进行计量，以应付未来事项的不确定性，而不是采取更为激进、冒险的方法。,倾向于保守机密，把企业信息控制在应该知晓的范围之内，而不愿意向公众报露信息。,3、盖瑞的会计价值观与霍斯蒂德的文化维度之间的关系,微观经济模式,独立范畴趋向,统一会计趋向,M1,M2,M4,M3,会计发展模式,在西方市场经济国家，可以把各国的会计发展概括为以下四种模式：,宏观经济模式,五、缪勒创始的会计模式国际分类
17、G.G.缪勒（Muelller）教授在1968年开始着手对世界各国的会计实务体系进行分类研究。缪勒的分类主要以公认会计原则为标志，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。(1)美国/加拿大/荷兰；(2)英联邦(不包括加拿大)；(3)联邦德国/日本；,(4)欧洲大陆(不包括联邦德国、荷兰和斯堪的纳维亚各 国；(5)斯堪的纳维亚各国；(6)以色列/墨西哥；(7)南美洲；(8)近东和远东的发展中国家；(9)非洲(不包括南非)；(10)共产主义国家。,六、美国会计学会的会计模式国际分类美国会计学会(AAA)国际会计工作和教育委员会在19751976年的报告(发表于1977年的会计评论第52卷增刊
18、)中指出：世界的会计模式可以根据“影响地区”划分。,5个明显的“影响地区”区分如下:(1)英联邦；(2)法国一西班牙一葡萄牙；(3)德国/荷兰；(4)美国；(5)共产主义国家。,七、诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类C.W.诺比斯(Nobes)教授在考察各国会计惯例的基础上，提出了对世界范围内的会计实务体系的分类系统，这个分类系统划分为5个层次。,财务报告惯例,以微观为基础,以宏观统一为基础,侧重商业经济学，注重理论,侧重商业惯例和实用主义，起源于英国,欧洲大陆：根据税制与法律,根据经济学理论,英国影响,美国影响,根据税制,根据法律,澳大利亚,南 非,新西兰,英 国,英国影响,爱尔兰,新西
19、兰,美 国,加拿大,墨西哥,菲律宾,日 本,法 国,西班牙,意大利,比利时,德 国,瑞 典,瑞 典,纲,亚纲,族,种,个体,图2-1 诺比斯根据财务报告惯例对会计实务体系的分类,Nobes在1998年改进了上述分类系统主要是： (1)在研究中主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司； (2)所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财务报告实务的分类用语，分为“类”(class)、“属”(family)和“体系”(system)，并且，以举“例”(examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。,八、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类P.H.阿伦(Aron)博士以维
20、护谁的利益作为分类的标志，把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式：,阿伦的会计模式分类,法国西班牙意大利模式,不列颠模式,美国模式,北欧模式,苏维埃模式,法国*,西班牙*,意大利*,比利时,葡萄牙,希腊,土耳其,黎巴嫩,埃及,阿尔及利亚,摩洛哥,扎伊尔,刚果,巴西,厄瓜多尔,哥伦比亚,秘鲁,美国*,（包括爱尔兰）,美国*,德国*,苏联*,荷兰,匈牙利,加拿大,澳大利亚,以色列,印度,巴基斯坦,中国香港,新加坡,马来西亚,尼日利亚,加纳,肯尼亚,南非,津巴布韦,百慕大,巴哈马,墨西哥,委内瑞拉,日本,菲律宾,中国台湾,瑞士,挪威,瑞典,丹麦,芬兰,波兰,保加利亚,中国,阿根廷,智利,注：有
21、*号的为各该模式有典型代表性的国家,盖瑞的以文化框架为依据的分类 A.会计制度的权威性和实施特点,权威性和实施特点,法律控制,亚洲殖民地,灵活性,不发达的亚洲国家,不发达的拉美国家,非洲,近东,日本,统一性,盎格鲁,北欧,德意志,较发达的拉美国家,职业主义,计量与披露特点,保密性,激进主义,不发达的亚洲国家,不发达的拉美国家,非洲,近东,日本,稳律主义,盎格鲁,北欧,透明度,德意志,较发达的拉美国家,亚洲殖民地,盖瑞以文化框架为依据的会计模式分类,B.计量和披露特点,第二节 美国会计模式,一、在官方的支持和影晌下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。证券交易委员会成立后
22、，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。长期以来，评论者普遍认为，证券交易委员会与财务会计准则委员会之间的合作项目和协调关系是成功的。,二、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司美国公司财务报告的目标，主要是为证券(股票和债券)投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。,三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定,美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方
23、法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律法律形式”。 但无论如何，美国的准则制定机构关于需要建立一个财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导公认会计准则的制定，在经过数次尝试后，由财务会计准则委员会付诸实现了。,美国的财务会计概念公告,四、税务会计与财务会计相背离在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加上美国有关所得税、销售税、货物税、财产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。,五、S
24、EC和FASB创议的高质量会计准则,1、要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。,2、鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。,3.高质量国际会计准则必须符合以下三项目标： (1)准则必须包括公认的综合性的会计基本概念中的核心部分。 (2)准则必须高质量。 (3)准则必须严格地加以解释和应用。,六、其他重要特征1.重视短期偿债能力分析，强调充分拔露，不赞同利润平稳化。2.详细和繁多的会计准则和审计规章。3
25、.强大的会计职业界组织。,七、2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革结构性改革的主要简括地概述如下： 1.在财务会计准则的制定方面 2.在独立审计的监督机制方面,第三节 英国会计模式,由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。,一、通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求 1948年的公司法规定，所有注册的公司，不论是股份公开发行的还是不公开发行的，都要公布它们的损益表和资产负债表；而且，它还首次提出了“真实和公允”这一指导思想。,1981年修订的公
26、司法提出了与欧洲经济共同体指令所提出的十分类似的五项会计原则： 1持续经营假设(presumption of a going concern)； 2一致性(consistency)； 3审慎(prudence)； 4应用权责发生制(use of the accrual basis)； 5分开确定任何总数的组成部分(separate determination of the components of any total)。,1989年修订的公司法,二、在遵循公司法规定的基础上由民间机构制定会计准则 直到第二次世界大战时，英国的会计实务完全由法律支配并由每个会计师作出职业判断，由于法律只涉及原则
27、性的规定，在会计实务中就存在着多种选择余地，具有很大的任意性。 会计准则委员会(ASB)发布的会计准则称为“财务报告准则”(Financial Reporting Standards)，第1号财务报告准则现金流动表于1992年3月发布，至2006年3月，已发布了29个财务报告准则。,三、关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点，是英国公司法提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想。从历史上看，“真实和公允的观点”来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任”所奉行的信条。“真实和公允”的观点，同样也指导着英国的审计原则。还值得指出的是，英国会计的“真实和公允“的观点，已为欧洲经济共同体第4号
28、指令所接受。,四、重新构造公司对外财务报告 （1）在“引言”部分，明确指出公告“以真实和公允观点为其基础”。 （2）对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。 （3）对财务报表的质量特征，只简要提出： A、相关性 B、可靠性 C、可比性 D、可理解性,（4）对财务报表的要素，只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”5个要素，所下的定义也较简括。 （5）关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础；在财务报表中应列报的是现金流量信息
29、。,五、其他重要特征1.关于社会经管责任和增值表2.关于在会计计算中支持现行成本会计3.英国的会计职业界,第四节 法国会计模式,一、以税务为导向的会计法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，人们称之为“以税务为导向的会计”(tax oriented accounting)。,二、由政府制定颁布全国统一的会计方案法国是西方世界中别树一帜地由政府制定颁布全国统一的会计方案的国家，就法国本国的会计实务体系而言，这应该是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。,1.会计方案的目标（包括10个方面）从其目标可见，会计方案的制定，更多地
30、体现了对宏观政策的保证和监督。2.会计方案的内容（包括六个方面）3.由民间参与制定对执行和扩展会计方案所需的会计准则4.所得税申报与会计方案,二、由政府制定颁布全国统一的会计方案,三、1996年法国的会计改革1999年6月22日，法国经济与财政部发布决定，将法国的会计方案一分为二：只适用于单一公司的会计方案； 另一个是适用于公司集团的合并会计的原则和方法。,会计方案内容包括：(1)会计的目标和原则；2)资产、负债、收入和费用的定义；(3)记录和计量原则；4)会计账户的设立、结构和运行；(5)会计报表体系。,合并会计的原则和方法是在会计方案基础上规范企业合并和合并报表编制的更为简短的文本，内容包
31、括：(1)合并的范围和方法；(2)合并的原则；(3)计量和报告的方法；(4)合并报表体系；(5)关于第1年编制合并报表的说明。,四、其他重要特征1.极度稳健和“形式胜于实质”2.积极推广社会责任会计3.跨国合并报表开突破税务导向的先河4.法国证券交易委员会的影响5.法国的会计职业界,第五节 德国会计模式,一、会计服从于法律要求1.德国会计服从于以下三方面的法律要求（1）税法会计准则基本上取决于税务法规的要求。（2）商法商法要求国所有企业都必须保持会计记录，按照税法的有关规定编制年度财务报表。,（3）公司法股份公司法颁布于1965年，其中包括广泛的会计要求，对股份公司会计具有较大的约束力，如以下
32、各方面的规定：l)固定资产应按原始成本减去相应的折旧表述。2)流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低的价格计价。3)无形资产只是在从第三方面取得时才资本化。4)所有的负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提。5)未实现的利润可不予确认。,2.财务报表公告的法律规定,（1）对公司规模的划分表2-8德国股份公司的规模划分,（2）公告法的相关规定,（3）规范德国会计的法律体系,2.财务报表公告的法律规定,二、以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括
33、为“以公司利益为导向”。,三、按总费用法编制的损益表德国商法对损益表有两种规定格式：(1)按总费用法编制的表式和(2)按销售成本法编制的表式。后者是为了在欧盟内的协调而采用的，也是国际通用的格式；前者则是德国和欧洲大陆国家长期以来采用的传统格式。,按总费用法编制的损益表,销售收入,在产品和产成品的增减变动,其他资产化成本,其他经营收入,材料费用,人工费用,其他资产价值耗损,其他经营费用,股权投资收益,利息或 类似 收益,长期金融资产和 短期有价证券价值减损,利息或 类似 费用,正常经营成果,+,+,+,+,-,-,-,-,-,=,-,总费用法下的损益表计算过程如下：,四、其他重要特征1.会计职
34、业界作出的会计准则建议不过是对股份公司法相应规定的解释。2.一些独特的会计惯例。3.德国的会计职业界。,德国会计职业界与会计准则德国会计职业界的规模及力量相对来说较小。 主要的民间会计职业团体有两个: (1) 德国会计师协会。该协会创建于1931 年,负 责制订会计职业标准, 是德国整个会计职业界的代言人。 (2) 德国注册会计师协会。该协会创建于1961 年,是一个受联邦经济部监督的职业自治团体。,第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系,一、日本会计实务体系的特征 （一）会计惯例基本上服从法律要求，除税法外，形成了商法与证券交易法各有管辖范围的双轨体制1.税法在日本，公司税法及有关税务规章对
35、会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。,2.商法除股份公开发行以外的公司应遵循商法中规定的会计和财务报告要求，为数超过100万家，属于法务省的管理范围。 3.证券交易法根据证券交易法的要求编制的财务报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。,（二）在历史上，长期以官方为主体，结合民间力量制定公认会计准则日本的公认会计准则是以大藏省为主体并通过它的顾问机构企业会计评议会(BADC)制定的，重要的则由大藏省以法令的形式发布。 企业财务会计原则是一份系统地就基本的会计原则作出表述的文告，分为“一般原则”、“损益计算书原则”和“资产负债表原则
36、”三部分。,（三）转向主要依靠民间力量制定会计准则2001年7月，日本成立了财务会计基金会，作为民间组织，由它资助日本会计准则委员会(ASBJ)，以取代企业会计评议会(BADe)，其组织架构与当时美国的FASB基本相同。从此，日本会计准则的制定主要转向依靠民间力量的机制。,（四）其他重要特征 1.“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂 2.在利润分配中先提留法定公积和通用公积 3.高度的举债经营方式 4.会计职业界与审计惯例,二、荷兰会计实务体系的特征,（一）会计准则和惯例以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计荷兰与其他北欧国家相类似，其会计惯例是以法律规定为基础的，最基本的法定财
37、务报表要求包含在民法典中。,1970年，荷兰颁布的年度报表法带来重大的变化，它从1971年5月1日结束的财务年度开始生效。其中包括对荷兰公司的财务报告的详细规定。,（二）由官方和民间结合的“荷兰三方会计准则委员会”制定会计准则“荷兰三方会计准则委员会”把所有早先的关于会计准则的建议汇编成册，于1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案，作为荷兰财务会计和报告的基础，它涉及的内容非常广泛。,（三）因执行欧洲经济共同体指令对法定会计要求作出改变1.对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。2.引入“法定准备”。,（四）其他重要特征1.在北欧会计模式中最富有与英国会计模式相协调的色
38、彩2.现行重置成本计量的流行是荷兰会计实务注重以理论为指导的例证荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。3.会计职业界与审计要求,荷兰会计的三大特点,1.微观经济导向荷兰会计所属的微观经济模式奉行以市场导向为主,政府在一定范围内进行干预和调节为辅的经济政策。会计的确认、计量和揭示以企业的生存与发展为基本目标,力图反映经济现实。,2.国际化程度高,荷兰在欧洲处于往来通路要津的优越地理位置,并积极向海外和西欧腹地发展经贸活动。“贸易立国、外向发展”为其主要的经济战略。,3.会计管制宽松、灵活性较大,三、瑞典会计实务体系的特征,（一）税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司
39、的财务会计和报告惯例国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。瑞典的会计和报告惯例之所以基本上能直接反映国家的经济政策，是通过这样的措施来实现的，即给予完全根据政府要求记账的纳税者大量的激励和补助。,（二）以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，而采取非常“稳健”的会计政策，通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。这些会计惯例都为税法和国家经济政策所容许。税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会计的特色。,（三）其他重要特征1.关于理解瑞典财务报表入门2.会计
40、职业界和审计要求,第七节 捷克(转型期国家)会计实务体系的特征,（一）历史性的变革1946年共产党上台执政，随着集中计划经济的建立，会计实务转向苏联模式，即集中的计划经济模式。1989年共产党政权解体后，捷克斯洛伐克快速走向市场经济。1993年，捷克斯洛伐克分解为两个国家：捷克共和国和斯洛伐克共和国，和平分解并没有在政治和经济上产生太大的影响。,1989年以来，分解后的捷克政府(和斯洛伐克政府)很快调整了法律和管理结构，以刺激经济和吸引外资，并取消了价格管制；重新制定了商法和会计法，以适应市场经济和推行西方会计准则，会计重新转向西方。,1995年，捷克成为经济合作与发展组织(OECD)的第一个
41、“前共产主义国家”成员国。2004年5月1日，捷克已正式成为欧盟成员国。,（二）变革后规范会计实务的法律体系1.商法1991年捷克斯洛伐克议会通过了新的商法，从1992年1月1日起施行。分解为两个国家后，在捷克(和斯洛伐克继续有效。新商法以德国的商法为模式，引进了一大批与企业有关的立法。这些立法中包括对年度财务报表、所得税、审计和公司股东大会的要求。,（二）变革后规范会计实务的法律体系1.商法1991年捷克斯洛伐克议会通过了新的商法，从1992年1月1日起施行。新商法以德国的商法为模式，引进了一大批与企业有关的立法。2.会计法会计法于1991年通过，自1993年1月1日起生效，它为会计设定了要
42、求。基于欧盟的第4号指令，该法规定运用统一的账户表进行会计记录和编制财务报表。,财政部负责会计原则的制定。捷克的会计实务同时受到商法、会计法和财政部令的影响。3.审计师法所有的股份公司(联合股份公司)和大型的有限责任公司(上年营业额超过4000万捷克克朗，或净资产超过2000万捷克克朗)都要求进行年度报表审计。,（三）其他重要性特征概述1.财务报表的结构2.合并财务报表的编制要求3.费用资本化、递延税项和提取准备4.利润分配5.新组建的会计职业界,第八节 发展中国家会计实务体系的一般特征,一、发展中国家会计实务体系的共同特征 1.会计实务体系处在不断变革之中，许多国家称之为会计改革，它是整个经
43、济改革中的重要一环。 2.各国的会计实务体系，一方面受到历史传统的影响，特别是独立后的前殖民地国家受其原先的殖民统治者的会计实务的影响。,3在改革开放的进程中，在不同程度上涌现出现代化的大型企业，其中不少是外商投资企业，在不同程度上对它们的会计实务作出不同的要求。4鉴于发展中国家的政治多数倾向于集权制，会计规范大都采取政府法规和准法规的形式。同时，基于改革开放的要求，对涉外企业采用国际会计准则；或是，在参照国际会计准则的基础上制定本国的会计准则。,5编制财务报表中“保密”观念和充分披露的要求相矛盾，政府干预使“合法性”一般高于“公允性”。 6强调实际成本计算，倾向于尽可能不确认未实现损益。 7
44、在利润分配中，大多数国家倾向于欧洲大陆模式，规定必须先按净利润的一定比例提取法定公积。其目的是，把到一部分财力持续保留在公司内。,二、发展中国家当前会计实务中的独特问题通货膨胀会计许多发展中国家，都经历了或仍面临货币严重贬值的高通货膨胀的困难。通货膨胀会计已成为这些国家会计实务中的独特问题。发展中国家计量通货膨胀影响的方法，通常都是采用一般物价水平会计，而保持历史成本的计量属性，也就是按货币的现行购买力水平(利用政府公布的物价指数)来对已经贬值的货币购买力进行调整。,这种调整不稳币值的方法，与这些国家的确是因为通过多发(甚至滥发)货币来弥补巨额财政赤字而导致物价全面上涨的现实环境相吻合。并且，
45、由于它仍然不改变财务报表项目的历史成本计量属性，易于为会计人员和社会所理解。,1.比较发展中国家和发达国家的会计模式： ( 1 )为什么它们的会计模式会存在差异？ ( 2 )为什么这些差异在某种程度上说是正当的,可以理解的？ 2.假设你是某个发展中国家的潜在投资者，请列出你在投资该国股票市场之前需要从财务报表中得到的信息。,练习题：,3.请想象你自己是某个正在努力构建本国会计模式的发展中国家。 ( 1 )请解释你的会计准则制度程序，你需要哪些机构参与？它们应该做些什么？ ( 2 )在开始制定准则前，你有哪些工作要做？(参考国际财务报告准则的要求？是否需要构建一个基本准则框架) ( 3 )你可能
46、会碰到哪些困难？(比如，发布准则的速度与发布准则的质量之间的权衡。),练习题：,第三章 国际会计协调化活动,第三章 国际会计协调化活动,第一节 国际会计协调的必要性 第二节 联合国的协调化活动 第三节 欧洲联盟(其前身欧洲共同体)的协调化活动 第四节 经济合作与发展组织的协调化活动 第五节 证券委员会国际组织的协调化活动 第六节 国际会计师联合会及国际审计准则,第一节 国际会计协调的必要性,一、国际会计协调化的定义（一）各家定义的综述CW诺比斯在他和RH帕克等合著的(比较国际会计第1版(1981)中认为：国际会计协调是指“通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程”。,L.S.阿潘
47、(Arpan)和L.H.拉德波夫(Radebaugh)认为(1981)：“协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程。”,J.M.Samuels(萨缪尔斯)和A.G.Piper(皮佩)在其合著的国际会计：评论(1981)中则写道：“协调就是意图归纳不同的体系，是把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。可比性、标准化或统一性与协调化是不同的概念。”,F.D.S.崔(Choi)、C.A.福罗斯特(Frost)、G.M.米克(Meek)在其合著的国际会计第3版(1999)中下了一个浅显简括的定义： “协调化是对会计实务的差异设定
48、限度，以增加其可比性的过程。”,综合以上的引述，可以归纳出“协调化”的确切含义：协调化是一个过程，通过这个过程，可以限制和缩小会计实务中的差异，形成一套公认的标准(准则)和惯例，促进各国会计实务和财务信息的可比性。,（二）经济全球化趋向与国际会计协调化,协调化能起到以下的作用：1.会计准则和惯例的协调化将有助于进行国际商贸与经济合作活动。2.各国会计的协调化有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报表。3.国际会计协调化促进了外国企业在国际货币市场融资特别是在国际资本市场发行证券时需提供的财务报表的可比性。,（三）协调化与可比性、标准化、统一性、趋同化,会计的国际协调化主要表现在：,（1）国际准则和国家准则（包括会计准则、审计准则）的协调化，这也是协调化的远期目标。,（2）国际货币市场，特别是国际资本市场对贷款和证券上市的财务信息披露要求的协调化，这应该是协调化的近期目标。,二、致力于国际会计协调化的国际组织（一）全球性国际组织在全球范围内推动协调化的六个主要国际组织是：1.联合国会计和报告国际准则(ISAR)政府间专家工作组；,
