1、第三章 债务重组,第一节 债务重组的定义和重组方式第二节 债务重组的会计处理,2018/6/12,2,第一节 债务重组的定义和重组方式,一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利
2、率等。,2018/6/12,3,在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。,2018/6/12,4,二、债务重组的方式,1.以资产清偿债务债务人转让其资产（现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产）给债权人以清偿债务的债务重组方式2.将债务转为资本债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权3.修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等4.以上三种方式的组合采用以上三种方法共同清偿债务：资产、转
3、资本清偿；资产、修改其他债务条件；债务转为资本、修改其他债务条件；资产、债务转为资本、修改其他债务条件。,2018/6/12,5,第二节 债务重组的会计处理,一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入营业外收入-债务重组利得。2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入营业外支出-债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。,2018/6/12,6,例：2006年11月10日，甲公司
4、销售一批材料给乙公司，不含税价格为200万元，增值税率为17%。2007年5月10日，乙公司发生财务困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司34万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备10万元。要求：分别编制甲、乙公司该债务重组的会计处理 （1）乙公司5月10日会计处理如下：借：应付账款甲公司234 贷：银行存款200 营业外收入债务重组利得 34（2）甲公司5月10日会计处理如下：借：银行存款200坏账准备 10营业外支出债务重组损失 24 贷：应收账款 234,2018/6/12,7,（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理（1）将重组债
5、务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。其中，相关重组债务应在满足金融负债确认条件时予以终止确认（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产转让损益，计入当期损益，分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。,2018/6/12,8,（3）转让非现金资产过程中发生的相关税费，如资
6、产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益；（4）对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。,2018/6/12,9,2.债权人的会计处理债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备
7、仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权账面余额处理。,2018/6/12,10,例：甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。 假定上述资产均未计提减值准备，不考虑
8、相关税费。甲公司：固定资产处置损失80-50=30万元债务重组利得100-50=50万元,2018/6/12,11,债务人甲公司之账务处理： 借：固定资产清理 80 累计折旧 20 贷：固定资产 100借：应付账款乙公司 100 营业外支出处置非流动资产损失 30 贷：固定资产清理 80 营业外收入债务重组利得 50债权人乙公司账务处理： 借：固定资产 50 营业外支出债务重组损失 50 贷：应收账款甲公司 100,2018/6/12,12,二、债务转为资本,（一）债务人的会计处理1.债务人为股份有限公司债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差
9、额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。2.债务人为其他企业债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。,2018/6/12,13,（二）债权人的会计处理债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别
10、按照长期股权投资或金融工具确认计量规定处理。例： 2007年2月10日，乙公司销售一批材料给甲股份有限公司，价款及税金共计12 000元。当年8月甲公司发生财务困难，无法偿还货款，甲公司与乙公司协商，以其普通股抵偿该应收款。甲公司用于抵债的普通股为1 000股，股票市价为每股10元。假定印花税为0.4%，不考虑其他税费。,2018/6/12,14,（1）甲公司：债务重组日，重组债务的账面价值 12 000元 减：债权人享有股份的面值总额 1 000 债权人享有股份市价与面值的差额 9 000 重组差额 2 000借：应付账款 12 000 贷：股本 1 000 资本公积股本溢价 9 000 营
11、业外收入债务重组利得 2 000借：管理费用印花税 40 贷：银行存款 40 （2）乙公司：借：长期股权投资 10 040 营业外支出债务重组损失 2 000 贷：应收账款 12 000 银行存款 40,2018/6/12,15,三、修改其他债务条件,（一）不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。1.债务人的会计处理债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。,20
12、18/6/12,16,2.债权人的会计处理如重组后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如债权人已对该项债权计提了减值准备，应首先冲减已计提减值准备，减值准备不足冲减部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。例：甲公司2006年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2007年1月5日进行债
13、务重组。,2018/6/12,17,甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。要求：分别编制甲、乙公司的会计分录（1）乙公司的账务处理计算债务重组利得：应付账款的账面余额 65 400减：重组后债务公允价值50 000 债务重组利得 15 400,2018/6/12,18,2007年1月5日债务重组时借：应付账款65 400贷：应付账款债务
14、重组 50 000营业外收入债务重组利得 15 4002007年12月31日支付利息借：财务费用1 000贷：银行存款（50 0002%） 1 0002008年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用 1 000应付账款债务重组50 000贷：银行存款51 000,2018/6/12,19,（2）甲公司的账务处理计算债务重组损失: 应收账款账面余额 65 400 减：重组后债权公允价值50 000 差额 15 400 减：已计提坏账准备 5 000债务重组损失 10 400会计分录2007年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50 000营业外支出债务重组损失10 400坏账准备 5
15、000贷：应收账款65 400,2018/6/12,20,2007年12月31日收到利息借：银行存款1 000贷：财务费用（50 0002%）1 0002008年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款51 000贷：财务费用 1 000应收账款债务重组50 000,2018/6/12,21,（二）附或有条件的债务重组,附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有条件的重组或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的发生具有不确定性。1.债务人的处理修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为
16、预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之间的差额，作为债务重组利得，计入营业务收入。在附或有支出的债务重组中，债务人应在每期末，确定其最佳估计数，估计数与原预计数之间的差额，计入当期损益。,2018/6/12,22,2.债权人的处理修改后的债务条款如涉及或有应收金额的，不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。例： 2003年6月30日，A公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款100万元。现因A公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2005年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年1
17、2月31日，利率降至7%，免除积欠利息25万元，本金减至80万元，利息按年支付。但附有一条件：债务重组后，如A公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于2005年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了3万元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。,2018/6/12,23,计算债务重组利得：长期借款的账面余额 125减：重组贷款的公允价值 80或有应付金额80（10%-7%）3 7.2债务重组利得 37.8会计分录2005年12月31日债务重组时借：长期借款125贷：长期借款债务重组 80预计负债 7.2营业外收入债务重组利得 37.82006年
18、12月31日支付利息时借：财务费用 5.6贷：银行存款（807%） 5.6,2018/6/12,24,2009年12月31日支付最后一次利息8万元和本金80万元时借：长期借款债务重组 80财务费用 5.6预计负债 2.4贷：银行存款 88假设A公司自2006年起仍没有盈利，2007.12.31.和2008.12.31.借：财务费用5.6贷：银行存款5.6假设A公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有应付金额待债务结清时一并结转，2009年12月31日：借：长期借款债务重组80财务费用5.6贷：银行存款85.6借：预计负债7.2贷：营业外收入7.2,2018/6/12,25,四、以上三种方式的
19、组合方式,（一）以现金、非现金资产的组合清偿债务的1.债务人：重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产公允价值的差额作为债务重组利得，非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。2.债权人：重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产公允价值以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。,2018/6/12,26,（二）以现金、债务转资本组合清偿债务的,1.债务人：重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得，股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。2.债权人：重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的股权的公
20、允价值以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。,2018/6/12,27,（三）以非现金资产、债务转资本组合清偿债务的,1.债务人：重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得，非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。2.债权人：重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。,2018/6/12,28,（四）以现金、非现金资产、债务转资本组合清偿债务的,1.债务人：重组债务的账面价值与支付的现金、
21、转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得，非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。2.债权人：重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值以及已提减值准备的差额作为债务重组损失。,2018/6/12,29,（五）以资产、债务转资本等方式清偿部分债务的，并对另一部分债务修改其他债务条件,1.债务人：先以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值重建重组债务的账面价值，余额与重组后债务的公允价值进行比较，据此
22、计算债务重组利得。非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认；因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。2.债权人：与先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值；差额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组损失。,2018/6/12,30,例：A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于2004年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款100万元，应收增值税税额17万元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B
23、企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至2005年12月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为0.5万元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于2005年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：,2018/6/12,31,（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为2万元，公允价值为3万元，应交增值税税额为0.51万元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至2006年12月31日。（1）B企业的账务处理计算债务重组时应付账
24、款的账面余额=（100+17）（1+4%2）=119.34万元计算债务重组后债务的公允价值=119.34-3（1+17%）60%=（119.343.51）60%=69.498万元,2018/6/12,32,计算债务重组利得应付账款账面余额 119.34减：所转让资产的公允价值 3.51 重组后债务公允价值 69.498 债务重组利得 46.332 会计分录借：应付账款119.34贷：主营业务收入 3应交税费应交增值税（销项税额） 0.51应付账款债务重组 69.498营业外收入债务重组利得 46.332借：主营业务成本2贷：库存商品2,2018/6/12,33,（2）A企业的账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额 119.34减：受让资产的公允价值 3.51重组后债权公允价值 69.498 （119.343.51）60%坏账准备 0.5债务重组损失 45.832会计分录借：库存商品 3应收账款债务重组69.498应交税费应交增值税（进项税额） 0.51坏账准备0.5营业外支出债务重组损失45.832贷：应收账款 119.34,
