1、袁明哲,1,2018年6月12日星期二,第一节 会计政策变更第二节 会计估计变更第三节 会计差错更正,第九章 会计政策、 会计估计变更 会计差错更正,袁明哲,2,2018年6月12日星期二,一、会计政策及会计政策变更概述二、会计政策变更的会计处理,第一节 会计政策变更,袁明哲,3,2018年6月12日星期二,案例,湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）2006年末支付1000万元购置了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。履泰公司与湖南经纬公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。履泰公司对该投资性房地产采用成本模式计量，该投资性房地
2、产的使用年限为25年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。2009年1月1日起，鉴于能取得可靠的公允价值，履泰公司对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式，并采用追溯调整法进行处理。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为1150万元。假设按照税法规定，该固定资产按照成本模式计量发生的损益交纳所得税，所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算。履泰公司按净利润10%提取法定盈余公积。,袁明哲,4,2018年6月12日星期二,第一节 会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计
3、处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。,袁明哲,5,2018年6月12日星期二,1.对会计原则的理解 会计原则是指导企业会计核算的具体原则，有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。这里所说的政策是企业可以选择的。 会计信息质量特征中的可靠性， 借款费用是资本化还是费用化,袁明哲,6,2018年6月12日星期二,2.对会计基础的理解会计基础，是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础，会计确认基础会计计量基础,袁明哲,7,2018年6月12日星期二,3.对会计处理方法的理解 会计处理方法是按照会计原则和计量基础
4、的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。,袁明哲,8,2018年6月12日星期二,企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认
5、收入。（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。（7）固定资产的初始计量；无形资产的确认；投资性房地产的后续计量等。（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。,袁明哲,9,2018年6月12日星期二,二、会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行相应程序，并按企业会计准则的规定处理。,袁明哲,10,2018年6月12日星期二,满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(一)法律、行政法
6、规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。充分、合理的证据说明理由经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。,袁明哲,11,2018年6月12日星期二,以下各项不属于会计政策变更：1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如经营租赁和融资租赁2对初次发生的或不重
7、要的交易或者事项采用新的会计政策。如建造合同按完工百分比法,袁明哲,12,2018年6月12日星期二,比较典型的政策变更包括：长期股权投资由成本法改为权益法、长期投资期末计价由成本计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价。企业因执行固定资产准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧、固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价，应作为会计政策变更。企业首次执行企业会计制度而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行确当期作为会计政策变更，采用追溯调整法处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行处理
8、。固定资产折旧方法由直线法变更为年数总和法，应作为会计估计变更。,袁明哲,13,2018年6月12日星期二,坏账的核算由直接转销法改为备抵法应作为会计政策变更处理；在坏账预备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账预备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自由比例）应作为会计政策变更处理，除此之外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他方法计提坏账预备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他方法计提坏账预备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。存货核算由后进先出法改为先进先出法、期末计价由本钱计价改为成本与可变现净值计价。无
9、形资产的计价由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法。所得税的核算由应付税款法改为递延法或债务法。,袁明哲,14,2018年6月12日星期二,四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。会计政策变更的会计处理方法的选择1国家有规定的，按国家有关规定执行。2能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3不能追溯调整的，采用未来适用法处理。,袁明哲,15,2018年6月12日星期二,袁明哲,16,2018年6月12日星期二,（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项
10、交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。,袁明哲,17,2018年6月12日星期二,袁明哲,18,2018年6月12日星期二,其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据变更后的会计政策重新计算受影响的前期交易事项；第二步，计算两种会计政策下的差异
11、；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定以前各期的税后差异；第五步，计算确定会计政策变更累积影响数。,袁明哲,19,2018年6月12日星期二,袁明哲,20,2018年6月12日星期二,袁明哲,21,2018年6月12日星期二,例 P290（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上
12、再按新的会计政策进行核算。例 P 292,袁明哲,22,2018年6月12日星期二,五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,袁明哲,23,2018年6月12日星期二,第二节 会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。常见属于会计估计的项目有：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定
13、资产的耐用年限、折旧方法与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计（7）资产减值准备（8）公允价值、现值的确定,袁明哲,24,2018年6月12日星期二,会计估计具有以下特点：1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性,袁明哲,25,2018年6月12日星期二,二、会计估计变更 定义： 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法按1
14、0年计提折旧，改为按8年计提折旧。原因： 企业据以进行估计的基础发生了变化;取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。,袁明哲,26,2018年6月12日星期二,企业会计估计变更的依据应当真实、可靠。应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。,袁明哲,27,2018年6月12日
15、星期二,三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如坏账计提(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如折旧年限(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,袁明哲,28,2018年6月12日星期二,三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的
16、指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。,袁明哲,29,2018年6月12日星期二,（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。难以区分会计政策变更或会计估计变更的，按会计估计变更处理 例 P295,袁明哲,30,2018年6月12日星期二,四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内
17、容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,袁明哲,31,2018年6月12日星期二,第三节 前期差错及其更正,湖南省履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）在2009年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于2008年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2008年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。,2009年5月10日，履泰股份有限公司（以下简称“履泰公司”）发现2008年末在对长期股权投资进行减值测试时，因多估可收回金额从而少提长期股权投资减
18、值准备300万元，履泰公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳税调整事项。履泰公司各年均按10%提取法定盈余公积,袁明哲,32,2018年6月12日星期二,第三节 前期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息（或有事项对诉讼损失不合理估计）；(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误应用会计政策错误疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。,袁明哲,33,2018年6月12日星期二,袁明哲,34,2018年6月12日
19、星期二,二、前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错重要性的判断:前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。,袁明哲,35,2018年6月12日星期二,（一）对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影
20、响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。,对于不重要的前期差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。,袁明哲,36,2018年6月12日星期二,（二）对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期
21、初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。,袁明哲,37,2018年6月12日星期二,在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。,袁明哲,38,2018年6月12日星期二,追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相
22、关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。,袁明哲,39,2018年6月12日星期二,第一步，确定调整事项。调整事项即发现的重要前期差错，以及前期差错对财务报表各有关项目和连带处理事项(如所得税、利润分配等)的影响，据此，应列出调整事项目录。第二步，编制调整分录。调整分录应按调账分录、资产负债表年初数调整分录和利润表调整分录分别编制：1.调整发现前期差错的当期账
23、务：,袁明哲,40,2018年6月12日星期二,（1）调增前期（指以前年度，下同）利润（或调减前期亏损，下同）的，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调减前期利润（或调增前期亏损，下同）的，作相反分录。 （2）因调增利润而需要相应调增所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金应交所得税”（或“递延所得税负债”、“递延所得税资产”，下同）科目；因调减利润而相应调减所得税的，作相反分录。,袁明哲,41,2018年6月12日星期二,（3）因调增净利润而因应补提盈余公积的，借记“利润分配未分配利润”科目，贷记“盈余公积法定盈余公积”科目；因调减净利润而应冲回已提盈余公积的，作相反分
24、录。（4）调整完毕，将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配未分配利润”科目，“以前年度损益调整”科目期末应无余额。（5）更正调整时不涉及损益的，则借或贷记除“以前年度损益调整”以外其他相关科目。（以上调账分录，应与发现差错当期日常分录一并登记总账和明细账）,袁明哲,42,2018年6月12日星期二,2.调整发现前期差错当期的资产负债表“年初余额”（简称年初数）：（1）调增前期利润的，借记资产负债表的有关项目，贷记“未分配利润”项目；调减前期利润的，作相反分录。（2）因调增利润而需要相应调增所得税的，借记“未分配利润”项目，贷记“应交税金”（或“递延所得税负债”、“递延所得税资产”，下同）
25、项目；调减所得税的，作相反分录。（3）应补提法定盈余公积的，借记“未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目；冲回已提盈余公积的，作相反分录。（4）调整更正不涉及损益的，则借记和贷记资产负债表中除未分配利润中涉及损益内容以外的其他相关项目。,袁明哲,43,2018年6月12日星期二,3.调整前期差错发现当期的利润表“上期金额”（简称上年数）：（1）涉及上年度损益的，按调增上年利润额，借记“净利润”项目,贷记有关损益项目；调减上年度利润的，作相反分录。（2）因调增利润而相应调增所得税费用的，借记该项目，贷记“净利润”项目；因调减利润而相应调减所得税费用的，作相反分录。（3）调整不涉及损益的前期差错、
26、调整上年度以前（不含上年度）差错、调整只涉及利润分配的差错，均不调整利润表。,袁明哲,44,2018年6月12日星期二,第三步，编制调表工作底稿。该工作底稿，在注册会计师财务报表审计工作底稿编制指南中称为“试算平衡表”。具体设计时，横向可设置“项目”、“调整前金额”、“调整分录（借方、贷方）”、“调整后金额”数栏，纵向按资产负债表或利润表的各具体项目排列。底稿格式设定后，应将财务报表各项目调整前金额过入并试算平衡。然后，再将已编制的调表分录分别过入工作底稿“调整分录”各有关项目，结出财务报表各项目的“调整后金额”，并再次试算平衡。,袁明哲,45,2018年6月12日星期二,第四步，调整当年财务
27、报表的年初数和上年数。此项调整无须编制调整分录和作专门计算，具体做法只是从调整工作底稿编制的当月起，即以调表工作底稿各项目的“调整后金额”，作为当期及以后各期的年初数、上年数。 例 P298,袁明哲,46,2018年6月12日星期二,三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。,袁明哲,47,2018年
28、6月12日星期二,四、前期差错更正所得税的会计处理（一）应交所得税的调整 按税法规定执行。 （二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整 若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。,袁明哲,48,2018年6月12日星期二,【例题1】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。 A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入 C对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法 D按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法 E国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法 【答
29、案】ABC,袁明哲,49,2018年6月12日星期二,【例题2】下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（）。A会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 B会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的C会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理D会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额E会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润及所有者权益变动表【答案】AD,袁明哲,50,2018年6月12日星期二,【例题3】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（ ）。A当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B固定资产折旧方法发生变更C固定资产预计使用年限发生变更D难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】ABCD,袁明哲,51,2018年6月12日星期二,【例题4】根据会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注中披露的内容有( )。A会计估计变更的内容 B会计估计变更的原因C会计估计变更对当期和未来期间的影响数D会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E会计估计变更累积影响数 【答案】ABCD,
