1、 1 第二十一章 其他特殊事 项的审计 主讲老师：王生根 关键词 ：都 是他 们惹 的祸 ？ 第一部 分 本 章概 述 第二部 分 考 点分 析 第一部 分 本章 概述 一、考 点 本章属 于特 殊事 项的 考虑 ， 主要 讲述 了会 计估 计的 审计、 关联 方的 审计 和首 次接受 委托 时对 期初余 额的 审计 。 二、重 点难 点 重点有 ：会 计估 计的 审计 、关联 方的 审计 。 难点有 ：关 联方 的审 计和 首次接 受委 托时 对期 初余 额的审 计。 三、测 试目 标 掌握财 务报 表审 计中 对特 殊事项 的考 虑 ， 也 就是 对会 计估计 、 关联 方和 期初 余额
2、项目的 审 计 。 四、考 情分 析 年份 题型 分值 考点 2008 0 未出 2009 多选题 0 未出 2010 多选题 4 与治理 层沟 通的 判断 2 2011 单选题 3 关联方 的职 业判 断 多选题 4 审计会 计估 计职 业判 断 2012 单选题 3 关联方 的职 业判 断 多选题 5 审计会 计估 计、 期初 余额 职业判 断 五、教 材变 化 作 了部 分文 字修 订 。 第二部 分 考 点分 析 一、考 点列 表 考点编 号 考点 能力等 级 测试目 标 21.1 审计会 计估 计 2 掌握 21.2 关联方 的审 计 2 掌握 21.3 首次接 受委 托时 对期 初
3、余 额的审 计 2 掌握 二、 考点 详释 【考点 21.1 】审 计会 计估计 I 测 试目 标 要求 考生 在职 业环 境中， 合理 、有 效地 运用 专业知 识，保 持职 业价 值观 、职 业道德 与态 度， 能够 解决 基本 的审计 会计 估计 审计 实务 问题。 达到 能力 等级 （2 级） II 考 点精 讲 （一） 适用 范围 与目 标 1 适 用范 围 由于 企业 活动固 有 的不确定 性， 一些财 务报 告项目只 能被 估计， 这些 被估计的 财务 报表 项目被视为是 会计估计. 尽管会 计估计和预 测性财务 信息都建立在 对不确定事 项进行判 3 断的基 础上 ， 都 带有
4、 估计 的成分 ， 但 前者 属于 历史 财务信 息， 后者 属于 未来 财务信 息。 适用 于 CPA 执 行财 务报 表会 计 估计审 计业 务， 不适 用于 预 测性 财务 信息 的审 核。 2 CPA 的目 标 由 于适 用的 财务 报 告框架 和被 报告 的财 务项 目不同 ， 会计 估计 的计 量目 标也有 差异 。 有些会 计估 计的 计量 目标 是对需 要会 计估 计的 交易 或事项 结果 的预 测 。 而 对于 另外一 些会 计 估计 ， 包 括许 多公允 价值 会计估 计 ， 根 据计量 目标 的不同 ， 它表 述为在 计量 日现实 条件 下 交 易或 财务报表项目 的价值
5、，如 对特定类型的 资产或负债 估计的市场价 格,而 不是一 项交易在 过去和 将来 的清 偿 。 会 计估 计的结 果和 财务 报表 中初 始确认 或披 露的 金额 之间 也可能 会有 差 异，特 别是 针对 公允 价值 会计的 估计 ，因 为已 观察 到的结 果总 会受 到一 些日 后事项 的影响 。 CPA 的目 标是 ，获 取充 分 、适当 的审 计证 据以 确定 ： （1 ） 根据 适用 的财 务报告 编制 基础 ， 财务 报 表中确 认或 披露 的会 计估 计 （ 包括 公允 价 值会计 估计 ）是 否合 理； （2 ）根 据适 用的 财 务报告 编制 基础 ，财 务报 表中的 相
6、关 披露 是否 充分 。 （二） 会计 估计 的含 义与 分类 1 含 义。 会计 估计 ，是指 在 缺乏精确 计量 手段的 情况 下，采用 的某 项金额 的近 似值。会 计估 计一般 包括 存在 估计 不确 定性时 以公 允价 值计 量的 金额， 以及 其他 需要 估计 的金额 。 本 准则 所称 会计估计，是 指在缺乏精 确计量手段的 情况下, 对结 果不确定的交 易或者事项 以最近可 利用的 信息 为基 础所 作的 判断， 对某 项金 额采 用的 近似值 。 当仅针 对 涉 及公 允价 值计 量的会 计估 计时 ，本 准则 采用“ 公允 价值 会计 估计 ”的术 语。 某些财 务报 表项
7、 目不 能精 确计量 ， 只能 进行估 计 。 在本准 则中 ， 对这些 财务 报表项 目的 计量 作为会 计估 计。 会计估 计的 主要 特点 ： 一 是以最 近可 利用 的信 息或 资料为 基础 作出 的主 观判 断； 二 是不 会削 弱会计 确认 和计 量的 可靠 性。 会计 估计 与适用 的 会计准则 和相 关会计 制度 的相应概 念一 致。在 财务 报表审计 实务 中，CPA 应特 别关 注以 下 项目的 会计 估计 ，见 下表 ： CPA 应特 别关 注会 计估 计 主要内 容 序号 会计估 计的 主要 内容 （1 ） 金融资 产公 允价 值的 确定 （2 ） 存货可 变现 净值
8、的确 定（ 估计跌 价准 备） （3 ） 权益工 具公 允价 值的 确定 （4 ） 固定资 产预 计使 用寿 命、 净残值 和折 旧方 法的 确定 4 （5 ） 公允价 值的 确定 序号 会计估 计的 主要 内容 （6 ） 使用寿 命有 限的 无形 资产 的预计 使用 寿命 和净 残值 （估计 受益 期限 、减 值准 备） （7 ） 完工合 同进 度的 确定 （完 工百分 比法 下对 完工 进度 的估计 ） （8 ） 预计负 债初 始计 量的 最佳 估计数 的确 定 （9 ） 生物资 产的 预计 使用 寿命 、净残 值和 生产 性生 物资 产折旧 方法 的确 定 （10 ） 非同一 控制 下企
9、 业合 并成 本的公 允价 值的 确定 （11 ） 探明矿 区权 益、 井及 相关 设施的 折耗 方法 2 分类 。按 照不 确定 性程 度划分 的会 计估 计如 下图 示： 5 （三） 基本 概念 1 、CPA 的 点估 计 或区间 估计 CPA 的 点估 计或 区 间估计,是 指从 审计 证据 中 得出的 、 用于 评价 管理 层 点估计 的金 额 或金额 区间 。 管理层 的点 估计 ，是 指管 理层在 财务 报表 中确 认或 披露一 项会 计估 计而 选择 的金额 。 管 理层 偏向 ，是 指管理 层在 编制 和列 报信 息时缺 乏中 立性 。 独 立估 计是 指独 立 于被审 计单
10、位之 外的 人士 （包 括 CPA 和 专家 等） 对 会计估 计事 项 所作的 估计 。 在 某些 情况 下， 独 立估 计不 仅能 够印 证被审 计单 位管 理层 所作 的会计 估计 的合 理性 ， 同 时也 可提高 审计 效率 。 例 如， 根据 对市 场 上具有 相似 规格 和品 质的 某一产 品的 现在 及未来 销售 情况 的了 解，CPA 可 以对 被审 计单 位就 该 产品计 提的 存货 跌价 准备 做出估 计。 2 、 对独 立估 计的 运用 CPA 可 以运 用不 同 来源的 独立 估计 。CPA 可 以自行 做出 独立 估计 或从 其他渠 道获 取独 立估计 ，并 与管 理
11、层 做出 的会计 估计 进行 比较 。 如果 具备 专业 胜任 能力 ， CPA 可 以自 行做 出独 立估计 。 对于涉 及特 殊技 术的复 杂会 计 估计过 程或 某些 不熟 知的 领域， 如在 建造 合同 中对 已完成 和未 完成 工作 的计 量、 特 定资 产的 估价和 物质 状况 的测 定等 ，CPA 可 以考 虑从 其他 渠 道获取 独立 估计 。 如果被 审计 单位 未建 立与 会计估 计相 关的 控制 政策 和程序 ， CPA 无法 通过 复核 和测试 管理 层 做出会 计估 计的 过程 验证 会计估 计的 合理 性 ，也 不 存在能 够印 证会 计估 计的 期后事 项 ，CP
12、A 应当考 虑运 用独 立估 计与 被审计 单位 做出 的会 计估 计进行 比较 ， 以检 验管 理层 做出的 会计 估 计的合 理性 。 如 果复 核和 测试 管 理层做 出会 计估 计的 过程 以及复 核期 后事 项不 足以 为 CPA 审 计会 计估计 提供 充分 、适 当的 审计证 据，CPA 也 需要 考 虑运用 独立 估计 。 （四） 风险 评估 程序 和相 关活动 当 实施 中 国 CPA 审计 准则 第 1211 号 通过 了解 被审 计单 位及 其环境 识别 和评 估重大 错报 风险 要求 的 风险评 估程 序和 相关 活动 ， 以 了解 被审 计单 位及 其 环境时 ，CP
13、A 应 当了解 下列 内容 ，作 为识 别和评 估会 计估 计重 大错 报风险 的基 础。 针 对会 计估 计实 施 风险评 估程 序 是 CPA 设 计 和实施 进一 步审 计程 序的 基础 ，评 估的 6 会计估 计的 重大 错报 风险 水平将 直接 影响 进一 步审 计程序 的性 质、 时间 安排 和范围 。 具 体来 说，CPA 可以 针对 会计 估 计实施 下列 风险 评估 程序 ： 1 、了 解与 会计 估 计（包 括相 关披 露） 相关 的适用 的财 务报 告编 制基 础的规 定。 2 、了解 管理 层如 何识别 可能需 要作出 会计 估计并 在财务 报表中 确认 或披露 的交易
14、 、 事项和 情况 。 3 、 了解 管理 层如 何作出 会计 估计 ， 以及 会 计估计 所依 据的 数据 。 了 解管理 层做 出会 计估计 的过 程， 包括 做出 会计估 计依 赖的 假设 、 管 理层是 否及 如何 评 价 会计 估计的 不确 定性 造成的 影响 。 4 、 CPA 应当 复核 上 期财务 报表 中会 计估 计的 结果 ， 或 者复 核管 理层 在 本期财 务报 表 中对上 期会 计估 计作 出的 后续重 新估 计（ 如适 用） 。 管理 层还 应当对 前 期的财务 报表 所使用 的会 计估计进 行复 核，或 者以 当期为目 的对 前期的 应用 进行 后续 的重 新评估
15、 。 公允 价值 会计 估计 和其他 的会 计估 计是 基于 计量日 的现 有 条件， 而会计 估计的 计量 目标是 在某一 时点上 的价 值，公 司的经 营环境 发生 了巨大 的变化 。 CPA 主要 集中 于利 用相 关 的信息 识别 和评 估重 大错 报风险 。CPA 对前 期公 允 价值会 计估 计的 结果的 考察 ，可 以了 解管 理层估 计过 程的 效果 。 复 核 前 期 财 务报 表 中 做 出的 会 计 估 计 的结 果 ， 或 对其 进 行 重 新 估计 。 执 行 这一 程 序 有 助于 CPA 获取 有关 管理 层前 期 估计过 程有 效性 的信 息，CPA 可 以据
16、此判 断管 理层 本 期估计 过程 的 有效性 。 CPA 还能 获取 需要 在本期 对前 期做 出的 会计 估计进 行重 新估 计的 审计 证据 ， 以 及与 需要在 报表 中披 露的 不确 定性相 关的 审计 证据 。 在 确定 复核 的性 质 和范围 时，CPA 应 当考 虑 会计估 计的 性质 ，以 及复 核时获 取的 信 息是否 可能 与识 别和 评估 本期财 务报 表中 会计 估计 的重大 错报 风险 相关 。 必 须注 意的 是， CPA 复核 的目 的不 是质 疑上 期依据 当时 可获 得的 信息 而作出 的判 断 。 5 、 识别 和评 估重 大错 报风 险 在 识别 和评
17、估重 大 错报风 险时 ， CPA 应评 价与 会计估 计相 关的 估计 不确 定性的 程度 ， 并根据 自己 的判 断确 定识 别出的 具有 高度 估计 不确 定性的 会计 估计 是否 会导 致特别 风险 。 当按照 中 国 CPA 审 计准 则第 1211 号 通过 了解 被审计 单位 及其 环境 识别 和评估 重大 错 报风 险 的规定 识别 和评 估重大 错报 风险 时， CPA 应 当评价 与会 计估 计相 关的 估计不 确定 性 的程度 。 该风 险受会 计估 计计算 的复 杂性 的影 响， 会计估 计的 计算 过程 越复 杂， 出现 重大 错 报的可 能性 就越 大， 就需 要实施 更有 效的 审计 程序 ，测试 更多 的样 本。 CPA 应 当 根据 职业 判 断 确 定 识 别 出的 具 有高 度 估 计 不 确 定 性的 会 计估 计 是 否 会 导 致特别 风险 。 与会计 估计 相关 的估 计不 确定性 的因 素和 性质 的影 响如 下 图所 示： 7
